CC BY
104
РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ
УДК 338.43; 631.16
анализ влияния государственной помощи на непрерывность деятельности и финансовые результаты сельскохозяйственной организации
С.В. КОЗМЕНКОВА,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита E-mail: skozmenkova@yandex.ru Нижегородский государственный университет
им. Н.И. Лобачевского -Национальный исследовательский университет
М.Н. ПРЫНЦЕВ,
преподаватель кафедры бухгалтерского учета и финансов
E-mail: pryntsev@mail.ru Нижегородская государственная сельскохозяйственная академия
Тема данной статьи - исследование влияния государственной помощи на финансово-хозяйственную деятельность организаций такого вида экономической деятельности, как сельское хозяйство, в процессе проведения аудиторской проверки.
Основная цель научной статьи заключается в анализе существенности влияния государственной помощи на соблюдение непрерывности деятельности и финансовые результаты сельскохозяйственной организации, величину чистых
активов и показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности. Для достижения поставленной цели проанализировано значение государственной помощи в целом для сельского хозяйства страны, рассмотрены российские и международные нормативные документы, определяющие требование о соблюдении принципа непрерывности деятельности и его значимость для аудитора и аудируемого лица.
Исследование было проведено путем сравнения, систематизации и обобщения информации
нормативных документов и научных источников. На конкретных примерах проанализировано влияние субсидий на формирование финансового результата деятельности экономического субъекта, на показатели бухгалтерской отчетности, в частности, стр. 1370 бухгалтерского баланса «Нераспределенная прибыль», итоговые данные разд. III ««Капитал и резервы» (стр. 1300) баланса и, как следствие, на величину чистых активов. Эти составляющие баланса, в свою очередь, неразрывно связаны с непрерывностью деятельности организации и оказывают влияние на мнение аудитора в аудиторском заключении.
Кроме того, предлагается учитывать государственную помощь в составе доходов по основному виду деятельности. По результатам анализа влияния субсидий на величину показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта приведены примеры содержания аудиторского заключения в зависимости от тех или иных обстоятельств, выявленных в ходе аудита.
Материал научной статьи может служить практическим инструментом для аудиторов в ходе проведения анализа и аудита государственной помощи, ее влияния на финансовую устойчивость организации и непрерывность деятельности и, как следствие, на выражение мнения в аудиторском заключении. Сформулированные в статье выводы позволяют обозначить существенное влияние средств государственной помощи на показатели бухгалтерской отчетности экономического субъекта, величину чистых активов и на соблюдение непрерывности деятельности как одного из основополагающих принципов при подготовке бухгалтерской отчетности.
Ключевые слова: государственная помощь, принцип непрерывности деятельности, финансовый результат, аудируемое лицо, аудитор, аудиторское заключение, бухгалтерская (финансовая) отчетность, чистые активы
Сельское хозяйство является базовым видом экономической деятельности агропромышленного комплекса и ведущей системообразующей сферой экономики, которая формирует продовольственный рынок, продовольственную и экономическую безопасность страны. Однако целый ряд таких объективных факторов, как очень высокая зависимость от природных и климатических условий, делают эту сферу экономики наименее конкурентоспособной и, как следствие, крайне непривлекательной для потенциальных инвесторов. По этой причине необходимость государственной помощи для организаций
агропромышленного комплекса и производителей сельскохозяйственной продукции очевидна.
В данной статье авторами рассмотрено влияние средств государственной помощи, поступающей в рамках государственной поддержки сельского хозяйства, на финансовые результаты экономического субъекта и, как следствие, на величину чистых активов и соблюдение принципа непрерывности деятельности организации в будущем. Кроме того, определено влияние нецелевого использования государственной помощи, выявленного в ходе аудиторской проверки, на формирование мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта. Для оценки влияния государственной помощи используются такие методы анализа, как сравнение, группировка и обобщение [2].
В своей работе М.Л. Макальская и Н.И. Ковалева [3] утверждают, что требование соблюдения принципа непрерывности деятельности, которое является ключевым для аудитора и аудируемого лица, содержится как в российских, так и в международных стандартах:
- в Положении о бухгалтерском учете «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденном приказом Минфина России от 06.10.2008 N° 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету»;
- в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности (ФПСАД) № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица», утвержденном постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.
- в Международном стандарте аудита (МСА) 570 «Непрерывность деятельности». Содержание принципа непрерывности деятельности, сформулированное в нормативных документах, предполагает, что аудируемое лицо будет осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в течение одного года, следующего за отчетным, и не имеет намерения или потребности ликвидировать или прекратить свою финансово-хозяйственную деятельность или обратиться за защитой от кредиторов1.
1 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятель-
ности № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица»: утверждено постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.
Таблица 1
Влияние субсидирования сельского хозяйства на прибыльность и рентабельность
Показатель 2008 г. 2009 г. 2010 г. 2011 г. 2012 г.
Бюджетные субсидии бюджетов всех уровней, млрд руб. 99,7 112,0 135,3 138,0 115,7
Прибыль (убыток) до налогообложения с учетом субсидий, млрд руб. 117,4 83,6 82,2 134,0 172,6
Прибыль (убыток) до налогообложения без субсидий, млрд руб. 17,7 -28,4 -53,1 -4,0 56,9
Уровень рентабельности по всем направлениям деятельности, включая субсидии, % 14,8 9,4 8,3 11,8 14,6
Уровень рентабельности по всем направлениям деятельности без субсидий, % 2,2 -3,2 -5,4 -0,4 4,8
Уровень рентабельности от реализации сельскохозяйственной продукции, %: - с субсидиями - без субсидий 15,0 17,1 11,8 18,7 13,6 19,6 14,2 22.3 17.4
Источник: [4].
В соответствии с требованиями законодательства организация обязана сформировать и утвердить учетную политику на следующий финансовый год. В учетной политике определяются:
- методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;
- порядок проведения инвентаризации;
- правила документооборота и технология обработки учетной информации;
- порядок контроля за хозяйственными операциями;
- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета2.
В течение календарного года организация последовательно применяет принятую учетную политику, исходя из принципа непрерывности, и по итогам отчетного периода формирует бухгалтерскую отчетность, информация которой основана на соблюдении выбранных принципов учета. Поэтому бухгалтерская отчетность экономического субъекта составляется, исходя из допущения непрерывности деятельности. При этом обязанность руководства аудируемого лица заключается в том, чтобы оценить способность продолжать свою деятельность непрерывно, даже если применимый в данных условиях порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности не предусматривает требования этого, выраженного в явной форме. Оценка аудируемым лицом допущения непрерывности своей деятель-
2 Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
ности связана с вынесением в конкретный момент времени профессионального суждения о фактах хозяйственной деятельности, которые являются неопределенными на дату составления финансовой (бухгалтерской) отчетности3.
При планировании и проведении аудиторских процедур и при оценке их результатов аудитор должен рассмотреть надлежащий характер использования руководством субъекта допущения о непрерывности деятельности при подготовке финансовой отчетности [3]. Данные об уровне влияния государственной помощи на прибыльность и рентабельность сельскохозяйственных организаций в целом по стране систематизированы в табл. 1.
Данные таблицы за период с 2008 по 2012 гг. показывают, что прибыль до налогообложения с учетом субсидий составила 172,6 млрд руб. в 2012 г., в то время как без учета субсидий ее значение было на уровне 56,9 млрд руб.
В целом за период с 2009 по 2011 гг. без учета субсидий сельское хозяйство являлось убыточным. Соответственно, и уровень рентабельности по всем направлениям деятельности сельскохозяйственных организаций с учетом субсидий в 2012 г. составил 14,6%, без учета субсидий - 4,8%. За период с 2009 по 2011 гг. уровень рентабельности имел отрицательное значение (до -5,4% в 2010 г.).
3 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица»: утверждено постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.
Государственная помощь оказывает существенное и положительное влияние на финансовые результаты сельскохозяйственной деятельности и на развитие направления деятельности в целом. Между тем результаты финансово-хозяйственной деятельности отражаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, на основании данных которой руководством предприятия и заинтересованными пользователями отчетности принимаются различные управленческие и экономические решения. Поэтому важно понимать, насколько деятельность предприятия в будущем зависит от получения государственной помощи.
Проанализировать влияние государственной помощи на непрерывность деятельности аудитор должен еще на этапе планирования аудита для того, чтобы обеспечить достаточное внимание учету соответствующих операций и отражению их в отчетности. Так, аудитору необходимо выявить наличие операций по государственной помощи, ее виды (денежные средства (субсидии), ресурсы (земельные участки) и т.д.), условия предоставления и др.
В ходе проведения проверки аудитор должен тщательно проверить операции по учету полученной государственной помощи и ее целевому использованию, поскольку нецелевое расходование бюджетных средств и, как следствие, необ-
РД-1 «Выявление и анализ операц
ходимость вернуть их в бюджет, могут привести к нарушению непрерывности деятельности. Для выявления операций по государственной помощи на этапе планирования аудита авторы предлагают воспользоваться рабочим документом (РД) аудитора, составленным ими в форме вопросника. Пример рабочего документа аудитора приведен в табл. 2.
Таким образом, уже на этапе планирования проверки аудитор будет располагать информацией о государственной помощи, которую получает аудируемое лицо, и сможет спланировать проверку операций как по учету, так и по целевому использованию полученных бюджетных средств.
В ходе проверки аудитор должен документально оформлять все доказательства, которые подтверждают аудиторское мнение. В качестве рабочего документа, подтверждающего полноту учета государственной помощи на счетах бухгалтерского учета и отражения их в бухгалтерской (финансовой) отчетности, авторы предлагают рабочий документ аудитора, в котором указаны содержание операций и корреспонденция счетов по данным аудируемого лица и аудитора.
Пример 1. В рамках программы по оказанию несвязанной поддержки производителям сельскохозяйственной продукции в области растениеводства, действующей в Нижегородской
Таблица 2
по учету государственной помощи»
№ п/п Вопрос Ответ Комментарий
Да Нет
1 Получает ли организация средства государственной помощи? + Субсидии по несвязанной поддержке
2 В какой форме предоставляются бюджетные средства: - денежные средства (субсидии); - ресурсы (земельные участки) и т.д. + Перечислением средств на расчетный счет
3 На финансирование какой статьи предоставлены суммы бюджетных средств: - капитальных расходов; - текущих расходов +
4 Выполнены ли условия предоставления государственной помощи? + Предоставлен и выполнен план посева по площадям
5 Соблюдено ли целевое использование бюджетных средств? + Подтверждающие документы предоставлены в управление сельского хозяйства района
6 Возникала ли ранее обязанность по возврату бюджетных средств? В комментариях нужно указать, какими обстоятельствами это вызвано +
области, Общество с ограниченной ответственностью (ООО) «Серп и молот» в срок до 01.03.2014 предоставило в управление сельским хозяйством план посевных площадей под урожай текущего года. В плане указана общая посевная площадь - 2 500 га. Субсидии на 1 га посевной площади определяются с учетом многих факторов и особенностей. В качестве примера авторы выбрали общую (из Федерального и регионального бюджетов) ставку в размере 500 руб./га. Следовательно, общая сумма субсидии, на которую может рассчитывать ООО «Серп и молот», составит 1 250 000руб. По результатам сева до 10.07.2014 организация отчиталась о выполнении плана посевных площадей. Действующим законодательством выплата субсидий по несвязанной поддержке предусмотрена двумя траншами: после подачи плана о посевных площадях и по факту выполнения плана.
Пример рабочего документа аудитора, составленного для ООО «Серп и молот», приведен в табл. 3.
В ходе проверки хозяйственных операций по учету государственной помощи в ООО «Серп и молот» обнаружено нарушение правил ведения бухгалтерского учета. Так, причитающиеся к получению средства государственной помощи должны отражаться как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средс-твам4. Но аудируемое лицо этому требованию не последовало, что и привело к искажению информации по расчетам с бюджетом по субсидиям, которая формируется на сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с бюджетом по субсидиям». Кроме того, нарушен порядок признания средств государственной помощи в составе прочих доходов, что может стать причиной искажения данных бухгалтерской отчетности.
Влияние государственной помощи непосредственно на финансовый результат деятельности экономического субъекта и, как следствие, на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетнос-
4 О введение в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
ти рассмотрен на примере ООО «Серп и молот», данные которого систематизированы в табл. 4.
Из данных, представленных в табл. 4, следует, что по итогам календарного года организация получила убыток по операциям от основной деятельности в размере 500 000 руб., в то же время были получены средства государственной помощи в размере 1 250 000 руб., что привело к образованию прибыли от операций по прочей деятельности. Из этого следует, что в бухгалтерской отчетности будет отражена сумма чистой прибыли за отчетный год в сумме 750 000 руб. Иными словами, стр. 1370 «Нераспределенная прибыль (убыток)» бухгалтерского баланса содержит в себе не только прибыль или убыток от основной деятельности предприятия, но и суммы полученных субсидий (в приведенном авторами примере -субсидий по несвязанной поддержке сельхозпроизводителей в области растениеводства). Между тем организация является убыточной. Таким образом, за счет сумм государственной помощи итоговая сумма по разд. III «Капитал и резервы» баланса стр. 1300 будет увеличена на сумму полученных субсидий. В свою очередь, данные стр. 1300 бухгалтерского баланса используются при расчете величины чистых активов.
В соответствии с приказом Минфина России № 10н, Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг № 03-6/пз от 29.01.2003 «Об утверждении порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ», под стоимостью чистых активов акционерного общества понимается величина, определяемая как разница суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, и суммы его пассивов, принимаемых к расчету. Однако в соответствии с Федеральным законом от 18.07.2011 № 228-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части пересмотра способов защиты прав кредиторов при уменьшении уставного капитала, изменения требований к хозяйственным обществам в случае несоответствия уставного капитала стоимости чистых активов», ООО, как и акционерные общества, обязаны рассчитывать величину чистых активов на основании данных бухгалтерской отчетности. Порядок расчета чистых активов ООО подтверждается и другим документом - письмом Департамента налоговой
о»
Таблица 3
(О
X
н
^
X
■о о н я
сг
1—1
5<
о\ ^
X Ч № а -э о ■о о я
5< ^
X Ф -Э
РД-2 «Проверка отражения средств государственной помощи на счетах бухгалтерского учета ООО «Серп и молот»»
№ п/п Документ и содержание операции Сумма, руб. Корреспонденция счетов
По данным аудируемого лица По данным аудитора
Дебет Кредит Дебет Кредит
Март
1 Уведомление о бюджетном финансировании. Отражение суммы лимита по субсидиям из бюджета 1 250 ООО Сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», предлагаемый аналитический субсчет 05 «Расчеты с бюджетом по субсидиям» Сч. 86 «Целевое финансирование»
2 Платежное поручение. Получены денежные средства из бюджета (первый транш) 625 ООО Сч. 51 «Расчетные счета» Сч. 86 «Целевое финансирование» Сч. 51 «Расчетные счета» Сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», предлагаемый аналитический субсчет 05 «Расчеты с бюджетом по субсидиям»
Апрель
3 Договор и товарная накладная. Поступили на склад от поставщика: - удобрения - горюче-смазочные материалы (ГСМ) 550 848 508 475 Сч. 10 «Материалы», субсчет 2 «Удобрения, средства защиты растений и животных», предлагаемый аналитический субсчет 1 «Удобрения на складе». Сч. 10 «Материалы», субсчет 4 «Топливо», предлагаемый аналитический субсчет 1 «ГСМ на складе» Сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Сч. 10 «Материалы», субсчет 2 «Удобрения, средства защиты растений и животных», предлагаемый аналитический субсчет 1 «Удобрения на складе». Сч. 10 «Материалы», субсчет 4 «Топливо», предлагаемый аналитический субсчет 1 «ГСМ на складе» Сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
4 Счет-фактура. Учет НДС со стоимости удобрений 190 677 Сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет 3 «НДС по приобретенным материально-про-изводственным запасам» Сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет 3 «НДС по приобретенным материально-производствен-ным запасам» Сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
€■ о ■о
■о О И
ш X
А
£ А Н X О п н
о
м
Продолжение табл. 3
Ф *
Н
^
X
■о о н я сг 1—1
5<
о\ ^
X Ч № а
-Э ф
■о
о я
5< ^
А Ф -Э
№ п/п Документ и содержание операции Сумма, руб. Корреспонденция счетов
По данным аудируемого лица По данным аудитора
Дебет Кредит Дебет Кредит
5 Бухгалтерская справка. Субсидии на удобрения признаны в качестве доходов будущих периодов 625 000 Сч. 86 «Целевое финансирование» Сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 02 «Безвозмездные поступления», предлагаемый аналитический субсчет 1 «Государственные субсидии» Сч. 86 «Целевое финансирование» Сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 02 «Безвозмездные поступления», предлагаемый аналитический субсчет 1 «Государственные субсидии»
6 Платежное поручение. Перечислена с расчетного счета задолженность поставщику за удобрения 1 250 000 Сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Сч. 51 «Расчетные счета» Сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Сч. 51 «Расчетные счета»
Май
Накладная-требование.
Переданы со склада в производство: - удобрения
-ГСМ
Акт на списание удобрений, путевые листы грузового автомобиля и трактора.
Удобрения внесены в почву
550 848
508 475
550 848
Сч. 20 «Основное производство», субсчет 1
Сч. 20 «Основное производство», субсчет 1
Сч. 10 «Материалы», субсчет 2 «Удобрения, средства защиты растений и животных», предлагаемый аналитический субсчет 2 «Удобрения, переданные материально-ответствен-ным лицам». Сч. 10 «Материалы», субсчет 4 «Топливо», предлагаемый аналитический субсчет 2 «ГСМ, переданные материально-ответственным лицам»
Сч. 10 «Материалы», субсчет 2 «Удобрения, средства защиты растений и животных», предлагаемый аналитический субсчет 2 «Удобрения, переданные материально -ответственным лицам».
Сч. 10 «Материалы», субсчет 4 «Топливо», предлагаемый аналитический субсчет 2 «ГСМ, переданные материально -ответственным лицам»
Сч. 20 «Основное производство», субсчет 120.1.
Сч. 10 «Материалы», субсчет 2 «Удобрения, средства защиты растений и животных», предлагаемый аналитический субсчет 1 «Удобрения на складе».
Сч. 10 «Материалы», субсчет 4 «Топливо», предлагаемый аналитический субсчет 1 «ГСМ на складе»
Сч. 10 «Материалы», субсчет 2 «Удобрения, средства защиты растений и животных», предлагаемый аналитический
■а
о ■о
■о О И
ш X
А
О Ч £
3
X
О п
4
и о
и N
Продолжение табл. 3
(0 *
н
^
X
■о о н X
сг
1—1
5< о\
X ч № а -э о ■о о я
5< ^
X Ф -Э
№ п/п Документ и содержание операции Сумма, руб. Корреспонденция счетов
По данным аудируемого лица По данным аудитора
Дебет Кредит Дебет Кредит
субсчет 2 «Удобрения, переданные материально-ответственным лицам».
ГСМ израсходованы по путевым листам 508 475 Сч. 20 «Основное производство», субсчет 1 Сч. 10 «Материалы», субсчет 4 «Топливо», предлагаемый аналитический субсчет 2 «ГСМ, переданные материально-ответственным лицам»
9 Бухгалтерская справка. Субсидии на удобрения признаны в составе прочих доходов отчетного периода 625 ООО Сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 02 «Безвозмездные поступления», предлагаемый аналитический субсчет 1 «Государственные субсидии» Сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» Сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 02 «Безвозмездные поступления», предлагаемый аналитический субсчет 1 «Государственные субсидии» Сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы»
10 Бухгалтерская справка. Отражается финансовый результат от операций по прочей деятельности 625 ООО Счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Сч. 99 «Прибыли и убытки», предлагаемый аналитический субсчет 02 «Прибыль (убыток) от операций по прочей деятельности» Сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Сч. 99 «Прибыли и убытки», предлагаемый аналитический субсчет 02 «Прибыль (убыток) от операций по прочей деятельности»
Июль
11 Платежное поручение. Получены денежные средства из бюджета (второй транш) 625 ООО Сч. 51 «Расчетные счета» Сч. 86 «Целевое финансирование» Сч. 51 «Расчетные счета» Сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», предлагаемый аналитический субсчет 05 «Расчеты с бюджетом по субсидиям»
12 Бухгалтерская справка. Субсидии на удобрения (25 ООО руб.) и ГСМ при- 625 ООО Сч. 86 «Целевое финансирование» Сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 02 «Безвозмездные поступ- Сч. 86 «Целевое финансирование» Сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 02 «Безвозмездные поступ-
€■ о ■о
■о о п ш X
А
£ А Ч X О п ч
и о
и N
Ю О
Окончание табл. 3
Ф *
Н
^
X
■о о н X сг 1—1
5<
о\ ^
X Ч №
-Э ф
■о
о я
5< ^
А Ф -Э
№ п/п Документ и содержание операции Сумма, руб. Корреспонденция счетов
По данным аудируемого лица По данным аудитора
Дебет Кредит Дебет Кредит
знаны в качестве доходов будущих периодов ления», предлагаемый аналитический субсчет 1 «Государственные субсидии» ления», предлагаемый аналитический субсчет 1 «Государственные субсидии»
13 Бухгалтерская справка. Субсидии на удобрения (25 ООО руб.) и ГСМ признаны в составе прочих доходов отчетного периода 625 ООО Сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 02 «Безвозмездные поступления», предлагаемый аналитический субсчет 1 «Государственные субсидии» Сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» Сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 02 «Безвозмездные поступления», предлагаемый аналитический субсчет 1 «Государственные субсидии» Сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы»
14 Бухгалтерская справка. Отражается финансовый результат от операций по прочей деятельности (прибыль) 625 ООО Счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Сч. 99 «Прибыли и убытки», предлагаемый аналитический субсчет 02 «Прибыль (убыток) от операций по прочей деятельности» Счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Сч. 99 «Прибыли и убытки», предлагаемый аналитический субсчет 02 «Прибыль (убыток) от операций по прочей деятельности»
а
о ■о
■о О п ш X
А
О Ч £
3
X
О п
4
Таблица 4
Влияние государственной помощи на финансовый результат организации
№ п/п Документ и содержание операции Сумма, руб. Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
Декабрь
1 Бухгалтерская справка. Отражается финансовый результат от операций по основной деятельности (убыток) 500 000 Сч. 99 «Прибыли и убытки», предлагаемый аналитический субсчет 01 «Прибыль (убыток) от операций по основной деятельности» Сч. 90 «Продажи», субсчет 09 «Прибыль (убыток) от продаж»
2 Бухгалтерская справка. Отражается финансовый результат от операций по прочей деятельности (прибыль) 1 250 000 Счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Сч. 99 «Прибыли и убытки», предлагаемый аналитический субсчет 02 «Прибыль (убыток) от операций по прочей деятельности»
3 Бухгалтерская справка. Отражена сумма чистой прибыли за отчетный год 750 000 Сч. 99 «Прибыли и убытки», предлагаемый аналитический субсчет 03 «Прибыль (убыток) в целом по организации» Сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», аналитический субчет 01 «Прибыль (убыток) от операций по основной деятельности»
О
N
ю
Таблица 5
Отчет об изменениях чистых активов
Показатель Код 31.12.2013 31.12.2012 31.12.2011
Чистые активы:
- с учетом государственной помощи 3 600 1 150 000 300 000 250 000
- без учета государственной помощи 3 600 (100 000) 300 000 250 000
и таможенно-тарифной политики Минфина России от 13.05.2010 № 03-03-06/1/329 «Об определении стоимости чистых активов ООО в случае выхода из общества его участника». Для расчета величины чистых активов используются данные бухгалтерского баланса.
Расчет величины чистых активов производится по формуле:
Ч = A -Д - К - З +Дб ,
а ^о о в ^б.п'
где Ч - чистые активы;
A- активы (стр. 1600 баланса);
Д - долгосрочные обязательства (стр. 1400
баланса);
К - краткосрочные обязательства (стр. 1500 баланса);
Зв - задолженность по взносам в уставный капитал;
Дб.п - доходы будущих периодов (стр. 1530 баланса).
Авторы производят расчет по формуле, учитывая исходные данные баланса ООО «Серп и молот»:
- актив баланса (стр. 1600) - 1 700 000 руб.;
- капитал и резервы (стр. 1300) - 800 000 руб.;
- долгосрочные обязательства (стр. 1400) -700 000 руб.;
- краткосрочные обязательства (стр. 1500) -200 000 руб.;
- доходы будущих периодов - 350 000 руб. Таким образом, сумма чистых активов
ООО «Серп и молот» составила 1 150 000 руб. (1 700 000 - 700 000 - 200 000 + 350 000). При этом, если полученную в итоге сумму чистых активов уменьшить на сумму государственной помощи, которая отражена в балансе по стр. 1370 «Нераспределенная прибыль (убыток)», величина чистых активов будет отрицательной (-100 000 руб.) (см. табл. 4).
Сведения о величине чистых активов отражаются в разд. III «Чистые активы» по форме
бухгалтерского отчета, утвержденной приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». В данном разделе по стр. 3600 «Чистые активы» приводится информация о величине чистых активов организации на 31 декабря отчетного года, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему. Фрагмент отчета ООО «Серп и молот» об изменения капитала представлен в табл. 5.
В случае, если стоимость чистых активов ООО «Серп и молот» останется меньше его уставного капитала по окончании финансового года, следующего за вторым финансовым годом или каждым последующим финансовым годом, по окончании которых стоимость чистых активов общества оказывалась меньше его уставного капитала, то не позднее чем через 6 мес. по окончании соответствующего финансового года общество будет обязано принять одно из следующих решений:
- об уменьшении уставного капитала общества до величины, не превышающей стоимости его чистых активов, что не позволит начислять и выплачивать дивиденды;
- о ликвидации общества, что приведет к нарушению принципа непрерывности деятельности 5
Средства, направляемые на поддержку сельскохозяйственного производства, являются целевыми и строго контролируются со стороны государственных органов на предмет целевого использования. Целевое использование бюджетных средств регламентируется Бюджетным кодексом РФ6. Несоблюдение каких-либо обязательных условий получения государственной помощи может привести к тому, что на экономический субъект наложат обязанность вернуть полученные ранее бюджетные средства. Поэтому аудитор в
5 Об акционерных обществах: Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ.
6 Бюджетный кодекс РФ: Федеральный закон от 31.07.1998 № 145-ФЗ.
ходе проведения аудиторской проверки целевого финансирования должен проверять не только фактическое поступление и учет денежных средств на соответствующих счетах бухгалтерского учета, но и выполнение всех условий и требований получения субсидий, в т.ч. их целевое использование. Если в ходе проверки аудируемого лица будут обнаружены обстоятельства, вследствие которых у экономического субъекта возникает обязательство вернуть ранее полученные средства в бюджет, аудитор должен проанализировать влияние данного факта на показатели бухгалтерской отчетности, показатель чистых активов и на соблюдение принципа непрерывности деятельности.
Пример 2 (с учетом данных примера 1). В ноябре 2013 г. ООО «Куйбышев» была предоставлена государственная помощь в размере 1 250 000 руб. О целевом использовании бюджетных средств организация отчиталась перед управлением сельского хозяйства, представив все необходимые документы. Схема корреспонденций счетов по определению финансового результата была представлена ранее (см. табл. 4).
По стр. 1370 бухгалтерского баланса отражен совокупный финансовый результат - прибыль в размере 750 000 руб. По данным ООО «Куйбышев», величина чистых активов за 2013 г. составила 1 150 000 руб.
В ходе планирования аудиторской проверки аудитором был произведен расчет величины чистых активов ООО «Куйбышев» по данным бухгалтерской отчетности за 2013 г. Результат расчета аудитора соответствовал результату расчета аудируемого лица, что было указано в рабочем документе аудитора. На этапе планирования аудитором не были обнаружены события, которые могли бы вызвать серьезные сомнения в способности ООО «Куйбышев» продолжать свою деятельность непрерывно.
Поскольку основная цель аудита заключается в выражении мнения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ, то в ходе проведения проверки аудитор должен собрать достаточные доказательства.
Таблица 6
Фрагмент рабочего документа аудитора
Показатель По данным аудируемого лица По данным аудитора
Финансовый результат, руб. 750 000 - 500 000
Чистые активы, руб. 1 150 000 - 100 000
Например, при сборе доказательств достоверности отражения информации в части целевого финансирования (полученной государственной помощи) аудитор обнаружил, что аудируемое лицо не выполнило одного из условий предоставления государственной помощи, т.е. средства государственной поддержки получены неправомерно. Выявленное обстоятельство приведет к тому, что организацию обяжут вернуть в бюджет полученную ранее государственную помощь. Следствием этого станут недостоверность показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности и неверный расчет величины чистых активов (табл. 6), что в значительной степени повлияет на соблюдение принципа непрерывности деятельности.
Отрицательная величина чистых активов или невыполнение установленных требований в отношении чистых активов являются одним из признаков, на основании которого у аудитора могут возникнуть сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности7. Следует также иметь в виду, что сумма государственной помощи учитывается на сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчете 1 «Выручка» и оказывает влияние на финансовый результат по операциям от прочей деятельности, в то время как основная деятельность производителя сельскохозяйственной продукции может быть убыточной, и лишь по итогам отчетного года субсидии отражаются в совокупном финансовом результате по сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
В свою очередь, значительные убытки от операций по основной деятельности являются финансовым признаком, на основании которого у аудитора может возникнуть сомнение в соблюдении принципа непрерывности деятельности.
7 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица», утверждено постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.
Если аудитор обнаружит факторы, которые станут причиной значительных сомнений в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность, аудитор должен:
- проверить планы аудируемой организации в отношении будущей деятельности;
- собрать достоверные аудиторские доказательства, которые смогут подтвердить (или опровергнуть) наличие факторов существенной неопределенности;
- потребовать от руководства аудируемого лица предоставить в письменном виде планы деятельности в будущем8 .
При проведении анализа нормативных документов, регулирующих порядок бухгалтерского учета государственной помощи, авторами выявлены следующие несоответствия. Для того чтобы получить государственную помощь, а также применить специальный налоговый режим в виде единого сельскохозяйственного налога, одной из целей которого является стимулирование производства, деятельность организаций должна соответствовать ряду определенных требований:
- государственная помощь производителям сельскохозяйственной продукции предоставляется при условии, что они являются таковыми. В соответствии с Федеральным законом от 29.12.2006 № 264-ФЗ «О развитии сельского хозяйства» сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организация, индивидуальный предприниматель, осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции, ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализацию этой продукции при условии, что в общем доходе сельскохозяйственных товаропроизводителей доля от реализации этой продукции составляет не менее чем 70% в течение календарного года9;
- поскольку доля от реализации продукции в общем доходе не должна быть менее 70%,
8 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица», утверждено постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.
9 О развитии сельского хозяйства: Федеральный закон от
29.12.2006 № 264-ФЗ.
производство, первичная и последующая переработка сельскохозяйственной продукции и реализация этой продукции должны являться основным видом деятельности организации, и средства государственной помощи должны учитываться как операции по основному виду деятельности; - расходы, которые компенсируются за счет средств государственной помощи, должны учитываться в обычном порядке и включаться в себестоимость сельскохозяйственной продукции.
Между тем признание средств государственной помощи, получаемых в результате осуществления основной деятельности, в составе прочих доходов ведет к искажению финансового положения и структуры финансовых результатов компании -производителя сельскохозяйственной продукции. С точки зрения авторов, такой подход является неверным. Авторы предлагают с методической точки зрения учитывать средства государственной помощи в составе доходов по основному виду деятельности на специально созданном аналитическом счете «Государственная помощь», формируя согласно отраслевому плану счетов для сельскохозяйственных предприятий следующую бухгалтерскую запись: Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления», аналитический счет 1 «Государственная помощь» К-т сч. 90 «Продажи», субчет 2 «Растениеводство».
Выявленные в ходе аудита нарушения и выводы аудитора должны быть сформулированы в аудиторском заключении. Аудиторское заключение является официальным документом, содержащим независимое мнение аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, в котором представлено сформированное мнение о бухгалтерской отчетности для различных категорий заинтересованных пользователей.
Между тем результатом работы аудитора является не только аудиторское заключение с выраженным мнением о степени достоверности бухгалтерской отчетности, но и формирование предположения о том, что аудируемое лицо способно продолжать свою деятельность непрерывно в течение минимум 12 мес. после отчетной даты10 .
10 Бюджетный кодекс РФ: Федеральный закон от 31.07.1998 № 145-ФЗ.
Если аудитор придет к выводу, что бухгалтерская (финансовая) отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности, то в аудиторском заключении он должен выразить немодифицированное мнение. Пример формулировки немодифицированного мнения может быть следующим: «По нашему мнению, бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение ООО «Серп и молот» по состоянию на 31.12.2013, результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за 2013 г. в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности»11.
Модифицированное заключение может быть выражено в следующем:
- в форме мнения с оговоркой;
- в форме отрицательного мнения;
- в форме отказа от выражения мнения.
Если в финансовой (бухгалтерской) отчетности неадекватно раскрыта информация, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение (в зависимости от конкретных обстоятельств). В аудиторском заключении должна быть сделана конкретная ссылка на наличие существенной неопределенности, которая обусловливает значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно12.
Отрицательное мнение аудитор должен выразить в том случае, когда, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он придет к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности13.
11 Федеральный стандарт аудиторской деятельности 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности»: утвержден приказом Минфина России от 20.05.2010 № 46н.
12 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица», утверждено постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.
13 Федеральный стандарт аудиторской деятельности 2/2010
«Модифицированное мнение в аудиторском заключении»: утвержден приказом Минфина России от 20.05.2010 № 46н.
В частности, основываясь на данных примера 2, табл. 4 и 6 аудитор должен выразить отрицательное мнение, поскольку влияние государственной помощи на показатели бухгалтерской отчетности является существенным и возникают значительные сомнения в соблюдении принципа непрерывности деятельности.
Авторы предлагают следующую формулировку основания для выражения отрицательного мнения по данным приведенных в статье примеров: «По статье «Нераспределенная прибыль» бухгалтерского баланса по состоянию на 31.12.2013 неправомерно включена сумма государственной помощи, полученная из бюджета в размере 1 250 000 руб., поскольку условия целевого использования выполнены не полностью и сумма субсидий подлежит возврату в бюджет. Соответственно, величина чистых активов в размере 1 150 000 руб., рассчитанная с учетом субсидий и указанная в пояснениях к отчетности, также является недостоверной и принимает отрицательное значение (- 100 000) руб. В отчете о финансовых результатах за 2013 г. неверно рассчитана величина чистой прибыли за отчетный год в сумме 750 000 руб. Такие финансовые признаки, как отрицательная величина чистых активов и значительные убытки от операций по основной деятельности, обуславливают сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно».
При этом в формулировке основания для выражения мнения указываются конкретные обстоятельства, послужившие причиной такого мнения. В качестве примера отрицательного мнения авторы приводят следующий: «По нашему мнению, вследствие существенности обстоятельств, указанных в части, содержащей основание для выражения отрицательного мнения, бухгалтерская (финансовая) отчетность не отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение ООО «Куйбышев» по состоянию на 31.12.2013, результаты его финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за 2013 г. в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской (финансовой) отчетности»14.
14 Федеральный стандарт аудиторской деятельно сти 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении», утвержден приказом Минфина России от 20.05.2010 № 46н.
Если аудитор считает необходимым привлечь внимание пользователей бухгалтерской отчетности к отраженному в этой отчетности обстоятельству, то в аудиторском заключении приводится дополнительная информация о выявленном обстоятельстве - привлекающая внимание часть.
В качестве примера привлекающей внимание части для сельскохозяйственной организации авторы предлагают следующую формулировку: «Не изменяя мнения о достоверности бухгалтерской отчетности, авторы обращают внимание на следующую информацию, изложенную в пояснениях к бухгалтерской отчетности. Государственная помощь в составе доходов экономического субъекта занимает значительный удельный вес, и непредоставление этих средств полностью или частично может существенно повлиять на финансовую стабильность организации и непрерывность деятельности».
Таким образом, проведенный анализ и сформулированные выводы позволяют обозначить существенное влияние средств государственной помощи на показатели бухгалтерской отчетности экономического субъекта, величину чистых активов и на соблюдение принципа непрерывности деятельности как одного из основополагающих при подготовке бухгалтерской отчетности. Под-
тверждением достоверности данных бухгалтерской отчетности является аудиторское заключение с выраженным в установленной форме мнением аудитора. Поэтому на стадии планирования аудита важно оценить влияние государственной помощи на непрерывность деятельности организации, поскольку это, в свою очередь, влияет на мнение, сформулированное в аудиторском заключении.
Список литературы
1. Козменкова С.В., Краснов В.Д. Анализ деятельности аудируемого лица как основа суждения о непрерывности его функционирования // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 47. С.28-38.
2. Любушин Н.П. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности: учеб. пособие. М.: Юнити-Дана, 2005. 448 с.
3. Макальская М.Л., Ковалева Н.И. Международные стандарты аудита: учеб. пособие. М.: Дело и Сервис, 2014. С. 92.
4. Национальный доклад «О ходе и результатах реализации в 2012 году Государственной программы развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 2008-2012 гг.». М.: Минсельхоз России, 2013.
International accounting Reform of reporting
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
ANALYSIS OF GOVERNMENT ASSISTANCE INFLUENCE ON BUSINESS CONTINUITY AND FINANCIAL RESULTS OF AGRICULTURAL ORGANIZATIONS
Svetlana V. KOZMENKOVA, Maksim N. PRYNTSEV
Abstract
Subject The subject of the study is the government assistance influence on financial and economic activities of agricultural organizations in the course of audit.
Objective The main objective of the scientific article is to analyze the importance of government assistance impact on business continuity and financial results of an agricultural organization, the size of its
net assets and financial statements. To achieve this objective the authors have analyzed the importance of government assistance to the agricultural sector of the country as a whole, considered the Russian and international regulatory documents, which require the going concern principle observance and define its materiality for an auditor and an auditee. Methods The authors have studied the government assistance impact on business continuity and financial
results by means of comparison, systematization and generalization of information from regulatory documents and scientific sources. Results Using the case studies, the authors have analyzed the impact of subsidies on financial performance and financial statements of an economic entity, in particular, line 1370 "Retained Earnings" of balance sheet and the bottom-line result of section III "Equity and reserves", line 1300 of balance sheet, and, as a consequence, net assets figure, which goes hand in hand with going concern and influences the audit report. In addition, the authors propose to include the government assistance in the income from core business. Based on the results of the analyzed influence of subsidies on economic entity's balance sheet figures, the authors give examples of audit report content depending on different circumstances, which are revealed during the audit. Conclusions and Relevance The material of the scientific article can serve as a practical instrument for auditors during government assistance audit and analysis to consider the impact of government assistance on financial stability of an organization and its business continuity, and, as a consequence, on auditor's opinion in audit report. The conclusions of the article enable to emphasize substantial impact of government assistance means on financial statements of an economic entity, the size of its net assets and compliance with going concern principle as one of fundamental principles for financial statements preparation.
Keywords: government assistance, going concern, principle, financial result, auditee, audit report, financial statement, net assets
References
1. Kozmenkova S.V., Krasnov V.D. Analiz deyatel'nosti audiruemogo litsa kak osnova suzhdeni-ya o nepreryvnosti ego funktsionirovaniya [Analysis of an auditee's performance as a basis of judgment on going concern]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet - International accounting, 2013, no. 47, pp.28-32.
2. Lyubushin N.P. Kompleksnyi ekonomicheskii analiz khozyaistvennoi deyatel'nosti [Complex economic analysis of business activities]. Moscow, Yuniti-Dana Publ., 2005, 448 p.
3. Makal'skaya M.L., Kovaleva N.I. Mezhdunar-odnye standarty audita: uchebnoe posobie [International auditing standards: a manual]. Moscow, Delo i Servis Publ., 2014, 92 p.
4. National report "On Process and realization in 2012 of the Russian program of agricultural development and regulation of agricultural production, raw material and foodstuffs market for 2008-2012". Moscow, Ministry of Agriculture of Russian Federation Publ., 2012.
Svetlana V. KOZMENKOVA
Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod - National Research University (UNN), Nizhny Novgorod, Russian Federation skozmenkova@yandex.ru
Maksim N. PRYNTSEV
Nizhny Novgorod State Agricultural Academy, Nizhny Novgorod, Russian Federation pryntsev@mail.ru
