CC BY
37
АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
УДК 657.6:338.46
МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ПОДХОД К ПРОБЛЕМАМ КОНТРОЛЯ КАЧЕСТВА АУДИТОРСКОЙ УСЛУГИ
А. Т. ПЕТРОВА,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита E-mail: petrovaaida@rambler. ru
Е. А. ПОКИВАЙЛОВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита E-mail: katjapokivajjlova@rambler. ru Сибирский федеральный университет
Рынок аудиторских услуг в нашей стране успешно развивается и преодолел уже третье десятилетие. Востребованность данной услуги во многом зависит от ее качества. В настоящей статье рассмотрены методологические аспекты определения качества аудиторской услуги и способы ее повышения. Авторами сделан вывод о необходимости создания концепции контроля аудита как эффективной системы контроля качества аудиторских услуг.
Ключевые слова: аудиторская услуга, контроль качества аудита, проблемы качества аудита.
В связи с принятием в конце 2008 г. Федерального закона от 30.12.2008 № 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности» значительно изменены подходы к количественным и качественным характеристикам рынка аудиторских услуг1. Кроме этого, и система контроля
1 Гутцайт Е.М. Закон «Об аудиторской деятельности» и направления его совершенствования // Аудитор. 2011. № 12. С. 19—27.
качества аудиторских услуг (далее — ККА) подверглась существенным изменениям. Контроль стал двухступенчатым и непременным для всех аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. С одной стороны, обязательное вхождение в состав саморегулируемых организаций (СРО) предполагает регулярное проведение контроля качества предоставляемых аудиторских услуг, а с другой — члены СРО обязаны осуществлять регулярный (не реже 1 раза в 5 лет) внешний ККА персонала, заменяющий лицензирование аудиторской деятельности.
Изменения в законодательстве в сфере аудита заставляет задуматься о том, какой же должна быть система ККА в России сегодня и в перспективе. Важную роль в размышлениях такого рода и основанных на них выводах и рекомендациях призвана сыграть аудиторская наука2.
2 Гутцайт Е.М. Основные научные проблемы качества аудита // Аудитор. 2010. № 1. С. 34—43.
Мероприятия по контролю качества аудита носят несистемный характер Мероприятия разрознены в целях и практической реализации Низкая степень профессиональной этики не позволит объективно оценить мероприятия, предложенные в рамках контроля качества аудита
Рис. 1. Взаимосвязь аудиторской практики и науки
Развитие науки сегодня в большей мере опирается на фундаментальные труды западных ученых, анализ зарубежного опыта и направлено на такие инфраструктурные области практического аудита, как подготовка и переподготовка кадров и пр. Все области практического аудита — регулирование аудиторской деятельности, аудиторское законодательство, разработка стандартов, экономика аудита, аудиторская статистика, страхование гражданской ответственности аудитора, санкции за некачественный аудит и т. д. — незначительно освещены в отечественных научных работах. Российский аудит ввиду недавнего зарождения имеет риск недооценки важности научных исследований и в части ККА.
Поэтому потребность в разработке методологических основ для оценки качества всех слагаемых аудиторской услуги как со стороны заказчика, так и исполнителя очевидна.
Формирование системы и критериев качества услуги опирается на смысловое наполнение объекта исследования, для чего авторы провели изучение теоретических основ используемого понятийного аппарата и обосновали неправо-
мерность отождествления дефиниций «товар» и «аудиторская услуга» 3.
На основе анализа трех десятилетий развития отечественного аудита уместно говорить о выводах обобщающего характера в части взаимодействия аудиторской науки и практического аудита.
Взаимосвязь практического аудита с наукой в данной области выражена на рис. 1.
Контроль качества аудита должен опираться на системный подход, который, по мнению авторов, может быть реализован через рассмотрение исследуемой системы и оценку эффективности принимаемых решений на основании показателей функционирования как части более общей системы, анализ всех, в том числе побочных, последствий принимаемых решений.
Построение системы ККА как части более общей системы рациональнее рассматривать через создание модели контроля качества аудита, поскольку логично сформировать концепцию некоторой сферы человеческой деятельности на базе анализа ее места среди других таких сфер4.
Существуют два возможных пути решения задачи: через рассмотрение ККА как звена более общей системы, т. е. системы регулирования аудиторской деятельности, и более привлекательный путь — через дедуцирование концепции ККА из концепции аудита. И в первом, и втором случаях основная цель концепции ККА состоит в том, чтобы стать базой для системного, непротиворечивого, последовательного, экономичного и
3 Петрова А. Т., Покивайлова Е. А. Концепция проведения операционного аудита в рамках аудиторских услуг // Проблемы современной экономики. 2012. № 3 (43). С. 339—344.
4 Голосов О. В., Гутцайт Е.М. Аудит: концепция, проблемы, стандарты, контроль, эффективность, кризис. М.: Бухгалтерский учет, 2005. 512 с.
НОРМАТИВНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Факторы _\
внутренней \
среды _ / КАЧЕСТВО
1/ УСЛУГИ
Факторы
/ внешней
среды
Концепция контроля качества аудита
Рис. 2. Основы концепции контроля качества аудиторской услуги
ускоренного решения проблем контроля качества отечественного аудита5.
Парадигма создания ККА, по мнению авторов, связана с тем, что для аудиторской деятельности характерны непрерывный мониторинг изменяющегося законодательства, влияние внешних и внутренних факторов, что приводит к необходимости постоянного непрерывного самообразования аудиторов и в конечном итоге оказывает влияние на качество аудиторской услуги (рис. 2).
При разработке концепции ККА следует учитывать ряд проблем как практического, так и теоретического характера, лежащих в основе и требующих решения для создания концепции контроля аудита как эффективной системы ККА, учитывающей интересы заинтересованных пользователей (собственников, инвесторов и пр.).
В литературе отмечают основные проблемы, связанные с осуществлением контроля качества аудита:
— методологические;
— экономические;
— технологические;
— кадровые;
— организационные6.
Решение методологических проблем связано с определением места и роли ККА в системе регулирования аудиторской деятельности. Попытка
5 Гутцайт Е.М. Основные научные проблемы качества аудита // Аудитор. 2010. № 1. С. 34—43.
6 Гутцайт Е.М. Основные научные проблемы качества
аудита // Аудитор. 2010. № 1. С. 34—43.
такого рассмотрения аудита предпринята О. В. Голосовым и Е. М. Гутцайтом7. Учеными ранее описывались возможности реализации основных механизмов регулирования социально-экономических процессов и инструментов применительно и к качеству аудита. Однако эти исследования не раскрывают всех методологических основ формирования системы качества аудиторских услуг, что позволило авторам, исходя из анализа существующих проблем, выделить и сгруппировать их по следующим направлениям (рис. 3).
В отечественной литературе выражается мнение, что в условиях, заданных Федеральным законом «Об аудиторской деятельности», согласно которому аудиторские организации обязаны осуществлять деятельность через вступление в СРО, ККА может носить формальный характер. Причиной для этого, с одной стороны, является система финансирования аудиторскими компаниями деятельности СРО, отчисляющими часть своих средств в общий фонд, а с другой — периодически возникающие несоответствия в порядке проведения аудиторских проверок, проходящих параллельно с консультированием, что является нарушением основных принципов этики, носит неофициальный характер и создает возможность для некачественного аудита.
Существует мнение, что недобросовестно проведенный аудит или оказанные аудиторские услуги можно выявить путем оценки состояния и структуры рабочей документации аудитора (при некачественном аудите рабочая документация будет весьма скудной). По мнению авторов, эта гипотеза весьма пессимистична и не несет за собой никакого подтверждения ни в науке, ни на практике, поскольку при желании фальсификации данных необходимую рабочую документацию можно сформировать перед проверкой в нужном количестве и надлежащего качества.
7 Голосов О. В., Гутцайт Е.М. Аудит: концепция, проблемы, стандарты, контроль, эффективность, кризис. М.: Бухгалтерский учет, 2005. 512 с.
ОСНОВНЫЕ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПРОБЛЕМЫ
Отсутствует инструментарий регулирования аудиторской деятельности применительно к контролю качества аудита
Не используются сравнительный анализ контроля качества аудита и другие инструменты повышения качества аудита
Отсутствует единая трактовка Международной федерации бухгалтеров для СРО в части представлений о целях контроля качества
Рис. 3. Основные методологические проблемы
Для создания эффективной системы контроля аудита необходимо четкое определение целей ККА. Так, например, в главном документе Международной федерации бухгалтеров (МФБ) по ККА — Положении об обязанностях членов МФБ (далее — СМО) не определена цель создания концепции, а п. 13 СМО содержит информацию, что члены СРО должны содействовать друг другу в получении правильного представления о целях ККА.
Основной прерогативой деятельности СРО является повышение качества аудита, реализуемое через систему мероприятий по повышению ККА со стороны СРО. С этой целью необходимо изучение таких возможностей СРО, как разработка и реализация методических разработок, создание группы штатных контролеров, ведение статистики ККА и т. д.
Другим вариантом решения этой проблемы является принятие мер административного воздействия. Однако авторы выражают опасение в отношении последнего, так как в большей степени это меры примитивного характера. Российский аудит должен стремиться уйти от административного регулирования и больше принимать во внимание общественное мнение, экспертные оценки или рейтинги агентств.
На рис. 4 авторами выделены основные задачи, реализация которых позволит достичь основной цели ККА в рамках создания концепции по повышению качества аудиторских услуг.
Для определения требуемого объема проводимых мероприятий по ККА необходимо
оценить качество работы аудиторской компании или индивидуального предпринимателя. Оценку следует строить по аналогии с оценкой аудитором системы внутреннего контроля у аудируемого лица. Выполнение этих мероприятий позволит аудитору выявить и спланировать дальнейшую работу: при слабой системе внутреннего контроля необходимы дополнительные процедуры по существу, и, напротив, при сильной или допустимой — создаются резервы экономии времени и других ресурсов.
Рынок аудиторских услуг по сравнению с другими видами экономической деятельности еще недостаточно освоен, что облегчает «вход» на него новых компаний. Аудиторские организации, работающие на рынке интеллектуальных услуг, в первую очередь зависят от профессионализма квалифицированного персонала. Поэтому индивидуальные аудиторы и аудиторы, осуществляющие свою деятельность через аудиторские организации, могут выступать и как проверяющие, и как коллеги (предлагающие рекомендации по совершенствованию ККА). Создание условий для ухода недобросовестных или неквалифицированных участников рынка, практикующих некачественный аудит, возможно при наличии жесткой конкуренции, обусловливает интенсивность процесса «входа — выхода» производителей на рынки, приводит к снижению цен на товары (услуги) и повышению их качества, перераспределяет ресурсы между эффективными фирмами и, в конечном счете, повышает конкурентоспособность.
ОСНОВНЫЕ ЗАДАЧИ КОНТРОЛЯ КАЧЕСТВА АУДИТОРСКИХ УСЛУГ
Идентификация качества работы аудиторской организации в целом и оценка состояния внутреннего контроля
Повышение конкурентоспособности производителей аудиторских услуг
Рис. 4. Основные задачи контроля качества аудиторских услуг
Приоритетность перечисленных целей может быть различна для разных СРО аудиторов. Однако единая цель — повышение качества аудиторских услуг посредством создания концепции ККА должна быть реализована. В настоящее время идет процесс реализации обязательного членства аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) в СРО аудиторов. Поскольку рынок аудиторских услуг выпускает продукт интеллектуального труда, то результат должен соответствовать не только требованиям и интересам заинтересованных пользователей (собственников, инвесторов и т. д.), но и действительно отражать реальное положение дел в организации. Контроль за деятельностью индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций должен проводиться через рекомендации и консультации контролеров, через обмен опытом и т. д.
В соответствии с законами рынка, соотношением спроса и предложения должен осуществляться контроль за конкурентными преимуществами и свободной конкуренцией, т. е. потребители информации должны быть заинтересованы в получении качественной аудиторской услуги. Это — и есть контроль со стороны потребителя. С другой стороны, руководство аудиторской компании также заинтересовано в выпуске качественной аудиторской услуги. В данном случае, по мнению авторов, внешний контроль должен осуществляться параллельно с внутренним, причем внешний контроль более приоритетен, поскольку независим от руководства аудиторских организаций и мнения индивидуальных аудиторов.
Внешний контроль можно реализовать через внеплановые проверки, уменьшение или увеличение частоты проверок, так называемый в литературе «циклический подход» 8. Проверки следует
8 Корнай Я. Путь к свободной экономике: десять лет спустя
// Вопросы экономики. 2000. № 12. С. 41—55.
подразделять в зависимости от целевой направленности — обзорной проверки бухгалтерской финансовой отчетности, основанной на профессиональном суждении аудитора, и полноценном аудите с формированием аудиторского заключении в результате проверки.
Одной из основных экономических проблем при создании концепции контроля качества аудита являются вопросы оплаты труда. Для реализации цели ККА и выполнения задач к проверкам деятельности аудиторских организаций привлекаются высококвалифицированные специалисты (контролеры СРО). Участие контролеров СРО на безвозмездной основе не приветствуется, поскольку не имеет под собой никакой мотивации.
Финансирование работы инвесторами или другими внешними субъектами неприемлемо, так как носит разовый характер, а оплата заработной платы контролера заказчиком означает утрату независимости, что создает предпосылки к некачественному аудиту. В этой связи уместно создание специального фонда СРО на основе вкладов участников — аудиторских компаний и индивидуальных аудиторов, из которого оплачивается не только деятельность контрольных групп, но и методические разработки, различные учебные и образовательные программы и т. п. Контролер при этом становится, с одной стороны, независимым от проверяемого, а с другой — появляются источники финансирования мероприятий для профессионального роста.
Здесь уместно сказать о распределении контрольных проверяющих на категории в зависимости от размера аудиторских организаций, разнообразия ее клиентов (по видам деятельности, областям и пр.) с установлением для последних разных тарифов (для малых, средних и крупных предприятий соответственно).
Для оплаты труда внешнего ККА может быть использована аккордная (рассчитанная по объему работ) или повременная (рассчитанная по затраченному времени) система. Применение повременной схемы оплаты при разовых работах не всегда оправданно, поскольку провоцирует же-
лание завышения размеров затраченного времени исполнителем.
При проведении контроля качества аудита использовать недостаток повременной системы оплаты труда сложнее, поскольку квалификация коллег выше квалификации клиентов, отсутствует мотивация затягивания времени проведения контроля и возможный разброс затрат времени на неопределенность ситуации по ККА у проверяемых аудиторских компаний значительно меньше, чем требуется в аудите. Поэтому можно рекомендовать российским СРО аудиторов при внешнем ККА использовать в качестве основной аккордную систему оплаты, а в случае необходимости — повременную систему (хотя во всех странах в аудиторских услугах основной является повременная система) 9.
При реализации концепции ККА могут возникать технологические проблемы. Это — анализ и обобщение зарубежного и отечественного опыта проведения контрольных проверок, выделение и изучение узловых моментов ККА (работа с аудиторской документацией, контроль за соблюдением правил и стандартов, анализ планирования аудиторских проверок, определение уровня существенности, оценка внутреннего контроля, расчет аудиторского риска и т. д.), исследование особенностей ККА в различных ситуациях.
Особенно важные проблемы — кадровые. Поскольку внедрение внешнего ККА порождает новую специальность — контролер качества аудита, возникает необходимость изучения особенностей этой специальности, программ и форм обучения, построения системы, позволяющей проводить отбор кандидатов и т. п. При проведении ККА практикующими аудиторами наряду со своим основным занятием уместно рассмотреть возможности дополнительной специализации аудиторов.
По мнению авторов, сотрудников аудиторских фирм следует подразделять на категории с наличием целенаправленных знаний в области компьютерных технологий, математического моделирования, статистических знаний, юридических, ККА, которые будут выполнять свои обязанности не только внутри своей фирмы, но и в рамках СРО. Рабочая группа при этом должна
9 URL: http://www. minfin. ru/ru/accounting/audit/ monitoring/.
состоять из профессиональных контролеров по внешнему ККА, обладающих максимальными знаниями среди вышеперечисленных, что весьма проблематично
Из перечисленных вариантов наиболее предпочтительным является последний — сочетание профессиональных контролеров и практикующих аудиторов. Именно он может обеспечить наибольшие возможности улучшения ККА, поскольку первые лучше будут разбираться в технологии ККА, а практикующие аудиторы будут больше в курсе проблем проверяемых благодаря своей основной деятельности. Однако создание даже небольшой группы аудиторов в рамках малочисленной СРО затруднительно по финансовым соображениям. По нашему мнению, этот вопрос требует более детального и углубленного изучения.
Проблемы организационного характера связаны с тем, что регулирование ККА охватывает различные уровни (федеральный, СРО аудиторов, внутрифирменный). В нем принимают участие государственные, общественные и коммерческие структуры, сталкиваются разнообразные интересы. Первостепенными являются определение системы документации по ККА, ее структура, статус и ранжирование излагаемых в ней положений. Оперативная документация СРО аудиторов должна содержать графики контрольных проверок членов СРО аудиторов и тому подобные рабочие документы и материалы.
В рамках проблемы документации по ККА должны решаться также вопросы, связанные с мониторингом системы документации, разработкой типовых документов, которые давали бы возможность их применять в СРО и в аудиторских организациях. Первоначально разработка документации должна соответствовать требованиям нормативных документов (стандартов). На Западе качество аудита в большой мере поддерживается штрафными санкциями за некачественный аудит и другими инструментами экономического механизма регулирования10. В России в настоящее время отсутствует подобный механизм, поэтому вопросы качества контроля аудита особенно актуальны и требуют дальнейшего рассмотрения.
10 Голосов О. В., Гутцайт Е.М. Аудит: концепция, проблемы, стандарты, контроль, эффективность, кризис. М.: Бухгалтерский учет, 2005. 512 с.
Проблемы: методологические, экономические, технологические, кадровые, организационные
Создание нормативно-законодательных документов
Государство
V
Методологические проблемы
Определение цели и задач (места и роли) контроля качества аудита
Образование
Бизнес
Наука
Технологические и организационные проблемы
Деятельность СРО:
- разработка документации;
- работа контролеров
Кадровые проблемы
Создание программы по отбору кандидатов в контролеры СРО
Экономические проблемы
Создание специального фонда на основе вкладов участников СРО
ЦЕЛЬ: СОЗДАНИЕ КОНЦЕПЦИИ КОНТРОЛЯ КАЧЕСТВА АУДИТА
Участники: государство, бизнес, образование, наука.
Категории: определение цели и задач (места и роли) контроля качества аудита, работа СРО по разработке документации, работа контролеров, создание программы по отбору кандидатов в контролеры СРО, создание специального фонда на основе вкладов участников СРО.
Рис. 5. Элементы концепции контроля качества аудита
Таким образом, комплекс методологических, экономических, технологических, кадровых, организационных проблем, требующих решения и составляющих основу настоящего исследования, предопределил создание концепции контроля качества аудита как эффективной системы повышения контроля качества аудиторских услуг (рис. 5).
На основе анализа существующих проблем на протяжении существования трех десятилетий в аудиторской деятельности возникла необходимость в повышении качества аудиторских услуг. Авторами определены основные участники и категории взаимодействия по вопросам создания концепции ККА. При формировании концепции ККА центральное место авторами уделено взаимодействию науки, бизнеса (аудиторской деятельности) и образования. Наука находится в соучастии с бизнесом и предопределяет фундаментальные исследования для последнего.
Образование является основой для осуществления аудиторской деятельности, так как она функционирует на рынке интеллектуальных услуг и для нее характерно постоянное самообразование, изучение нормативно-законодательной базы и повышение квалификации.
Взаимодействие участников концепции выражается через решение комплекса проблем (методологических, экономических, технологических, кадровых и организационных) в рамках определенных авторами категорий.
Решение вышеназванных вопросов зависит от нормативно-законодательных документов на уровне государства. Для определения основ построения концепции важно установление места и роли, а также цели и задач контроля качества аудита прежде всего на государственном уровне, так как государство не должно регулировать этот процесс только административными мерами.
Прерогативой ККА выступает деятельность СРО в рамках:
— разработки нормативно-законодательных документов, работы контролеров СРО — для решения организационных и технологических проблем;
— создания программы по отбору кандидатов в котроллеры СРО — для решения кадровых проблем;
— создания специального фонда на основе вкладов участников СРО — для решения экономических проблем, связанных с оплатой труда контролеров и их мотивацией.
Таким образом, авторы, рассмотрев парадигму ККА в России и способы решения конкретных вопросов, оказывающих непосредственное влияние на качественный результат аудиторской проверки, подошли к созданию концепции ККА. Предложенная концепция позволит рассмотреть и разрешить описанные выше проблемы с применением комплексного системного подхода, что составит предмет дальнейшего исследования.
Список литературы
1. Адамс Р. Основы аудита. М.: ЮНИТИ, 1995. 398 с.
2. Арене А., Лоббек Дж. Аудит. М.: Финансы и статистика, 2003. 560 с.
3. Голосов О. В., Гутцайт Е.М. Аудит: концепция, проблемы, стандарты, контроль, эффективность, кризис. М.: Бухгалтерский учет, 2005. 512 с.
4. Гутцайт Е.М. Закон «Об аудиторской деятельности» и направления его совершенствования // Аудитор. 2011. № 12. С. 19—27.
5. Гутцайт Е. М. Основные научные проблемы качества аудита // Аудитор. 2010. № 1. С. 34—43.
6. Дефлиз Ф. Л. Аудит Монтгомери. М.: ЮНИТИ, 1997.542 с.
7. Корнай Я. Путь к свободной экономике: десять лет спустя // Вопросы экономики. 2000. № 12. С. 41—55.
8. Петрова А. Т., Покивайлова Е. А. Концепция проведения операционного аудита в рамках аудиторских услуг // Проблемы современной экономики. 2012. № 3 (43). С. 339—344.
9. Петрова А. Т., Покивайлова Е. А. Методологический подход к формированию организационно-экономического механизма управления аудиторских услуг // Проблемы современной экономики. 2011. № 4 (40). С. 395—400.
10. РобертсонДж. Аудит. М.: Контакт, 1993. 496 с.
11. URL: http://www. minim. ru/ru/accounting/ audit/monitoring/.
ИЗДАТЕЛЬСКИЕ УСЛУГИ
Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» выпускает специализированные финансово-экономические и бухгалтерские журналы, а также оказывает услуги по изданию монографий, деловой и учебной литературы. Минимальный тираж — 500 экз.
Тел./факс (495) 721-8575 e-mail: post@fin-izdat.ru
