CC BY
203
УДК 336.22 Е.А. Кирова А.В. Захарова
Л.С. Самоделко
Elena Kirova
Alexsandra Zakharova
Lyudmila Samodelko
Одновременное ведение бухгалтерского и налогового учета в организациях существенно увеличивает работу бухгалтеров и осложняет расчет налоговых платежей. Проблемы сближения налогового и бухгалтерского учета возникли с введением главы 25 Налогового кодекса (НК) РФ в 2002 г. Трудности совмещения бухгалтерского и налогового учета связаны, прежде всего, с различием этих видов учета и применяемых правил. Несогласованность налогового и бухгалтерского законодательства приводит к возникновению проблем и рисков налогового администрирования. Основа различий бухгалтерского и налогового учета заложена в их целях.
Бухгалтерский учет - формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Федеральным законом «О бухгалтерском учете», в соответствии с требованиями, установленными этим законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности [3]. Основными задачами бухгалтерского учета являются формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям. Бухгалтерская отчетность используется для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имуществом и обязательств, использованием ресурсов в соответствии с нормами и сметами. Бухгалтерская информация необходима для предотвращения отрицательных результатов хозяйственной деятельности и выявления внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
Ведение налогового учета имеет совсем иные цели и задачи. Согласно ст. 313 НК РФ под налоговым учетом понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным кодексом [1]. В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и свое-
© Кирова Е.А., Захарова А.В., Самоделко Л.С., 2015
222
временностью исчисления и уплаты в бюджет налога. Таким образом, налоговый учет в отличие от бухгалтерского имеет узкую направленность и применяется исключительно в целях налогообложения. Налоговый учет сводится к определению налоговых обязательств налогоплательщика и обеспечению необходимой информацией для выполнения контрольной функции. Эти различия порождают проблемы совмещения налогового и бухгалтерского учета.
Актуальность сближения налогового и бухгалтерского учета возросла в свете принятой Правительством РФ «дорожной карты». План мероприятий («дорожная карта») «Совершенствование налогового администрирования» направлен на совершенствование и оптимизацию системы налогового администрирования с созданием комфортных условий взаимодействия бизнеса и органов государственной власти в части процедур подачи и формирования налоговой отчетности, а также усовершенствования принципов документооборота.
Важными целями «дорожной карты» являются:
- сокращение временных и материальных затрат предпринимателей на подготовку и представление налоговой отчетности, уплату налогов;
- сближение правил налогового и бухгалтерского учета.
По мнению Правительства РФ, реализация «дорожной карты» приведет к упрощению правил ведения бухгалтерского и налогового учета, повышению прозрачности применения законодательства РФ о налогах и сборах [2]. В целях осуществления «дорожной карты» в налоговое законодательство Федеральным законом № 81-ФЗ от 20 апреля 2014 г. внесены изменения, направленные на упрощение налогового учета и его сближение с бухгалтерским учетом [4]. С 2015 г. введены в действие принятые данным Федеральным законом изменения, которые заключаются в следующем.
Теперь суммовые разницы в налоговом учете, как и в бухгалтерском учете, называются курсовыми и рассчитываются по курсу Банка России или по курсу, установленному в договоре. Отменен метод ЛИФО. Это означает, что в бухгалтерском и в налоговом учетах будут применять три метода списания материально-производственных затрат: по средней себестоимости, по стоимости единицы или по методу ФИФО. Малоценное имущество в зависимости от применяемой налогоплательщиком учетной политики можно списывать постепенно, аналогично правилам, действующим в бухгалтерском учете. Стоимость материалов, полученных безвозмездно, разрешено включать в расходы в той сумме, которую организация учла в доходах при получении МПЗ. Убытки от продажи права требования можно списать единовременно на дату продажи долга.
Таким образом, отдельные нормы налогового законодательства стали сопоставимы с правилами бухгалтерского учета, что позволило сблизить налоговый и бухгалтерский учет, не нарушая существующего подхода к определению налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Действующее налоговое законодательство и применяемые положения бухгалтерского учета позволяют частично совместить налоговый и бухгалтерский учет путем разработки рациональной учетной политики. 25 глава НК РФ и положения бухгалтерского учета содержат отдельные сопоставимые правила определения элементов учетной политики. Поэтому для сближения налогового и бухгалтерского учета можно выбрать аналогичные способы отражения данных, закрепив их в учетной политике. Основные элементы учетной политики, обеспечивающие сближение налогового и бухгалтерского учета, представлены в таблице 1.
Формирование налоговой базы по налогу на прибыль организаций во многом зависит от порядка признания доходов и расходов. Доходы и расходы определяются по кассовому методу и методу начисления. Применение кассового метода ограничено требованиями законодательства. Так, ст. 273 НК РФ запрещает применять кассовый метод банкам, кредитным потребительским кооперативам и микрофинансовым организациям. Также налогоплательщики, формирующие налоговую базу при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском место-
рождении не могут пользоваться кассовым методом. Все остальные организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. Правила бухгалтерского учета также содержат определенные ограничения, которые не позволяют многим организациям применять кассовый метод.
Таблица 1
Основные элементы учетной политики, сближающие налоговый и бухгалтерский учет
Элементы учетной политики Способ определения
Порядок признания доходов и расходов Метод начисления
Оценка сырья и материалов при списании По средней стоимости
Начисление амортизации Линейный способ
Оценка покупных товаров при их списании По стоимости первых по времени приобретения (ФИФО). По средней стоимости. По стоимости единицы товара
Списание ценных бумаг при их реализации и ином выбытии По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО). По стоимости единицы
При выборе метода начисления можно добиться сближения учетов. При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества или имущественных прав (ст. 271 НК РФ). Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты с учетом положений ст. 318-320 НК РФ (ст. 272 НК РФ). В налоговом учете расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. В бухгалтерском учете расходы по способу отнесения на себестоимость калькуляционной единицы также подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам преимущественно относят расходы на основную заработную плату производственных рабочих и основные материалы. Прямые расходы в момент их возникновения можно непосредственно отнести на объект калькулирования на основе первичных документов. Косвенные расходы в момент их возникновения на объект калькулирования сразу не относятся. Косвенные расходы вначале собираются, а затем расчетным путем относятся на себестоимость каждого объекта калькулирования пропорционально базе, закрепленной в учетной политике организации.
В налоговом учете к прямым расходам могут быть отнесены материальные расходы, расходы на оплату труда производственного персонала, расходы на обязательное социальное страхование, а также суммы начисленной амортизации по производственным основным средствам. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике перечень прямых расходов, связанных с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции. В целях налогообложения к косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного периода. Косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного периода. Особый порядок налогового учета прямых и косвенных расходов не позволяет в полной мере совместить два вида учета, но сблизить
порядок признания доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете возможно, грамотно отразив его в учетной политике.
Важной проблемой сближения налогового и бухгалтерского учета является порядок начисления амортизации. Особенно это актуально для тех организаций, для которых существенны начисляемые суммы амортизации. Одна из сложностей вызвана применением разных правил начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учете. Различия начинаются с определения амортизируемого имущества. Так, в НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (ст. 256 НК РФ).
Для бухгалтерского учета к амортизируемому имуществу предъявляются следующие требования:
- объект предназначен для использования в производстве продукции (работ, услуг);
- объект способен приносить доход;
- срок использования свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- первоначальная стоимость превышает 40 000 руб. (или меньшую сумму, указанную в учетной политике);
- не предполагается последующая перепродажа объекта.
Следующим существенным различием является разница в методах начисления амортизации. В бухгалтерском учете применяются следующие способы:
- линейный;
- уменьшаемого остатка;
- списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Таким образом, применяемые в бухгалтерском учете методы начисления амортизации отличаются многообразием, использованием различных математических методов, позволяющих достаточно полно отражать экономическое содержание амортизации.
Налоговым кодексом РФ установлено 10 групп амортизации, по которым распределяются амортизируемые основные средства в соответствии со сроками их полезного использования. Ст. 259 НК РФ предусматривает два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный метод. Объекты, входящие в 8-10 амортизационные группы, амортизируются только линейным методом. Обычно это самые дорогостоящие объекты с высоким сроком полезного использования свыше 20 лет. Применение нелинейного метода по таким объектам могло бы привести к резкому сокращению налоговой базы или к убыткам, поэтому законом запрещено использовать нелинейный метод амортизации по данным объектам. По всем остальным объектам налогоплательщик самостоятельно выбирает метод начисления амортизации.
Законом предусмотрено применение налогоплательщиком в некоторых случаях специальных коэффициентов (повышающих или понижающих) к основной норме амортизации. Специальные коэффициенты (не выше 2) используются в отношении основных средств, эксплуатируемых в условиях агрессивной среды, повышенной сменности. При применении нелинейного метода начисления амортизации этот специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к 1-3 амортизационным группам. Повышенный коэффициент не выше 2 налогоплательщики-сельскохозяйственные организации промышленного типа могут применять в отношении собственных
амортизируемых основных средств. Такой же специальный коэффициент предусмотрен в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков-организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны.
Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3:
- в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга) налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). Этот специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к 1- 3 амортизационным группам;
- в отношении основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности.
Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных законом по решению руководителя организации. Данное решение необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
С целью создания условий для инвестирования, стимулирования технического обновления в практику налогообложения прибыли введена льгота в виде амортизационной премии. Разрешено включать в состав расходов капитальные вложения в размере не более 10 % первоначальной стоимости основных средств или расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. Налогоплательщики получили право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 30 % первоначальной стоимости основных средств, относящихся к 3- 7 амортизационным группам. Аналогично разрешено налогоплательщикам учитывать в составе расходов не более 30 % капитальных вложений в достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, технологическое перевооружение, частичную ликвидацию (в отношении основных средств, относящихся к 3-7 амортизационным группам). Амортизационная премия не применяется к безвозмездно полученным основным фондам.
Возможность единовременного списания амортизационной премии на текущие расходы является правом налогоплательщика, которым он может воспользоваться по своему усмотрению. В случае реализации этого права налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения необходимо закрепить конкретный уровень процентов от стоимости капитальных вложений, отнесенных на текущие расходы. Если налогоплательщик использует данное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии. Суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и т.д. учитывается в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) за вычетом амортизационной премии (при применении нелинейного метода начисления амортизации).
При начислении амортизации линейным методом первоначальная стоимость объектов также уменьшается на сумму амортизационной премии. С целью сближения налогового и бухгалтерского учета удобнее применять линейный метод амортизации. Но в этом случае налогоплательщикам придется отказаться от инвестиционной льготы в виде амортизационной премии, аналог которой не предусмотрен в бухгалтебрском учете. Применение линейной амортизации не позволит налогоплательщикам начислить большие суммы амортизации в первые годы эксплуатации основных средств и тем самым уменьшить налог на прибыль организаций. Поэтому налогоплательщикам в зависимости от
своей хозяйственной ситуации надо определить целесообразность отказа от налоговых привилегий в целях сближения налогового и бухгалтерского учета.
Таким образом, сегодня очевиден тренд развития законодательства в сторону сближения налогового и бухгалтерского учета. Однако полного сближения двух учетов добиться достаточно сложно, поскольку налоговый и бухгалтерский учет имеют различные цели и задачи. Поэтому не всегда возможно по двум видам учета применять одинаковые правила без нарушения экономического смысла учета данных.
Библиографический список
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 06.04.2015). [Электронный ресурс]. - Режим доступа : Справочная правовая система «КонсультантПлюс» (дата обращения : 12.06.2015).
2. Распоряжение Правительства РФ от 10.02.2014 № 162-р (ред. от 03.12.2014) «Об утверждении плана мероприятий («дорожной карты») «Совершенствование налогового администрирования» [Электронный ресурс]. - Режим доступа : Справочная правовая система «КонсультантПлюс» (дата обращения : 12.06.2015).
3. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 04.11.2014) «О бухгалтерском учете» [Электронный ресурс]. - Режим доступа : Справочная правовая система «КонсультантПлюс» (дата обращения : 12.06.2015).
4. Федеральный закон от 20.04.2014 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» [Электронный ресурс]. - Режим доступа : Справочная правовая система «Кон-сультантПлюс» (дата обращения : 12.06.2015).
