CC BY
157
УДК 657.2
Методологические основы интеграции налогового и бухгалтерского учета
Принятие Федерального закона от 20.04.2014 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации», безусловно, окажет влияние на связь налогового и бухгалтерского учета и потому нуждается в исследовании. В статье показано, что система бухгалтерского учета с присущими ей информационной и контрольной функциями играет основополагающую роль, объединяя в единой информационной системе данные, необходимые для целей контроля, управления и налогообложения. Авторы обосновывают, что интегрированная система учета предполагает рациональную организацию учетного процесса на основе сближения налогового и бухгалтерского учета, а там, где это невозможно, - применение тройной бухгалтерской записи для ведения бухгалтерского учета в целях налогового учета.
Ключевые слова: идентификация принципов ведения учета; объекты учета, его функции и задачи; информационная база учетной системы; многоуровневые бухгалтерские записи; счета требита.
The adoption of Federal Law of 20.04.2014 No.81-FZ will undoubtedly effect the relationship between fiscal accounting and bookkeeping and, therefore, this issue needs further investigation. It is shown that the bookkeeping system with information and control functions inherent in it plays a predominant part because it integrates control, management and taxation data in a single information system. The authors prove that the integrated accounting system ensures rational organization of the accounting process based on the fiscal accounting and bookkeeping convergence and in cases where it is impossible the triple bookkeeping entry may be used for record maintenance with the purpose of fiscal accounting.
Keywords: accounting objects; accounting objectives; information base; multi-level bookkeeping records; trebit accounts.
Необходимость сближения бухгалтерского и налогового учета
Принцип законодательной определенности налогов требует, чтобы в законе были установлены все параметры, необходимые для расчета налогов. Однако он не требует определения порядка ведения налогового учета. Достижение целей налогообложения не зависит от регламентации действий налогоплательщика. Напротив, в подавляющем большинстве случаев цели налогообложения достигаются путем установления нормативных ограничителей, которые не дают налогоплательщику действовать в ущерб государству. Если налогоплательщик поступает в рамках этих ограничителей и не наносит вреда бюджетной системе, он не должен ограничиваться в выборе вариантов учета в пределах установленных рамок [1].
Организация системы налогового учета подразумевает определение совокупности показателей, прямо или косвенно влияющих на размер
Кришталева Таисия Ивановна
д-р экон. наук, профессор кафедры «Бухгалтерский учет в финансово-кредитных и некоммерческих организациях» Финансового университета E-mail: [email protected]
Святковская Евгения Юрьевна
аспирантка кафедры «Бухгалтерский учет в финансово-кредитных и некоммерческих организациях» Финансового университета E-mail: [email protected]
Т.И. Кришталева, Е.Ю. Святковская Методологические основы интеграции налогового..
139
налоговой базы по налогу на прибыль, критериев их систематизации в регистрах налогового учета, а также порядка ведения учета, формирования и отражения в регистрах информации об объектах учета.
При этом под объектами налогового учета понимаются хозяйственные операции, осуществляемые налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, которые оказывают влияние на формирование доходов и расходов для целей налогообложения прибыли.
По мнению ряда ученых, ведение налогового учета потребовало от организаций несения излишних трудовых и финансовых затрат на содержание экономических служб. Кроме того, налоговый учет не содержит механизма контроля за формированием доходов и расходов организации, что обусловливает необходимость исследования проблемы согласования информации бухгалтерского и фискального характера, идентификации принципов ведения учета и исчисления финансового результата деятельности организации для целей контроля, управления и налогообложения. Система бухгалтерского учета с присущими ей информационной и контрольной функциями играет основополагающую роль, объединяя в единой информационной системе данные, необходимые для решения указанных задач [2, 3].
Какие бы ни выдвигались основания для ведения нескольких учетов, нельзя не заметить, что организация несет дополнительную финансовую нагрузку. Само по себе ведение учета или учетов не является ни потребительским благом, ни промежуточным ресурсом, который способствовал бы созданию потребительских благ на следующем этапе. Иными словами, учет не обладает прямой общественной полезностью. Его полезность может быть только косвенной.
Следовательно, организация должна получать максимум информации для ведения налогового учета из регистров бухгалтерского учета, что подразумевает использование данных бухгалтерского учета при составлении налоговых расчетов.
Требования Основных направлений налоговой политики Российской Федерации к ведению учета
В Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2014 г. и на плановый период 2015 и 2016 гг., одобренных Правительством РФ 30 мая 2013 г. (далее — Основные направления
налоговой политики), в целях упрощения налогового учета и его сближения с бухгалтерским учетом предполагается:
• уточнить методы списания на расходы стоимости материально-производственных запасов в целях налогообложения прибыли для обеспечения возможность ведения единого учета таких запасов в бухгалтерском и налоговом учете;
• предоставить организациям возможность амортизировать малоценное имущество в зависимости от применяемой налогоплательщиком учетной политики;
• разрешить принимать безвозмездно полученное имущество к налоговому учету по рыночной стоимости, определенной на дату его получения;
• единовременно признавать убытки от уступки права требования после наступления срока платежа на дату уступки права требования;
• изменить порядок переоценки обязательств и требований, выраженных в иностранной валюте, а также учета доходов и расходов в виде суммовых разниц.
Изменения, внесенные в учет Федеральным законом от 20.04.2014 № 81-ФЗ
В целях реализации целей Основных направлений налоговой политики принят Федеральный закон от 20.04.2014 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 81-ФЗ), которым предусмотрено с 1 января 2015 г. введение в действие следующих изменений в Налоговый кодекс Российский Федерации (далее — НК РФ):
• убыток от уступки права требования третьему лицу, которая была произведена после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, учитывается единовременно на дату уступки права требования (п. 2 ст. 279 НК РФ);
• налогоплательщик сможет списывать стоимость имущества, не являющегося амортизируемым, в течение более одного отчетного периода (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ);
• доход от реализации полученного безвозмездно имущества можно будет уменьшать на рыночную стоимость такого имущества, определенную на дату его получения (подп. 2 п. 1 ст. 268, абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ);
• из НК РФ исключаются понятие «суммовые разницы», а также специальный порядок их учета
(утрачивают силу п. 11.1 ч. 2 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265, п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272, ч. 4 ст. 316 НК РФ и др.);
• в налогообложении не применяется метод ЛИФО (утрачивают силу п. 8 ст. 254, подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ и др.).
Внесение изменений в п. 2 ст. 279 НК РФ позволит учитывать с 1 января 2015 г. убыток от уступки права требования в расходах единовременно, т.е. организации смогут учитывать убыток от уступки права требования, которая была произведена третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, единовременно на дату этой уступки.
Организация системы налогового учета подразумевает определение совокупности показателей, прямо или косвенно влияющих на размер налоговой базы по налогу на прибыль, критериев их систематизации в регистрах налогового учета, а также порядка ведения учета, формирования и отражения в регистрах информации об объектах учета
Избежать еще одной временной разницы позволит изменение порядка учета расходов на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым. С 1 января 2015 г. организации смогут самостоятельно определять порядок признания материальных расходов, предусмотренных подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, где перечислены затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды, других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством, и иного имущества, не являющегося амортизируемым. Согласно действующей редакции подп. 3 п.1 ст. 254 НК РФ стоимость такого имущества полностью включается в состав материальных расходов по мере его ввода в эксплуатацию. С 1 января 2015 г. налогоплательщик сможет списывать стоимость такого имущества в течение более одного отчетного периода.
Возможность уменьшения дохода от реализации полученного безвозмездно имущества до рыночной стоимости на дату его получения — еще одно положительное изменение НК РФ. С 1 января 2015 г. организации смогут признавать в налоговом учете в расходах стоимость безвозмездно полученного не являющегося амортизируемым имущества по рыночной стоимости, определенной на дату его получения (новая редакция абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ). Стоимость этого имущества определяется как сумма дохода, который учтен налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ, согласно которому доходы учитываются исходя из рыночных цен.
С 1 января 2015 г. из НК РФ исключаются понятие «суммовые разницы» и специальный порядок их учета.
Согласно новой редакции п. 11 ч. 2 ст. 250 НК РФ положительной признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.
Соответственно отрицательной признается курсовая разница, возникающая при уценке указанного имущества и требований или дооценке обязательств (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в новой редакции).
Порядок признания курсовых разниц в качестве доходов и расходов с 2015 г. в целом останется прежним. Отличия заключаются в том, что в п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ в новой редакции указано следующее: требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России, в частности на последнее число текущего месяца, а не на последнее число отчетного (налогового) периода, как сейчас.
Необходимо отметить, что согласно подп. 7 п. 4 ст. 271 и подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ в действующей редакции положительные и отрицательные курсовые разницы признаются соответственно доходами и расходами на последнее число текущего месяца. Таким образом, с 2015 г. новая редакция п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ не будет противоречить в данной части подп. 7 п. 4 ст. 271 и подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Т.И. Кришталева, Е.Ю. Святковская Методологические основы интеграции налогового.
141
Пересчет выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, в рубли по курсу иностранной валюты, установленному законом или соглашением сторон, осуществляется на дату перехода права собственности, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше. Такие правила учета доходов и расходов предусмотрены п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ в новой редакции.
С 1 января 2015 г. утратят силу специальные правила учета суммовых разниц, приведенные в п. 11.1 ч. 2 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265, п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272, ч. 4 ст. 316 НК РФ и др.
Для обеспечения возможности ведения единого учета материально-производственных запасов в бухгалтерском и налоговом учете исключен метод ЛИФО из п. 8 ст. 254, подп. 3 п. 1 ст. 268, подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.
В бухгалтерском учете данный метод не используется с 1 января 2008 г. (см. приказ Минфина России от 26.03.2007 № 26н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету»).
Применение многоуровневых бухгалтерских записей
Сближение налогового и бухгалтерского учета возможно в случае сближения моментов признания доходов и расходов посредством применения в налоговом учете тех же правил, которые используются при составлении финансовой отчетности без ущерба для целей налогообложения.
Интеграция налогового и бухгалтерского учета основывается на следующих методологических принципах: объекты и задачи налогового учета являются частью объектов и задач бухгалтерского учета; единый сбор и обработка данных (первичный учет) и единый временной отчетный интервал; единство требований к формированию учетных регистров; единство экономического содержания объектов учета.
Интегрированная система налогового учета предполагает рациональную организацию учетного процесса на основе сближения налогового и бухгалтерского учета.
Интеграция систем учета дает следующие преимущества:
• исключение двойного ввода данных по хозяйственным операциям для нужд различных систем учета;
• высокий уровень достоверности управленческой информации, достигаемый благодаря однократному вводу данных и за счет минимизации вероятности ошибки при многократной обработке одной и той же информации в различных системах учета;
• сопоставимость и соответствие данных различных систем учета, базирующихся на использовании единого информационного пространства;
• отсутствие необходимости в содержании дополнительных служб для параллельного ведения различных видов учета;
• оптимизация документооборота в организации.
Интегрированная система налогового учета предполагает рациональную организацию учетного процесса на основе сближения налогового и бухгалтерского учета
Сравнение различных точек зрения ученых и изучение практики организации налогового учета в организациях позволяют сделать вывод, что более экономичным является получение данных для исчисления налога на прибыль на основании информации, формируемой в системе финансового учета по сравнению с самостоятельным ведением налогового учета. Информационной базой как финансового, так и налогового учета являются первичные документы. Следовательно, информационная база обеих учетных системах едина. Отличия состоят в способах группировки, систематизации и обработки учетной информации в соответствии с целями, преследуемыми тем или иным видом бухгалтерского учета.
Взаимодействие финансового бухгалтерского учета и налогового учета осуществляется в процессе создания выходной информации (финансовой и налоговой отчетности). Основу информационного взаимодействия составляют единый сбор и обработка данных и единый временной отчетный интервал.
При интегрированной системе налогового учета информационное взаимодействие осуществляется на основе системы счетов бухгалтерского учета и записей на них, что обеспечивает системность
142
Т.И. Кришталева, Е.Ю. Святковская Методологические основы интеграции налогового..
формирования данных налогового учета. При этом необходимо обеспечить такое построение системы счетов, которое бы обеспечило формирование информации для целей бухгалтерской и налоговой отчетности, не нарушая целостности учета.
Вышеуказанный учет можно вести с применением многоуровневых бухгалтерских записей, например тройных. Тройная запись появилась в ХХ в. в связи с необходимостью осуществления налогового учета, отличного от бухгалтерского учета. В 1963 г. Ховард П. Джонсон предложил добавить третью колонку в журнальную запись, чтобы вычислять налогооблагаемый доход.
Позже в 1972 г. японский ученый Ю. Иджири предложил расширить двойную запись до тройной. Эти счета получили название «Требит», где «тре» означает три, а «бит» — часть.
Счета требита используются как счета налогового учета. Например, расходы на рекламу в организации составили 100 тыс. руб., при этом в налогооблагаемую базу могут быть включены расходы в размере 30 тыс. руб. Бухгалтерские проводки с применением счетов требита для налогового учета представлены ниже:
• Дебет «Расходы на продажу» — 100 тыс. руб.;
• Кредит «Кредиторская задолженность перед поставщиками» — 100 тыс. руб.;
• Требит «Расходы на продажу для налогового учета» — 30 тыс. руб.;
• Требит «Налогооблагаемый доход» -70 тыс. руб..
Если разница временная, то доход или расход
по ней удобнее будет вести на одном счете требита с разными знаками.
Рассмотрим следующую хозяйственную операцию: поступило основное средство стоимостью 120 тыс. руб., срок эксплуатации которого составляет в бухгалтерском учете 12 лет, а в налоговом учете — 10 лет. Эту хозяйственную операцию можно отразить следующими бухгалтерскими проводками:
• Дебет «Основное производство» — 10 тыс. руб.;
• Кредит «Амортизация ОС» 10 тыс. руб.;
• Требит «Амортизация в целях налогового учета» — 12 тыс. руб.;
• Требит «Временный доход/расход» — 2 тыс. руб.
Расширение двойной записи до тройной способствует упрощению налогового учета и усилению его контроля. В конце отчетного периода по треби-ту счета «Временный доход/расход» можно будет определить величину временных разниц, по тре-биту счета «Налогооблагаемый доход» — величину
постоянных разниц. Таким образом, как бухгалтеру, так и проверяющему будет значительно легче определить сумму текущего налога на прибыль и проверить достоверность данных бухгалтерского и налогового учета.
Такая система счетов позволяет не дублировать информацию бухгалтерского финансового учета в налоговом учете о тех доходах и расходах, оценка и порядок признания которых в бухгалтерском и налоговом учете совпадают. Бухгалтерские учетные регистры по таким счетам используются в качестве регистров налогового учета. Доходы и расходы, оценка и порядок признания которых для целей налогообложения отличаются от правил бухгалтерского учета, подлежат трансформации в первичных документах налогового учета (бухгалтерских справках) или в аналитических регистрах налогового учета. Систематизация доходов и расходов на счетах бухгалтерского учета используется не только для налогового учета, но и для финансового бухгалтерского учета как источник информации для ведения учета налоговых разниц.
Предлагаемая интегрированная система учета в наибольшей степени соответствует принципу рациональности ведения учета, так как она обеспечивает системность и прозрачность в формировании данных налогового учета, что повышает возможности контроля правильности определения налоговой базы по налогу на прибыль; единство учетного процесса, позволяющего формировать информацию для бухгалтерской и налоговой отчетности и тем самым представлять собой вариант решения одной из задач повышения качества формируемой в бухгалтерском учете информации, которая в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу определена как главная в области бухгалтерского учетах.
Литература
1. Малявкина Л.И. Методология интегрированного финансового и налогового учета, ориентированного на требования МСФО в инвестиционно-строительной деятельности. Орел., 2008.
2. Бодрова Т.В., Силантьев Ю.В. Налоговый учет и формирование учетной политики для целей налогообложения. М.: Дашков и К, 2006.
3. Юдина Л.Н. Об интеграции бухгалтерского и налогового учета // Все для бухгалтера. 2006. № 14.
