CC BY
131
УДК 336.22
Самсонов Евгений Анатольевич Evgeniy Samsonov
МЕТОДИКА НАЛОГОВОГО УЧЕТА ДОХОДОВ В ОРГАНИЗАЦИИ
TECHNIQUE OF THE TAX ACCOUNT INCOMES IN THE ORGANIZATION
Статья содержит подробную методику налогового учета доходов в организации в соответствии с требованиями налогового и бухгалтерского законодательства по организации и ведению налогового учета, а также практические рекомендации по разработке первичных учетных документов налогового учета. Порядок отражения в налоговом учете фактов хозяйственной деятельности взят за основу регистры бухгалтерского учета. Даны подробные разъяснения, касающиеся методологии и порядка исчисления налога на прибыль (в части формирования налогооблагаемого дохода) в соответствии с гл. 25 налогового кодекса Российской Федерации
The offered article contains a detailed technique of the tax account of incomes in the organization, in compliance with the requirements of tax and accounting legislation on the organization and conducting tax account as well as practical recommendations on development of primary registration documents of tax account. The economists of organizations will get acquainted with the order of tax account reflection of economic activities facts considering for a basis registers of book keeping. The article contains the detailed explanations, concerning methodology and the order of profit tax calculation (regarding formation of the taxable income) in compliance with chapter 25 of the tax code of the Russian Federation
Ключевые слова: налоговый учет доходов, налог на прибыль, налоговые обязательства, налогооблагаемая прибыль, регистры налогового учета, налогооблагаемая выручка
Key words: tax account of incomes, profit tax, tax obligations, taxable profit, registers of tax account, taxable proceeds
Статьи 313...333 Налогового кодекса Российской Федерации предопределяют процедуру ведения налогового учета, который необходим для того, чтобы на основе данных первичных документов определить налоговую базу по налогу на прибыль. В ряде случаев порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения отличается от применяемого в бухгалтерском учете. Ранее показатели бухгалтерского учета лишь корректировались в соответствии с требованиями налогового законодательства, теперь
же организации должны вести специальные аналитические регистры налогового учета, составляемые по особым правилам [1].
При организации налогового учета доходов налогоплательщики за основу могут взять регистры бухгалтерского учета. Если в регистрах содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, налогоплательщики вправе самостоятельно оснащать их дополнительными реквизитами, формируя регистры налогового учета. Налогоплательщик может самостоятельно вести регистры налогового учета.
В настоящее время формирование показателей налогового учета доходов на предприятиях осуществляется на данных бухгалтерского учета. Основная идея — применения ПБУ 18/02.
Схематично порядок формирования основных показателей, в соответствии с ПБУ 18/02, можно изобразить следующим образом (см. рисунок).
Рабочие места
Налоговый расчет
Схема формирования налогового учета доходов в организации
Приведенная схема соответствует организации налогового учета по налогу на прибыль.
В ст. 313 НК РФ приведен исчерпывающий перечень документов, которыми должны подтверждаться данные налогового учета. К ним относятся первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета и расчет налоговой базы[1].
Согласно ст. 249 НК РФ, доходом от реализации признается выручка от реализации товаров ( работ, услуг) как собс-
твенного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав.
Доходы от реализации отражаются по строке 010 листа 02 Декларации по налогу на прибыль.
К доходам от реализации относятся[4]: 1) выручка от реализации продукции , работ, услуг, то есть те доходы, которые в бухгалтерском учете являются доходами от обычных видов деятельности. Получение этого вида доходов является основной це-
лью и смыслом деятельности организации. В бухгалтерском учете они отражаются по кредиту счета 90 субсчет 1;
2) выручка от реализации покупных товаров. Данный вид доходов характерен, в основном, для предприятий торговли. Однако и любая другая организация, например, производственная или строительная, может приобрести материальные ценности специально для перепродажи. В этом случае у нее также возникнет торговая выручка. Данный вид доходов в бухгалтерском учете признается доходом от обычных видов деятельности и также отражается по кредиту счета 90 субсчет 1;
3) выручка от реализации основных средств и иного имущества. Каждая организация время от времени продает материальные ценности, ранее приобретенные для собственного потребления. Такими ценностями могут быть основные средства и материалы. Кроме того, реализовываться на сторону могут также ценные бумаги, имущественные права, например, дебиторская задолженность по договору уступки права требования, нематериальные активы.
В бухгалтерском учете такие доходы считаются операционными. Они отражаются по кредиту счета 91 субсчет 1.
Пример
ЗАО «СПК» в первом полугодии 2012 г. получило следующие виды доходов:
— выручка от реализации продукции собственного производства ( строительных
Отчет о прибылях и убытках за
материалов) — 1200000 ( в том числе НДС
— 183050);
— выручка от реализации кирпича, приобретенного с целью перепродажи, -600000 руб. (в том числе НДС — 91525 руб.);
— выручка от реализации объекта основных средств — 120 000 руб. (в том числе НДС — 18305 руб.).
В бухгалтерском учете сделаны следующие записи:
Дебет 62 Кредит 90-1 — 1200000 руб. — отражена выручка от реализации строительных материалов собственного производства;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» — 183050 руб. — начислен НДС;
Дебет 62 Кредит 90-1 — 600000 руб.
— отражена выручка от реализации покупных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» — 91525 руб. — начислен НДС;
Дебет 62 Кредит 91-1 — 120000 руб.
— отражена выручка от реализации основного средства;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» — 18305 руб. — начислен НДС.
Отчет о прибылях и убытках за первое полугодие 2012 г. будут заполнен следующим образом:
Таблица 1
первое полугодие 2012 г., руб.
Наименование показателя Код строки За отчетный период
1. Доходы и расходы по обычным видам деятельности
Выручка (нетто) от продаж товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) 010 1525425
Прочие операционные доходы 090 101695
Строка 010 листа 02 Декларации по 2012 г. будет заполнена так: налогу на прибыль за первое полугодие
Таблица 2
Показатели Код строки Сумма, руб.
Доходы от реализации 010 1627120
Выручка от реализации по основной деятельности в бухгалтерском и налоговом учете, как правило, совпадает. Исключение составляют организации, применяющие кассовый метод. Для них суммы, полученные в качестве авансов и предоплаты и соответствующим образом отраженные в бухгалтерском учете, учете налоговом будут признаваться доходами от реализации [2].
Поэтому в целях сокращения документации налоговый учет можно вести следующим образом.
Налоговый регистр «Доходы от реализации» будет состоять из двух строк:
1) доходы от реализации по обычным видам деятельности. В качестве элемента налогового регистра следует приложить бухгалтерский регистр (распечатку) по счетам 90-1 и 90-3;
2) доходы от реализации имущества. Поскольку на счет 91 в бухгалтерском учете учитываются все виды прочих доходов организации (как операционные, так и внереализационные), для выделения части операционных доходов можно открыть специальный субсчет, например 91-1/1, на котором будут учитываться именно доходы от реализации имущества и имущественных прав. Кроме того, рекомендуется выделить отдельный субсчет к счету 91 для учета НДС с выручки от реализации имущества, например 91-2\1.
В качестве элемента налогового регистра при такой системе учета следует использовать бухгалтерские регистры по счетам 91-1\1 и 91-2\1.
Перечисленных данных достаточно, чтобы сформировать полноценный налоговый учет доходов от реализации, а следовательно, подтвердить обоснованность расчета налоговой базы по налогу на прибыль.
Если цена реализуемого товара (работ, услуг) , имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации.
Пример
ЗАО «СПК» реализовало на экспорт товары собственного производства. Продажная стоимость товаров равна 10000 долла-
ров США. На дату реализации, то есть на момент перехода права собственности на товары, курс ЦБ РФ составлял 30 руб. за 1 доллар США. На дату получения валюты на валютный счет курс ЦБ РФ был равен 31 руб. за 1 доллар США.
В бухгалтерском учете сделаны следующие проводки:
Дебет 62 Кредит 90-1
— 300000 руб. ( 10000 USD * 30 руб\ USD) — отражена выручка от реализации;
Дебет 52 Кредит 62
— 310000 руб. ( 10000 USD * 31 руб\ USD) — поступила выручка на валютный счет;
Дебет 62 Кредит 90-1
— 10000 руб. ( 10000 USD * (31 руб\ USD — 30 руб\USD )) — отражена курсовая разница.
Курсовые разницы по операциям в иностранной валюте в бухгалтерском и налоговом учете относятся к внереализационным доходам или расходам. Поэтому при их расчете нет необходимости ввести в отдельный учет налоговый регистр, достаточно данных бухгалтерского учета.
Если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на дату реализации. При этом возникшие суммовые разницы для целей налогообложения включаются в состав внериализацион-ных доходов [7].
Пример
ЗАО « СПК» реализовало товары собственного производства. Согласно условиям договора, цена товара определена в условных единицах, эквивалентных долларам США по курсу ЦБ РФ. Продажная стоимость товара равна 12000 у. ед., включая НДС — 1830 у.е. На дату реализации, то есть на момент перехода права собственности на товары, курс ЦБ РФ составил 30 руб. за 1 доллар США, а на дату получения денежных средств на расчетный счет — 31 руб. за 1 доллар США.
В бухгалтерском учете сделаны следующие проводки:
Дебет 62 Кредит 90-1
— 360000 руб. ( 12000 у.е. * 30 руб \ USD) — отражена выручка от реализации;
Дебет90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 54900 руб. ( 1830 у.е. * 30 руб \ USD) — начислен НДС;
Дебет 51 Кредит 62
372000 руб. ( 12000 у. е. * 31 руб \ USD) — поступила выручка;
Дебет 62 Кредит 90-1
— 12000 руб. (12000 у.е. * ( 31 руб \ USD — 30 руб \USD)) — отражена суммовая разница;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 1830 руб. ( 1830 у.е. * (( 31 руб \ USD — 30 руб \USD)) — начислен НДС по суммовой разнице.
Как видно из приведенного примера, суммовые разницы в бухгалтерском и налоговом учете классифицируются по-разному.
Так, согласно п. 6.6 ПБУ 9\99, выручка от реализации определяется с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Другими словами, суммовая разница отражается на счете 90 — 1.
В налоговом учете суммовая разница считается внериализационным доходом (или расходом) и отражается по строке 030 или 040 листа 02 Декларации по налогу на прибыль. Следовательно, организации, в учете которых возникают суммовые разницы, должны вести отдельный налоговый регистр по их учету.
Если реализация осуществляется через комиссионера, то налогоплательщик — комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера. Комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором прошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежащего ему имущества [4].
Согласно ст. 285 НК РФ, отчетным периодом по налогу на прибыль признаются
первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются один месяц, два месяца, три месяца и так до окончания календарного года.
Следовательно, если организация-комитент уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль ежемесячно исходя из данных предыдущего квартала, то она должна получить сведения от комиссионера, реализовавшего ее товары, не позднее 3 апреля, 3 июля, 3 октября и 3 января ( если эти даты приходятся на рабочие дни).
Если организация-комитент исчисляет ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли, она должна получать сведения от комиссионера не позднее трех рабочих дней с момента окончания каждого месяца, следующего за истекшим [5].
В договоре комиссии целесообразно оговорить порядок и сроки предоставления комиссионером отчета.
Пример
ЗАО «СПК» реализует свою продукцию через комиссионера. В январе 2012 г. продукция, себестоимость которой составляет 100000 руб., отгружена покупателю. ЗАО «СПК» исчисляет ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли; 05 февраля 2006 г. организация получила отчет комиссионера, согласно которому выручка от реализации продукции составила 240000 руб. ( в том числе НДС — 36610 руб.). По данным отчета, реализация прошла 23 января 2012 г. Именно на эту дату и будет отражена выручка от реализации в налоговом учете ЗАО « СПК».
Если при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки определяется на дату реализации и включает сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары.
Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.
Пример
ЗАО «СПК» отгрузила свою продукцию на условиях предоставления товарного кредита. Товарный кредит предоставлен на три месяца по 2 % в месяц. Право собственности на товар переходит после акцепта счета поставщика покупателем. Товары отгружены 01 февраля 2012 г., счет акцептован 01 марта 2012 г. Задолженность погашена 03 мая 2006 г. Выручка от реализации составила 240 000 руб., включая НДС 36610 руб. Себестоимость реализованной продукции составила 150000 руб. Для целей налогового учета доходы от реализации товаров будут отражены в следующем порядке:
1) 01 марта 2012 г. — в момент перехода права собственности — будут отражены доходы от реализации в размере: 203390 руб. ( выручка без НДС) + 4067 руб. (203390 руб. * 2 % — проценты за товарный кредит, начисленные до момента перехода права собственности) = 207457 руб.;
2) 01 апреля и 03 мая в качестве внереализационных доходов будут отражены проценты за кредит в размере 4067 руб. ( за каждый месяц) , начисленные после перехода права собственности на товары. Согласно правилам бухгалтерского учета, порядок учета процентов за коммерческий кредит иной. Так, в соответствии с п. 6.2 ПБУ 9/99, при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, пре-
Литература_
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (с изм. доп. от 10 января 2012 г.)
2. Захарьин В.А. Налоговый учет: практикум бухгалтера. М.: ГроссМедиа, 2009. 368 с.
3. Вещунова Н.Л. Бухгалтерский и налоговый учет. М.: Проспект, 2010. 848 с.
доставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.
Следовательно, в бухгалтерском учете ЗАО «СПК» будут сделаны следующие записи.
01 февраля 2012 г.:
Дебет 45 Кредит 43
— 150000 руб. — отгружена готовая продукция.
01 марта 2012 г.:
Дебет 62 Кредит 90-1
— 252200 руб. — отгружена выручка от реализации товаров с учетом процентов за пользования коммерческим кредитом;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 45360 руб. — начислен НДС с суммы выручки и суммы процентов за кредит;
Дебет 90-2 Кредит 45
— 150000 руб. — списана себестоимость готовой продукции.
3 мая 2012 г.:
Дебет 51 Кредит 62
— 252200 руб. — оплачена выручка покупателем.
Конечной целью как бухгалтерского, так и налогового учета является выявление финансового результата деятельности организации. Для целей бухгалтерского учета финансовый результат — это важнейший показатель, характеризующий эффективность деятельности организации. Финансовый же результат в аспекте учета налогового необходим, прежде всего, для определения базы, облагаемой налогом на прибыль.
_References
1. Nalogovy kodeks Rossiyskoy Federatsii (s izm. dop. ot 10 yanvarya 2012 g.) (The Tax code of the Russian Federation (with changes, dated by January, 10th, 2012)
2. Zaharin V.A. Nalogovy uchet: praktikum buh-galtera. (Tax account: Practical work of bookkeeper). Moscow: GrossMedia, 2009. 368 р.
3. Veshhunova N.L. Buhgalterskiy i nalogovy uchet. ^«counting and tax account). Moscow: Prospekt, 2010. 848 р.
4. Налоговый учет / Под общ. ред. М.П. Коч-кина. М.: Вершина, 2008. 400 с.
5. Налоговая отчетность. Сер.: налоговый практикум. / Под. ред. И.А. Толмачева. М.:ГроссМедиа: РОСБУХ. 2010. 246 с.
6. Налоговые реформы. Теория и практика / Под ред. И.А. Майбурова. М.: Юнити-Дана. 2010. 463 с.
7. Попова Л.В. Налоговый учет, отчетность, аудит. М.: Дело и Сервис. 2010. 416 с.
8. Кисилевич Т.И. Практикум по налоговым расчетам. М.: Финансы и статистика. 2011. 288 с.
9. Кришталева Т.И. Аудит налогообложения. М.: Дашков и К. 2010. 272 с.
10. Иванов Ю.Б. Налогообложение: проблемы науки и практики. М.: ИНЖЕК, 2009. 296 с.
4. Nalogovy uchet. Pod obshh. red. M.P. Koch-kina. (Tax account. / under general edit-n of M.P. Kochkina). Moscow: Vershina, 2008. 400 p.
5. Nalogovaya otchetnost. Ser.: nalogovy praktikum. (Tax reporting. Series: Tax practical work) Pod. red. I.A. Tolmacheva. M.: GrossMedia: ROSBUH. 2010.246 p.
6. Nalogovye reformy. Teoriya i praktika (Tax reforms. Theory and practice). Pod red. I.A. Maybu-rova. Moscow: Yuniti-Dana. 2010. 463 p.
7. Popova L.V. Nalogovy uchet, otchetnost, audit. (Tax account, reporting, audit). Moscow: Delo i Servis. 2010. 416 p.
8. Kisilevich T.I. Praktikum po nalogovym ra-schetam. (Practical work on tax calculations). Moscow: Finansy i statistika. 2011. 288 p.
9. Krishtaleva T.I. Auditnalogooblozheniya (Audit of taxation). Moscow: Dashkov i K. 2010. 272 p.
10. Ivanov yu.B. Nalogooblozhenie: problemy nauki i praktiki. (Taxation: problems of science and practice). M.: INZhEK, 2009. 296 p.
Коротко об авторе _
Самсонов Е.А., канд. экон. наук, доцент, доцент каф. «Финансы и антикризисное регулирование», Иркутский государственный университет путей сообщения, г. Иркутск, Россия [email protected]
Научные интересы: налоговое планирование, налоговый контроль, налоговый учет
_ Briefly about the author
E. Samsonov, candidate of economic sciences, associate professor, assistant professor, Finance and AntiRecessionary Regulation department, Irkutsk State University of Communication Means.
Scientific interests: tax planning, tax control, tax account
