CC BY
28
АУДИТ
МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ ПРАКТИКУЮЩИМ АУДИТОРАМ В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ
В. А. ТЕРЕХОВА, заслуженныйработник высшей школы Российской Федерации, доктор экономических наук, профессор Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации
События на мировом финансовом рынке и текущая экономическая ситуация в стране оказывают влияние на финансово-хозяйственную деятельность организаций и их бухгалтерскую отчетность, что, в свою очередь, может иметь последствия для аудита указанной отчетности с точки зрения возрастания обычных аудиторских рисков и возникновения новых. В связи с этим необходимо учитывать влияние экономической ситуации на все процедуры осуществления аудита (письмо Минфина России от 29.01.2009 № 07-02-18/01).
Начнем с планирования аудита в соответствии со стандартом № 3 «Планирование аудита». При разработке общего плана аудитору необходимо учитывать общие факторы, влияющие на деятельность аудируемого лица, поэтому данный стандарт должен рассматриваться во взаимодействии со стандартом № 15 «Понимание деятельности аудируемого лица».
При разработке общего плана и программы аудита необходимо исходить из возможности корректировки плана в соответствии с меняющимися обстоятельствами. Иными словами, аудитору может потребоваться переоценка аудиторских рисков по сравнению с первоначально принятыми в плане, т. е. аудитор может сделать вывод о существенном риске искажения бухгалтерской отчетности. Результатом такого вывода может быть изменение продолжительности аудиторских процедур, уровня надзора за работой членов аудиторской группы,
увеличения объема аудиторской процедуры и ее характера.
Следующим этапом являются факторы, предопределяющие риск искажения бухгалтерской отчетности в связи с недобросовестными действиями руководства аудируемого лица (стандарт № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестныхдействий в ходе аудита»),
К таким факторам могут быть отнесены:
— спад в отрасли, который сопровождается увеличением банкротства и значительным спадом потребительского спроса;
— доход руководства аудируемого лица состоит в значительной степени из премий, опционов на акции и других материальных стимулов, размер которых зависит от того, насколько аудируемое лицо достигает неоправданно высоких целей в части результатов финансовой деятельности, поступления денежных средств ит. п.;
— руководство аудируемого лица неоправданно заинтересовано в увеличении темпов роста доходности, которые обеспечиваются с помощью тенденциозных подходов к ведению бухгалтерского учета;
— необычные (умышленно усложненные) хозяйственные операции, сомнительные в части соблюдения требования приоритета содержания перед формой;
— усложнение организационной структуры аудируемого лица с привлечением многочисленных юридических лиц или заключение договоров без очевидной деловой цели;
— высокая зависимость от долговых обязательств или наличие долговых контрактов, выполнение которых практически невозможно или затруднительно;
— высокий риск банкротства, ареста имущества или внешнего поглощения;
— гарантирование руководством аудируемого лица крупных сумм долговых обязательств, приводящее к существенному ухудшению финансового положения аудируемого лица.
При проведении проверки аудируемого лица в условиях текущей экономической ситуации аудитор должен обратить особое внимание на состояние внутреннего контроля, в частности на состояние контроля за работой отдельных подразделений, за правильностью с точки зрения действующей методологии оценки отдельных активов и обязательств, за правильностью списания дебиторской и кредиторской задолженности с баланса и др. В связи с этим аудитору может потребоваться проведение дополнительных процедур по существу, а именно:
— изменение характера теста для повышения его результативности;
— изменение времени проведения тестирования;
— изменение объематестирования.
В ходе проверки в условиях кризисной ситуации аудитор должен обратить особое внимание на полноту и качество раскрытия информации в бухгалтерской отчетности, аименно:
— адекватность форм отчетности условиям и характеру деятельности;
— раскрытие информации о неопределенности в деятельности;
— раскрытие информации о «забалансовых» фактах хозяйственной деятельности.
В первом случае при формировании бухгалтерской отчетности должны быть соблюдены требования нормативных правовых актов в части раскрытия информации путем включения соответствующих показателей, таблиц, расшифровок либо непосредственно в формах отчетности, либо в пояснительной записке. В аудиторском заключении в соответствии со стандартом № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» необходимо указать, что аудит включал оценку представления бухгалтерской отчетности, в частности, в какой степени она позволяет пользователю делать обоснованные выводы о финансовом положении, финансовых результатах и об изменении финансового положения аудируемого лица.
Во втором случае, если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная не-
определенность в отношении событий, которые могут привести к непрерывности деятельности организации, то в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, аудируемое лицо должно указать на такую неопределенность в отношении непрерывности его деятельности.
В соответствии со стандартом № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» аудитор на основе профессионального суждения должен определить, существует ли неопределенность, связанная с событиями, вызывающими сомнения в продолжении деятельности. Эти события должны быть отражены в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Если в отчетности раскрыта такая информация, то аудитор должен выразить положительное мнение, но в аудиторском заключении отразить соответствующую ссылку на пункт пояснительной записки аудируемого лица. Если же в бухгалтерской отчетности неадекватно раскрыта такая информация, то в аудиторском заключении должна быть представлена информация о наличии существенной неопределенности, которая обусловливает значительные сомнения в продолжении деятельности аудируемого лица. В аудиторском заключении должны быть приняты во внимание все аудиторские доказательства, в том числе вывод о возможном их влиянии на решения пользователей бухгалтерской отчетности в отношении аудируемого лица.
В бухгалтерской отчетности должна быть раскрыта информация о фактах хозяйственной деятельности, отражаемых на забалансовых счетах, например информация о форвардных и фьючерсных операциях, об операциях СВОП, РЕПО и залоговых операциях. Если аудитор делает вывод о неполном раскрытии такой информации, то он должен модифицировать соответствующую часть аудиторского заключения.
Важной частью аудиторского заключения является анализ условий, вызывающих значительные сомнения в возможности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно, например убытки на протяжении ряда лет, отрицательная величина оборотного капитала, наличие существенных непогашенных долгов, падающий объем продаж продукции, работ, услуг и др. При выявлении таких фактов аудитор в соответствии со стандартом № 11 должен выполнить дополнительные аудиторские процедуры.
В соответствии с письмом Минфина России от 29.01.2009 № 07-02-18/01 при проведении аудита годовой бухгалтерской отчетности за 2008 г. необ-
ходимо обратить особое внимание на следующие вопросы составления этой отчетности:
— выполнение требования осмотрительности;
— методологию последующей оценки финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;
— начисление амортизации по реконструируемым объектам основных средств;
— определение величины отложенных налоговых активов и обязательств при изменении ставки налога на прибыль (с 01.01.2009 ставка этого налога снижена с 24 до 20 % согласно Федеральному закону от 30.12.2008 № 305-ФЭ);
— раскрытие информации о выданных поручительствах и других видах обеспечений;
— раскрытие информации о связанных сторонах и событиях после отчетной даты;
—обоснованность отступлений от правил бухгалтерского учета;
— составление консолидированной (сводной) финансовой отчетности.
При оценке соблюдения требования осмотрительности аудируемым лицом аудитор должен проверить правильность проведения этим лицом проверки финансовых вложений на обесценение (ПБУ 19/02).
В соответствии с п. 20 ПБУ 19/02 финансовые вложения отражаются в отчетности на конец года по текущей рыночной стоимости. Для этой цели организация использует все доступные источники информации о рыночных ценах, включая данные иностранных организованных рынков. Однако в случае, когда установленные правила оценки объекта финансовых вложений в период с 1 июля по 31 декабря 2008 г. не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, то объект отражается в отчетности за 2008 г. по стоимости его последующей оценки, о чем должно быть указано в пояснительной записке.
При проверке используется информация об учетной стоимости финансовых вложений на дату составления финансовой отчетности текущего и предшествующего года. Если проверка показывает устойчивое снижение стоимости финансовых вложений, то организация образует резерв под обесценение финансовых вложений за счет финансового результата.
Аналогично создается резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов, которые морально устарели, либо потеряли полностью или частично свои первоначальные свойства, либо снизилась их текущая рыночная стоимость. Если товары на конец отчетного года
учитывались как товары отгруженные, то резервирование не производится.
Организация может также создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и лицами за товары, работы и услуги за счет финансовых результатов. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, резервы образуются только в тех случаях, когда организация с достаточной вероятностью уверена в полной и частичной неоплате сомнительной задолженности. В противном случае она может не создавать резерва по просроченной дебиторской задолженности (есть уверенность в получении в течение 12 мес. после отчетной даты суммы такой задолженности).
В процессе аудита необходимо проверить начисление амортизации по реконструируемым объектам, так как при переводе объекта основных средств по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев или на ремонт (восстановление), реконструкцию со сроком более 12 мес. амортизация не начисляется. Однако начисление амортизации по объектам основных средств, находящимся в процессе частичной реконструкции (без полной остановки объекта), не прекращается. При этом в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, выделение той части объекта, которая подлежит реконструкции, в отдельный объект не предусмотрено.
Порядок проверки нематериальных активов на обесценение производится по нормам международных стандартов 36 «Обесценение активов» и 38 «Нематериальные активы». Отражение в бухгалтерской отчетности убытка от обесценения производится в порядке, определенном МСФО (IAS) 36.
Определение величины отложенных налоговых активов и обязательств при изменении ставки налога на прибыль производится в соответствии с ПБУ 18/02. Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц за отчетный период на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату, по законодательству РФ.
Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц за отчетный период на ставку налога на прибыль по законодательству РФ.
При изменении ставки налога на прибыль и оценке влияния этого фактора на показатели отчетности организации информация раскрывается в пояс-
нительной записке. Разница, возникшая в результате пересчета, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) по состоянию на 1 января следующего за отчетным года.
Проверка информации о связанных сторонах производится в соответствии с ПБУ 11/2008. Информация о таких сторонах раскрывается в бухгалтерской отчетности с соблюдением требования приоритета содержания перед формой. В аудиторском стандарте № 9 «Связанные стороны» установлено, что если информация о связанных сторонах раскрыта в бухгалтерской отчетности неясно или неполно, то аудитор должен модифицировать аудиторское заключение.
Информация о событиях после отчетной даты регулируется аудиторским стандартом № 10 «События после отчетной даты». Последствия событий после отчетной даты отражаются в отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах. При проверке аудитору следует выяснить, отражены ли такие события в бухгалтерском учете и раскрыты ли они правильно в бухгалтерской отчетности.
Следует отметить, что в аудиторском заключении должно быть обязательно указано в соответствии со стандартом № 6, что аудит включает оценку принципов и правил бухгалтерского учета по законодательству РФ. Неприменение этих правил должно оцениваться аудитором с точки зрения полноты раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. При наличии у организации дочерних и зависимых обществ и составлении консолидированной (сводной) отчетности проверка
*
осуществляется в соответствии с Методическими рекомендациями, утвержденными приказом Минфина России отЗО.12.1996 № 112.
Аудиторское заключение по итогам проверки — это официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской отчетности аудируемого лица и содержащий мнение аудиторской организации (индивидуального аудитора) о достоверности бухгалтерской отчетности.
Форма, содержание, порядок подписания и представления аудиторского заключения установлены Федеральным законом № 307-ФЭ «Об аудиторской деятельности» и конкретизированы федеральными стандартами аудиторской деятельности.
Рекомендации Минфина России по проведению аудита за 2008 г. позволяют аудиторам составить аудиторские заключения с учетом международных требований, что особенно важно в условиях мирового экономического кризиса.
Список литературы
1. Письмо Минфина России от 29.01.2009 № 07-02-18/01.
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
4. Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ: приказ Минфина России от
29.07.1998 № 34н. * *
