CC BY
97
УДК - 658.6
МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ФОРМИРОВАНИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ В ПЕРИОД АДАПТАЦИИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ ФИНАНСОВОЙ
ОТЧЕТНОСТИ
С.Л. Ложкина
В статье анализируются Принципы Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в контуре перспектив их использования для управленческих целей. Автором обосновывается возможность использования данных требований как методологической основы для формирования управленческой отчетности организации. Ключевые слова: Управленческая отчетность, принципы, Международные стандарты финансовой отчетности.
В современных условиях все больше компаний используют принципы МСФО для формирования управленческой отчетности. Однако особенности МСФО накладывают определенные ограничения на использование стандартов для управленческих целей. Управленческая и финансовая отчетность по международным стандартам решают разные задачи, но при этом существует ряд вопросов, в которых использование МСФО при построении системы управленческого учета является полезным.
Использование МСФО в качестве стандартов управленческого учета - наиболее оправданное решение для большинства организаций. Нет необходимости заново создавать принципы и правила учета многих хозяйственных операций, поскольку МСФО и их интерпретации упрощают проблему регламентации и ведения учета.
Анализ экономической литературы позволяет сделать вывод о разновекторности развития принципов составления отчетности в России и в зарубежных странах, использующих международные стандарты (рис.).
Принципы, изложенные в российских стандартах, регулируют в первую очередь учетные процедуры, а Принципы МСФО в большей степени ориентированы на подготовку и представление отчетности.
Принципы составления отчетности
Российская система учета
МСФО
- Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в виде требований);
- ПБУ 1/2008 «Учетная политика предприятия» (в виде допущений и требований);
- ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность органи-
Принципы подготовки и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) (принципы МСФО) разработаны Комитетом по МСФО в 1989г.
Рис.- Развитие принципов составления отчетности по российским и международным стандартам
Управленческая отчетность определяется многими параметрами, но ее основной задачей является формирование такого пакета отчетности, который бы отражал структуру бизнеса и соответствовал информационным требованиям руководства.
Согласно принципам МСФО целью финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении (баланс), результатах хозяйственной деятельности компании (отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств) и изменениях в финансовой позиции (отчет о движении капитала), которая может быть полезна различным пользователям для принятия экономических решений. Для достижения этой цели финансовую отчетность необходимо формировать с учетом основополагаю-
щих допущений, а также ей должны быть присущи определенные качественные характеристики.
Большинство принципов МСФО можно перенести на управленческую отчетность, однако международные стандарты следует воспринимать только как платформу, так как некоторые особенности МСФО накладывают определенные ограничения на использование стандартов для управленческих целей. Проанализируем содержание Принципов подготовки и представления финансовой отчетности по МСФО в контуре перспектив их использования как методологической основы для управленческой отчетности (табл.).
Таблица
Использование принципов подготовки и представления финансовой отчетности по МСФО для
формирования управленческой отчетности
Наименование принципа по МСФО Использование принципов МСФО для управленческой отчетности
Основополагающие допущения
Допущение имущественной обособленности (автономности)* Допущение единого изолированного предприятия полагает, что данное предприятие существует как единая и в то же время самостоятельная организация, которая отделена в экономической деятельности как от своих владельцев, так и от всех контрагентов. Это допущение позволяет сконцентрироваться на данных, относящихся только к этому предприятию, и отбросить все ненужные.
Допущение непрерывности деятельности Данное допущение предполагает, что предприятие продолжит свое существование в обозримом будущем после отчетной даты. Это предположение является полезным для управленческого учета, так как помогает избежать проблем, связанных с распознаванием прибылей и убытков, служит основой для применения принципа себестоимости при оценке активов и предоставляет сторонним пользователям лучшую возможность самим прогнозировать развитие бизнеса.
Допущение последовательности применения учетной политики Для целей управленческого учета соблюдение данного допущения обеспечивает создание определенной стабильности ведения учетного процесса. Если рассматривать учетную политику как совокупность способов ведения бухгалтерского учета, сложившуюся в конкретной организации, то учетная политика должна решать "стратегические" вопросы организации учетного процесса.
Допущение временной опреде-ленности фактов хозяйственной деятельности (метод начисления) Для целей управленческого учета целесообразнее применять метод начисления, так как кассовый метод не пригоден для контроля и прогнозирования. При его использовании информация о понесенных убытках поступает с опозданием с момента их возникновения, и у организации недостаточно времени для их исправления.
Качественные характеристики
Понятность В соответствии с МСФО отчетность должна составляться таким образом, чтобы быть понятной подготовленным пользователям (обладающим знаниями, необходимыми для понимания отчетности). В управленческом учете такими пользователями выступают управленцы среднего и высшего звена, менеджеры, а также другие лица, влияющие на принятие управленческих решений. Для управленческих целей сложная информация, которая должна быть включена в финансовую отчетность вследствие ее уместности для принятия экономических решений, не должна исключаться лишь по той причине, что она может оказаться слишком трудной для понимания определенных пользователей.
Уместность Управленческая отчетность должна быть полезной для принятия конкретных управленческих решений, а не просто информировать о тех или иных аспектах деятельности компании.
Существенность Существенными считают показатели, без знания которых невозможна объективная оценка результатов деятельности организации и принятие эффективных управленческих решений. При определении состава и содержания управленческой отчетности важно грамотно оценить существенность ее показателей, включив в отчетность всю полезную для обоснования управленческих решений информацию и в то же время не перегрузив отчетные формы несущественными (второстепенными) сведениями.
Своевременность и оперативность Требование своевременности представления управленческой отчетности вытекает из необходимости принятия управленческих решений по результатам анализа и оценки отчетных показателей. Для целей управленческого учета в условиях современной экономики скорость (оперативность) принятия решений является одним из наиболее значимых конкурентных преимуществ.
Сопоставимость Сопоставимость управленческой отчетности дает пользователям возможность выявить сходства и различия данных, представленных в нескольких пакетах отчетности. Сопоставимость достигается за счет использования одинаковых принципов учета в схожих сделках и условиях.
Достоверность Информация должна максимально соответствовать реальным событиям. Получение достоверных данных связано не только со сложностями измерения различных аспектов деятельности, но и с возможностью достоверно измерить выбранные показатели, что является особенно важным для целей управленческого учета.
Преобладание содержания над формой Согласно МСФО информация в отчетности должна отражаться с учетом ее экономического содержания. России присущи традиции нормативного и законодательного регулирования бухгалтерской практики. Такая юридическая ориентация учета в некоторой степени ограничивает содержание управленческой отчетности.
Нейтральность Согласно п.36 Принципов МСФО информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть нейтральной, т.е. непредвзятой. Этот принцип можно отнести к существенному ограничителю управленческой информации. Финансовая отчетность не может быть признана нейтральной, если подбором или представлением информации она оказывает влияние на принятие решения или
формирования суждения с целью достижения запланированного результата.
Осмотрительность Основное требование МСФО: активы предприятия не должны быть завышены, а обязательства -занижены. Требование осмотрительности (осторожности) в управленческом учете означает большую готовность к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов. Одним из условий реализации данного принципа на практике является отражение прибыли только после совершения учетного события, а убытка - с момента возникновения предположения о возможности его появления.
Полнота В российском учете принцип полноты обеспечивается требованием сплошной регистрации учетных событий. Для управленческой отчетности требование полноты означает, что в ней должны быть представлены исчерпывающие сведения о наличии и использовании трудовых, материальных и финансовых ресурсов, о капитале обязательствах, доходах, расходах, о влиянии внешних факторов на результаты деятельности, полезные для обоснования эффективных управленческих решений.
Адресность и конкретность ** Отчетность должна представляться конкретным менеджерам в соответствии с их положением в иерархии управления.
Достаточность ** Информации в отчетности должно быть достаточно для принятия управленческих решений на соответствующем уровне, в то же время она не должна быть избыточной и отвлекать внимание руководителей на несущественные или не относящиеся к делу сведения
Аналитичность ** Управленческая отчетность должна предполагать возможность проведения последующего анализа с минимальными затратами времени.
* В МСФО допущение имущественной обособленности прямо не определено, но в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности сформулировано допущение единой экономической (хозяйственной) единицы, предполагающее для целей составления финансовой отчетности наличие самостоятельного предприятия, которое отделено от своих владельцев и других экономических субъектов, что позволяет пользователям отчетности быть уверенными в том, что в ней раскрыты финансовые показатели соответствующей экономической единицы, обособленные от финансовых показателей других экономических единиц.
** В МСФО не раскрыты
Требование международных стандартов в отношении обособления экономических единиц выражено в существенно менее категоричной форме, что связано с уходом международных стандартов от юридического основания признания активов. Если обратиться к термину «активы», изложенному в Принципах, можно убедиться, что одним из оснований для признания актива является наличие у организации «контроля» над соответствующим активом, а не формальных юридических прав на владение и распоряжение им [3].
Основным способом достижения непрерывности деятельности является обеспечение безопасных условий ведения бизнеса. В условиях рынка хозяйствующий субъект самостоятельно принимает управленческие решения при неопределенности внешней и внутренней финансово-хозяйственной среды предприятия, отсюда возникают риски, вызванные отклонениями фактических результатов от планируемых.
Согласно МСФО результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены), т.е. по принципу начисления. Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся (п.22 Принципов). В российской практике для признания расходов дополнительным обязательным условием является оформление необходимой документации, предусмотренной нормативными документами. Зачастую это не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду, что приводит к значительным отклонениям в величине финансовых результатов.
Качественные характеристики в МСФО согласно п. 24 Принципов являются атрибутами, делающими представляемую в финансовой отчетности информацию полезной для пользователей. Рассмотрим более подробно некоторые качественные характеристики управленческой отчетности, ориентированной на международные стандарты.
В международных стандартах информация признается уместной, если она позволяет влиять на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, а также подтверждать, либо корректировать ранее сделанные ошибки. Уместность информации предполагает ее полезность для тех действий, для которых она предназначалась, в целях обеспечения получения желаемого результата. Степень уместности передаваемой информации зависит от целей конкретного человека, т.е. значительная часть информации используется несколькими лицами для принятия ими решений. Для целей управленческого учета необходимо учитывать реакцию пользователей информации относительно полученных данных независимо от расхождения по их поводу отдельных лиц. Согласно МСФО уместность информации раскрывается более подробно через две дополнительные характеристики - существенности и своевременности.
В международных стандартах критерий существенности раскрывается через два аспекта: пренебрежение незначительными (маловажными) событиями и отражение всех важных событий. Ин-
формация является существенной, если ее отсутствие или неправильная оценка могут повлиять на решения пользователя, принимаемые на основе финансовой отчетности. В российских нормативных актах имеется числовой критерий существенности, равный 5 % соответствующих итогов. Это значит, что показатели считаются существенными, удельный вес которых в общем итоге соответствующих данных составляет не менее 5%. При определении существенности показателей управленческой отчетности применение количественного критерия не решит проблему. Необходимо учитывать характер показателей и их значимость для обоснования управленческих решений.
Своевременность является характеристикой уместности. Это означает, что вся значимая информация своевременно, без задержки включена в финансовую отчетность, которая вовремя предоставлена пользователям для принятия экономических решений.
Принцип сопоставимости показателей управленческой отчетности предполагает возможность пользователей сопоставлять отчетность за разные периоды, сравнивать отчетность нескольких компаний. Соблюдение этого принципа необходимо для возможного определения направления экономического развития предприятия, но с другой стороны существует необходимость сравнения предприятий между собой. С этой целью при составлении финансовой отчетности необходимы раскрытие учетной политики организации, изменение в ней, а также оценка в стоимостном выражении последствий этих изменений.
Достоверность определяется как свойство информации, предполагающее ее достаточную свободу от ошибок и пристрастности. Важное свойство достоверности: пользуясь одними и теми же данными, различные эксперты могут прийти к одним и тем же выводам. Достоверность управленческой отчетности может быть обеспечена, если используемая для ее составления учетная информация будет формироваться в полном соответствии с правилами, установленными законодательными и нормативными актами по бухгалтерскому учету.
Принцип преобладания сущности над формой в МСФО относится к основополагающим допущениям: операции и другие события должны учитываться и представляться в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только с юридической формой (п.35 Принципов). Для управленческих целей, когда между юридическим и экономическим осмыслением факта хозяйственной деятельности существует противоречие, необходимо отступить от юридических норм и отдать предпочтение экономическому содержанию операции для формирования достоверной информации для пользователей.
Таким образом, наиболее благоприятный эффект будет иметь применение принципов МСФО для составления управленческой отчетности в организациях, где собственник не имеет представителей в руководстве компании и вынужден довольствоваться информацией, получаемой из финансовой отчетности.
In article Principles of the International standards of the financial reporting (IFRS) in a contour of prospects of their use for the administrative purposes are analyzed. The author proves possibility of use of the given requirements as methodological basis for formation of the administrative reporting of the organization. The key words: management reporting, principles, international standards of financial reporting
Список литературы
1. Адамов Н., Адамова Г. Внутренняя управленческая отчетность: принципы, виды и методы составления // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2007. № 30.
2. Управленческий учет: учебное пособие / Под ред. А.Д. Шеремета. М.: ФБКПресс, 2002.
3. Различия между МСФО и российской системой бухгалтерского учета // Новая бухгалтерия. 2006. № 12.
Об авторе:
Ложкина С.Л. - доцент Брянского государственного университета имени академика И.Г Петровского, [email protected]
