CC BY
26
теоретические аспекты управленческого учета и международных стандартов финансовой отчетности
Ю.К. ХАРАКОЗ
кандидат экономических наук, доцент кафедры «Бухгалтерский учет», Российского экономического университета имени Г.В. Плеханова Научная специальность 08.00.12 — бухгалтерский учет, статистика
E-mail: [email protected]
Аннотация. Рассматриваются принципы, методики, правила оценки элементов финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности для целей организации управленческого учета, направленного на разработку и обоснование оптимальных управленческих решений.
Ключевые слова: управленческий учет, международные стандарты финансовой отчетности, бухгалтерский учет, финансовая отчетность.
THEORETICAL ASPECTS OF MANAGEMENT ACCOUNTING
AND INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARDS
YU.K. KHARAKOZ
docent of chair «Accounting», Plekhanov Russian University of Economics
Annotation. The article discusses the principles, methods, rules for assessing the elements of financial statements in accordance with International Financial Reporting Standards for the organization of management accounting that aims to develop and substantiation of optimal management decisions.
Keywords: management accounting, International Financial Reporting Standards, accounting, financial statements.
В ходе политических преобразований и экономического развития теоретические и практические аспекты бухгалтерской науки меняют форму, методики, правила ведения учетно-экономических процессов, связанных с хозяйственной деятельностью компании.
В экономической науке, находящейся в некоторой степени на рубеже естественных — «точных» (математических) и гуманитарных наук, трудно определить дальнейшее развитие, ибо технические науки постепенно накапливают знания, опираясь на уже созданный научный базис, а экономические свой научный задел часто отвергают, исследование начинается как бы заново, с разработок новых теоретических и методических концепций.
Гербе бухгалтер, признанный интернациональной эмблемой счетных работников, состоит из элементов: солнце, весы, кривая Бернулли и девиза «Наука — Доверие — Независимость». Солнце символизирует освещение бухгалтерским учетом финансово-хозяйственной деятельности компании,
весы — баланс (на французском языке «весы» — это «balance»), а кривая Бернулли означает, что учет, возникнув однажды, будет существовать вечно.
Таким образом, изучение исторического развития идеи, философии и форм воплощения в практику бухгалтерского учета помогает лучше понять современную концепцию, перспективы дальнейшего развития, осознать, насколько важна роль учета в практике компании для ее успешного функционирования.
Создание единой системы финансовой отчетности в условиях глобализации экономики требует гармонизации и унификации финансовой отчетности компаний. Гармонизация финансовой отчетности на международном уровне означает, что стандарты отчетности отдельно взятой страны должны соответствовать международным стандартам; при этом в каждой стране может существовать своя модель организации учета и система стандартов, ее регулирующих. Унификация финансовой отчетности означает разработку максимально единообразного
НЕ-
экономические науки
набора стандартов, применимых к любой ситуации в любой стране, в силу чего отпадает необходимость создания национальных стандартов.
Переход России к рыночной экономике предопределил актуальность реформирования бухгалтерского учета и его адаптацию к международным стандартам в целях совершенствования условий функционирования финансовых рынков и обеспечения сопоставимости финансовой информации в деятельности национальных хозяйствующих субъектов. Ведение учета в соответствии с МСФО повышает прозрачность и понятность информации, раскрываемой организациями и характеризующей их деятельность, способствует расширению источников капитала и привлечению новых партнеров. В то же время, ведение учета в соответствии с МСФО требует совершенно новых знаний и навыков работы, что сдерживает переход бухгалтерской отчетности на международные стандарты.
Пользователи финансовой информации в соответствии с МСФО делятся на администрацию организации — внутренних пользователей и внешних пользователей информации с прямым и косвенным финансовыми интересами.
Отчетность, подготовленная в соответствии с требованиями российских правил бухгалтерской отчетности, практически не влияет на принятие инвестиционных решений, а ориентирована на государственных пользователей (фискальные и статистические органы). Преимущества МСФО заключаются в том, что составление финансовой отчетности по международным стандартам позволяет привлекать инвесторов, снижать затраты на расширение капитала, повышать конкурентоспособность.
Отчетность, составленная в соответствии с международными стандартами, предназначена для оценки результатов деятельности и масштабов ответственности менеджеров за вверенные им ресурсы акционеров. В основу МСФО положена концепция «контроля», в соответствии с которой активы показаны независимо от обладания правом собственности, а по принципу получения компанией экономических выгод от их использования. Внешние документы могут подтверждать или не подтверждать бухгалтерские оценки. Учет в соответствии с международными стандартами может осуществляться в любой валюте. Финансовая от-
четность ориентирована на широкии круг лиц во всем мире, поэтому она составляется на английском языке и делается перевод на национальный. Унификация учета и отчетности не рассматривается как панацея от недоброкачественной финансовой отчетности.
МСФО не регламентируют и не предписывают определенную структуру плана счетов, отсутствует также и понятие «синтетический счет». Организация может разрабатывать и использовать любой удобный для нее план счетов. Общие бухгалтерские принципы построения плана счетов включают: международные принципы оценки средств и источников, разделение бухгалтерских периодов, постоянство используемых методов; четкое выделение в плане счетов 5 классов (активы, обязательства, собственный капитал, доходы, расходы), позволяющих составлять бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках.
Концептуальные основы финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами «Принципы подготовки и представления финансовой отчетности» представляют собой совокупность принципов, положенных в фундамент всех стандартов и интерпретаций (разъяснений). Принципы лежат в основе формирования и представления финансовой отчетности. Концептуальные основы финансовой отчетности объединяют следующие вопросы:
Ф цель финансовой отчетности (objective of
financial statements); ф основополагающие допущения (underlying assumptions);
качественные характеристики информации, содержащейся в финансовой отчетности (qualitative characteristics of financial statements); элементы финансовой отчетности (elements of financial statements);
критерии признания элементов финансовой отчетности (recognition of the elements of financial statements);
оценка элементов финансовой отчетности (measurement of the elements of financial statements); концепции капитала и поддержания капитала (concepts of capital and capital maintenance). Определения и положения, содержащиеся в концептуальных основах, являются ключом к по-
ниманию подходов МСФО. Этими основами руководствуется Совет по международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Board — IASB) при разработке новых стандартов; их соблюдение необходимо специалистам, непосредственно составляющим отчетность.
Согласно положению «Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности»: «цель финансовой отчетности общего назначения заключается в предоставлении финансовой информации об отчитывающейся организации, которая является полезной для существующих и потенциальных инвесторов, заимодавцев и прочих кредиторов при принятии ими решений о предоставлении данной организации ресурсов».
Для достижения указанной цели учетная информация должна базироваться на определенных принципах, обладать определенными качественными характеристиками и содержать определенные элементы, которые признаются и оцениваются по определенным правилам.
Финансовая отчетность компании должна формироваться на основе основополагающего допущения о непрерывности деятельности компании.
Данное допущение означает, что при подготовке финансовой отчетности руководство должно оценить возможность компании продолжать свою деятельность в обозримом будущем. Финансовая отчетность должна составляться на основе допущения о непрерывности деятельности, за исключением случаев, когда руководство намеревается ликвидировать компанию, прекратить ее финансово-хозяйственную деятельность, либо вынуждено действовать подобным образом в силу отсутствия реальных альтернатив, согласно МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».
Иными словами, объекты учета должны отражаться в финансовой отчетности согласно правилам и в оценках, определяемых соответствующими стандартами, с учетом допущения непрерывности деятельности организации. Решение о принятие допущения выносит руководство организации на основе изучения информации и намерениях в будущем в пределах не менее двенадцати месяцев с отчетной даты.
В российском законодательстве это допущение связано с гражданско-правовым понятием «обосо-
бленное имущество». В соответствии со ст. 48 Гражданского кодекса Российской Федерации «юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде».
Данное допущение может противоречить приоритету содержания перед формой. Российское законодательство предполагает отражение в финансовой отчетности объектов, находящихся в собственности организации, что должно быть документально подтверждено.
Качественные характеристики финансовой информации, определяют те виды информации, которые, будут наиболее полезны и востребованы пользователями отчетности. Качественные характеристики полезной финансовой информации — это требования, которые делают информацию, представленную в финансовой отчетности, полезной для заинтересованных пользователей. Они применяются как в отношении финансовой информации, представляемой в форме финансовой отчетности, так и в отношении иной представляемой финансовой информации. Для того чтобы информация была полезной, она должна быть уместной и достоверно представленной. Именно поэтому такие характеристики информации, как уместность и достоверное представление Концептуальные основы относят к фундаментальным (основным), качественным характеристикам информации.
Уместность (relevance)
Уместная финансовая информация способна повлиять на решения, принимаемые пользователями. Уместность информации определяется ее характером и существенностью.
Существенность (materiality)
Информация является существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на решения, принимаемые пользователями.
Компания должна представлять каждый существенный класс аналогичных статей в финансовой отчетности отдельно. Финансовая отчетность является результатом обработки большого количества операций или других событий, которые объединя-
ются в классы (виды) на основе своего характера или функции. Завершающий этап процесса агрегирования и классификации заключается в представлении сжатых и классифицированных данных, которые образуют статьи непосредственно в самих финансовых отчетах в соответствии с МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».
Смысл данного правила заключается в формировании отчетности путем обработки большого числа хозяйственных операций, их дальнейшего агрегирования и группировки в классы в соответствии с их природой и функциональным назначением.
Достоверное представление (faithful representation)
Финансовая отчетность должна достоверно представлять финансовое положение, финансовые результаты и движение денежных средств компании. Достоверное представление требует правдивого отображения последствий совершенных операций, других событий и условий в соответствии с определениями и критериями признания активов, обязательств, доходов и расходов, изложенными в Концепции. Достоверное представление обеспечивается за счет соответствия применяемых Международных стандартов финансовой отчетности, согласно МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».
Финансовая отчетность дает представление об экономических явлениях в словах и цифрах. Чтобы финансовая информация была полезной, она должна не только давать представление об уместных экономических явлениях, но и обеспечивать их правдивое представление, т.е. информация должна правдиво раскрыть хозяйственные операции в финансовой отчетности. Для соответствия указанным параметрам отображение должно обладать тремя характеристиками: оно должно быть полным (complete), нейтральным (neutral) и не содержать ошибок (free from error).
Процесс применения фундаментальных качественных характеристик обобщенно можно представить в виде трех этапов. На первом этапе происходит идентификация экономического явления, причем указанное явление должно потенциально представлять полезность для пользователя финансовой информации. На втором этапе информация классифицируется, определяется наиболее уместный и доступный ее вид к представлению. На за-
ключительном третьем этапе информация подвергается оценке на предмет доступности и правдивого представления. Если оценка оказывается положительной, то процесс обеспечения соответствия информации фундаментальным (основным) качественным характеристикам завершается, в ином случае процесс повторяется.
В дополнение к фундаментальным характеристикам Концептуальные основы выделяют вспомогательные качественные характеристики, повышающие полезность информации: Ф сопоставимость (сотрагаЬПйу); Ф подтверждаемость (verifiability); v своевременность (timeliness); ф понятность (understandability).
Задачей данных характеристик является повышение и достижение максимальной степени полезности информации. Эти характеристики рассматриваются как атрибуты информации, достижение которых способствует обогащению информации полезностью. На практике оптимальный подбор качественных характеристик, повышающих полезность информации, производится исходя из потребностей пользователей и приоритетов компании.
Раздел «Общие положения» МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» дополняет качественные характеристики и основополагающее допущение, приведенные в Концептуальных основах подготовки и представления финансовой отчетности следующими правилами.
Учет на основе принципа начисления
Согласно МСФО (IAS) 1, предприятие должно составлять свою финансовую отчетность на основе принципа начисления, за исключением информации о движении денежных средств.
Это означает, что регистрация фактов хозяйственной деятельности производится в тот момент времени, в котором эти факты имели место, вне зависимости от факта получения или выплаты денежных средств.
Взаимозачет
В соответствии с МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» предприятие не должно зачитывать активы и обязательства, а также доходы и расходы, если только это не требуется или не разрешено в соответствии с каким-либо МСФО. Предприятие отражает как активы, так и обязатель-
ства, а также доходы и расходы по отдельности. Соответственно, взаимозачет активов и обязательств недопустим, кроме случаев, явно разрешенных
МСФО.
Периодичность представления отчетности
Предприятие представляет полный комплект финансовой отчетности (включая сравнительную информацию), как минимум, на ежегодной основе. Обычно предприятие последовательно составляет финансовую отчетность за период продолжительностью в один год. Однако, по практическим причинам, некоторые предприятия предпочитают отчитываться, например, за период, составляющий 52 недели.
Сравнительная информация
За исключением случаев, когда стандартами МСФО допускается или требуется иное, по всем суммам, отраженным в финансовой отчетности за текущий период, должна представляться сравнительная информация за предшествующий период. В соответствии с IAS 1 «Представление финансовой отчетности» организация должна включать сравнительную информацию также и в описательную часть, если она уместна с точки зрения понимания финансовой отчетности за текущий период.
По сути, данное требование означает, что предоставление финансовой отчетности осуществляется как минимум за два периода: отчетный и предшествующий отчетному. Необходимость данного принципа обусловлена заинтересованностью пользователей отчетности в возможности анализа различий в статьях отчетности за последний и предшествующий периоды.
Последовательность в представлении
Предприятие должно оставлять неизменными представление и классификацию статей в финансовой отчетности от периода к периоду, за исключением предусмотренных случаев. Предприятие изменяет представление информации в своей финансовой отчетности только в тех случаях, когда новое представление обеспечивает информацию, которая является надежной и более уместной для пользователей финансовой отчетности, и когда пересмотренная структура, вероятнее всего, будет сохранена и в будущем с тем, чтобы не нарушалась сопоставимость информации.
Оценка — это процесс определения денежного эквивалента стоимости объекта финансовой от-
четности, который подлежит признанию и отражению в Отчете о финансовом положении или в Отчете о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе.
Для целей оценки элемента финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами используются различные методы, поименованные в Концептуальных основах подготовки и представления финансовой отчетности.
Историческая стоимость (historical cost) — это сумма, уплаченная в момент приобретения актива.
Возможная стоимость реализации (realizable value) — это сумма, которую можно получить от реализации данного актива в настоящее время.
Текущая стоимость (current cost) — это сумма, которую нужно уплатить для приобретения аналогичного актива в настоящее время.
Дисконтированная (приведенная) стоимость (present value) — это сумма будущих денежных потоков, связанных с активом или обязательством, скорректированная на коэффициент временной стоимости денег (коэффициент дисконтирования).
Таким образом международные стандарты финансовой отчетности являются базой принятия обоснованных управленческих решений, дают достоверную информацию для оценки результатов деятельности и надлежащего планирования, а также снижают издержки на анализ отчетности.
Следовательно, занимаясь постановкой управленческого учета в организациях, целесообразно опираться на принципы и методики, используемые в МСФО. Компании, использующие информацию бухгалтерского учета для принятия управленческих решений, должны формировать такую информацию с наименьшими затратами, выполняя принцип рациональности. Руководству компаний приходится в учетной политике выбирать приемы и способы учета отдельных объектов как в финансовом, так и в управленческом учете. В связи с этим каждый руководитель стремится сократить количество приемов и способов, ведь компаниям, особенно крупным, приходится формировать учетную политику сразу по трем направлениям: по финансовому, управленческому и налоговому учету, поэтому необходимо использовать общие принципы и методики для отражения финансово-хозяйственных процессов компании.
Литература
1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Части I, II. М . : Экзамен, 2012. 336 с.
2. Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
3. МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».
4. Балихина Н.В., Косое М.Е. Бюджетно-налоговое регулирование инвестиционной активности российской экономики // Вестник Московского университета МВД России. 2013. № 11. С. 186—192.
5. Дмитриева И.М. МСФО для малого и среднего бизнеса о порядке составления и представления отчетности // Аудитор. 2013. № 10. С. 43—48.
6. Дмитриева И.М. Учетная политика предприятий в соответствии с МСФО для малого и среднего бизнеса // Аудитор. 2013. № 12. С. 43—48.
7. Косое М.Е., Харакоз Ю.К. Стратегическое управ-
ление затратами — метод увеличения конкурентоспособности // Вестник МУ МВД РФ. 2014. № 1. С. 156—159.
8. Машинистова Г.Е. Как навести порядок в управленческом учете затрат // Финансовый директор. 2010. № 3. С. 15—23.
9. Харакоз Ю.К. Тенденции развития системы управленческого учета // Аудит и финансовый анализ. 2007. № 2. С. 15—19.
10. Харакоз Ю.К. Особенности развития управленческого учета // Вестник Российского государственного торгово-экономического университета. 2007. № 2. С. 91—95.
11. Харакоз Ю.К. Информационное обеспечение управленческого учета // Аудитор. 2012. № 3. С. 36—39.
12. Харакоз Ю.К. Роль Международных стандартов финансовой отчетности в организации управленческого учета // Аудитор. 2014. № 3. С. 42—46.
13. Правовой информационный ресурс «КонсультантПлюс».
Криминология. 6-е изд., перераб. и доп. Учебник. Гриф МО РФ. Гриф УМЦ «Профессиональный учебник». Гриф НИИ образования и науки. Под ред. Г.А. Аванесова. 2013. 576 с.
Даны основы криминологического учения о преступности, вскрываются причины преступности, рассматриваются механизмы воздействия на преступность, и в частности насильственную, корыстную, организованную, политическую, профессиональную и т.д. Особое внимание уделено зарубежным криминологическим теориям и практике воздействия на преступность.
Для студентов, аспирантов, преподавателей вузов юридических специальностей, а также судей, практических работников правоохранительных органов и адвокатов. Может быть использован в учебном процессе по дистанционным образовательным технологиям.
Криминология. Практикум. 2-е изд., перераб. и доп. Учеб. пособие. Гриф НИИ образования и науки. Гриф УМЦ «Профессиональный учебник». Лебедев С.Я., Иншаков С.М. и др. 2013. 367 с.
В практикуме предложены теоретические положения (криминологический словарь), упражнения в сочетании с проблемными вопросами, инструкции по проведению деловых игр, методический инструментарий (программа курса, контрольные тесты, критерии оценки на экзамене и дифференцированном зачете). Может использоваться как при самостоятельном изучении криминологии, так и в ходе семинарских и практических занятий.
Для студентов вузов, изучающих криминологию в высших учебных заведениях, а также преподавателей данной дисциплины.
