Формирование учетной политики для целей управленческого учета на основании принципов международных стандартов финансовой отчетности Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

И.Ю. Никонова, канд. экон. наук, доцент, кафедра финансов, кредита и бухгалтерского учета, Читинский институт Байкальского государственного университета, г. Чита, Россия, nik_ey@mail.ru

ФОРМИРОВАНИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА НА ОСНОВАНИИ ПРИНЦИПОВ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

В статье предложены рекомендации по составлению учетной политики для целей управленческого учета, сформулированные на основании принципов, рекомендуемых международными стандартами финансовой отчетности, и использованию полученных данных для формирования управленческой отчетности. В последнее время возрастает интерес к международным стандартам финансовой отчетности вследствие их применения широким кругом коммерческих организаций и обязательностью их повсеместного внедрения в корпоративном секторе в ближайшем будущем. Однако существует ряд проблем при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности по международным стандартам для публичных акционерных обществ, организующих консолидированную отчетность. В данной публикации автор уделяет особое внимание основным организационно-техническим и методическим аспектам составления учетной политики организации в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности на основе информации, аккумулированной посредством управленческого учета. В методической части рассмотрены принципы, прописанные в международных стандартах финансовой отчетности, возможные для использования в управленческом учете. Сформированная на принципах международных стандартов финансовой отчетности система управленческого учета позволит ориентироваться на интересы не только менеджеров компании, но и других заинтересованных пользователей (руководство компании, аудиторские организации) и формировать необходимую и полезную для принятия управленческих решений информацию.

Ключевые слова: учетная политика, управленческий учет, международные стандарты финансовой отчетности, принципы, элементы, отчетность, планирование, методические аспекты.

Формирование учетной политики для целей управленческого учета является непростым процессом. Это связано, в частности, с отсутствием нормативно-законодательной базы, регламентирующей данное направление учетной деятельности, что, однако, может быть рассмотрено и как преимущество, поскольку позволяет создать инструментарий, обеспечивающий выявле-

ние и обоснование оптимальных управленческих решений. Возможность составлять учетную политику для целей управленческого учета на основании международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и использовать полученные данные для формирования управленческой отчетности также можно отнести к преимуществам, поскольку международные стандарты осно-

№ 11(74) ДЕКАБРЬ 2016

вываются на передовом зарубежном опыте вого учета, но и оперативного, налогового ведения учета и хорошо зарекомендовали и статистического. Считаем, что указанные себя во многих странах мира. В компаниях, различия не являются препятствием для со-осуществляющих учет по МСФО, они мо- ставления управленческой отчетности с ис-

принци-

гут стать основой «для принятия тактических управленческих решений внутренними пользователями бухгалтерской информации».1

О возможности построения управленческого учета на принципах МСФО говорят многие ученые и практики, среди которых можно выделить Н. Алиеву, Х. Амарову, Н. Генералову, М. Пятова, С. Ро-ганову, О. Фомину, Е. Широкову и др.

Данное мнение основано на том, что управленческий учет представляет собой «гибкий инструмент»2. Аргументируя предыдущий тезис, схематично представим, каким образом посредством управленческого учета, во взаимодействии с другими видами учетных процессов, реализуются стоящие перед ним цели (рис. 1).

На рис. 1 видно, что управленческий учет может формироваться по МСФО, так как имеется нечто общее - использование данных финансового учета, которые могут применяться заинтересованными пользователями отчетности для принятия решений. В то же время имеются различия - как в категориях пользователей, так и в том, что для составления управленческой отчетности привлекаются данные не только финансо-

Необходимость использования МСФО вызвана тем, что современные рынки капитала требуют от компаний формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности высокого уровня, отвечающей принципам достоверности, полезности, прозрачности.

пользованием пов МСФО.

Необходимость использования МСФО вызвана тем, что современные рынки капитала требуют от компаний формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности высокого уровня, отвечающей принципам достоверности, полезности, прозрачности и пр. Данные требования находят отражение и в документе МСФО «Концептуальные основы финансовой отчетности», где отмечено, что «цель отчетности заключается в предоставлении финансовой информации об отчитывающейся организации, которая является полезной».3 При формировании бухгалтерской управленческой отчетности также должен соблюдаться принцип полезности.4

Согласно МСФО, приоритетной целью ведения бухгалтерского учета является достоверная оценка финансовой устойчивости организации. При этом «достоверность сформированной отчетной информации будет зависеть от профессионализма бухгалте-ра».5

В случае принятия решения о ведении управленческого учета и составлении управленческой отчетности на основе МСФО автор считает целесообразным организацию

Оперативный учет

Управленческий учет

Е

Статистический учет

Получение Использование

необходимой для прогноза

информации для данных отдельных

текущего управления показателей

(наблюдение и отчетности

контроль)

Бухгалтерский (финансовый) учет на основе РПБУ и МСФО

Налоговый учет

Формирование управленческой отчетности для принятия управленческих решений

Использование анализа и контроля с целью предотвращения налоговых рисков

Рис. 1. Взаимосвязь управленческого учета с другими видами учета

Планирование ведения управленческого учета и отчетности на основе МСФО

1 й этап

г

2 й этап

т

3 й этап

1

4 й этап

\

5 й этап

1

6 й этап

Упорядочение принципов учета (принципы ведения учета по МСФО должны применяться для управленческого учета)

Разработка единого рабочего плана счетов (позволит накапливать оперативную информацию на счетах синтетического и аналитического учета, проводить анализ данных)

Выбор и установка подходящего программного продукта

Разработка методических материалов для центров ответственности, определение моделей ведения учета, разработка документационного обеспечения управленческого учета

Разработка способов проверки полученных результатов

Разработка форм отчетности для управленческого учета

Рис. 2. Этапы планирования ведения учета на основе МСФО

данного направления деятельности по схеме, представленной на рис. 2.

Безусловно, для реализации данного плана предприятию потребуется приложить значительные усилия, но ожидаемый эффект от применения комплексной системы учета, сочетающей принципы МСФО и инструментарий управленческого учета, должен быть весьма значительным и положительным. Немалую роль при этом может сыграть профессиональное суждение бухгалтера.

Профессиональное суждение является главным сходством между управленческим учетом и бухгалтерским учетом по МСФО. Так, профессор И.А. Слободняк отмечает: «Необходимость использования профессионального суждения при подготовке внутренней бухгалтерской управленческой отчетности обусловлена» такими принципами, как «по-

раскрываются условные активы и обязательства, доходы и расходы. При этом современной системе ведения бизнеса свойственен постоянный пересмотр данных оценок и допущений исходя из прошлого опыта и других факторов, которые могут быть использованы для оценки балансовой стоимости активов и обязательств.

Естественными также являются персонификация системы управления и применение внутренних стандартов управленческого учета и отчетности. Поскольку отсутствует четкая регламентация в отношении единых правил составления управленческой отчетности, то возможным считается использование любых подходов, в том числе и МСФО. Основным достоинством выстраивания системы управленческого

лезность, достаточность, понятность» и др.6

В связи с этим подготовка отчетности в соответствии с МСФО требует использования руководством профессиональных суждений, допущений и расчетных оценок, которые влияют на то, как применяются положения учетной политики и в каких суммах отражаются активы, обязательства,

Основным достоинством выстраивания системы управленческого учета на базе международных стандартов является повышение

качества информации и возможность ее использования для составления консолидированной отчетности.

учета на базе международных стандартов является повышение качества информации и возможность ее использования для составления консолидированной отчетности. Приведение в некую систему правил, принципов в едином документе, а именно учетной практике, является важным элементом, способствующим повышению качества подготовки финансовой отчетности.

№ 11(74) ДЕКАБРЬ 2016

О

е

о

и 8 Я

а «

О

эт Л

ч о С О

о а

н

<ц

о

о к

о <ц

Я

<и

ч

и &

<ц <ц

Я

К

Ь

Ч О

С

«

О

я

ь

<ц

Я

а

И

О &

8 &

о

•е

С Н

Цель формирования учетной политики в системе управленческого учета с использованием МСФО

Определение достоверного вклада каждого подразделения в формирование доходов, расходов, финансовых результатов организации и формирование эффективной отчетности

Исследование документов регулирующих создание учетной политики N N. г Нормативно-законодательные документы

^ Анализ зарубежного опыта формирования учетной политики в целях управленческого учета

Анализ факторов, оказывающих влияние на формирование УПУУ Внешние (политические, правовые, социальные, конкуренция и т.д.)

Внутренние (кадровые, организационные, технические особенности производства и т.д.)

Выбор варианта ведения управленческого учета ' Обособленное ведение управленческого учета

к В интегрированной системе

Выделение элементов учетной политики для целей управленческого учета Элементы, формирующие организационный аспект учетной политики

—► Элементы, формирующие технический аспект учетной политики

Элементы, формирующие методический аспект учетной политики

Выбор способов бухгалтерского учета из существующих вариантов в РСБУ

Выбор способов учета из вариантов, предусмотренных в МСФО

Разработка организацией самостоятельно способов учета, исходя из специфики деятельности, организационно-правовой формы и т.д.

Разработка, согласование проекта и анализ эффективности учетной политики для целей управленческого учета с использ ованием МСФО

Корректировка положений учетной политики (в случае необходимости)

Принятие и утверждение учетной политики руководителем организации

Рис. 3. Этапы формирования учетной политики для целей управленческого учета с использованием правил МСФО

Процесс формирования учетной политики для целей управленческого учета (УПУУ) с использованием МСФО также может быть осуществлен в несколько этапов (рис. 3).

На рис. 3 видно, что учетная политика для целей управленческого учета в соответствии с МСФО включает общепринятые ее составляющие: организационную, техни-

ческую и методическую. Поскольку МСФО ориентированы на формирование информации, представляемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, то на организационный и технический разделы их нормы оказывают незначительное влияние. Основные различия сосредоточены в методической части учетной политики в целях управленческого учета. В соответствии с МСФО,

Основные элементы учетной политики для целей управленческого учета с учетом МСФО

Элемент учетной политики Возможные варианты

1. Методология Управленческий учет основывается на самостоятельно разработанной компанией внутренней методологии с применением общеизвестных методов и инструментов. МСФО также не запрещают использование внутренней методологии, в приоритете профессиональное суждение бухгалтера

2. Нормативное регулирование Требования законодательных актов не являются строго регламентированными как в управленческом учете, так и в МСФО

3. Документооборот Документооборот строго не регламентирован, построение показателей в отчетности основывается на профессиональном суждении с обоснованием расчетов показателей как в управленческом учете, так и в МСФО

4. План счетов Поскольку в МСФО отсутствует рекомендуемый план счетов, каждая компания может разработать его самостоятельно. Следовательно, можно за основу взять единый план счетов, утвержденный МФ РФ, и доработать его, исходя из специфики бизнеса, группировки затрат и необходимой детализации финансовой информации

5. Отчетность В соответствии с МСФО, в отчетности представляется финансовая информация, нацеленная на максимизацию прибыли, активов и других показателей с применением профессионального суждения. Управленческий учет в настоящее время кроме управления затратами рассматривает развитие производства, планирование, бюджетирование и т.д. В связи с этим использование МСФО может повысить качество информации для управленческой отчетности

6. Принципы формирования

Преобладание содержания над формой. Принцип преобладания содержания над формой позволяет более полно отражать затраты и выручку независимо от того, имеются ли в наличии первичные документы и факт юридического оформления сделки. Данный принцип позволяет более полно и правильно формировать финансовые показатели и реализуется как в управленческом учете, так и в МСФО

Принцип начисления. Одним из ключевых принципов МСФО является принцип начисления, применяющийся во многих национальных системах учета, в том числе в РСБУ В соответствии с принципом начисления, операции отражаются в отчетности в момент их совершения независимо от поступления денежных средств; данный принцип также устанавливает правило соотнесения расходов с доходами, которые появились в результате этих расходов. Следование данному принципу важно при проведении маржинального анализа

Принцип непрерывности деятельности. В соответствии с МСФО, отчетность должна формироваться на основе допущения о непрерывности деятельности, т.е. необходимо оценить способность предприятия продолжать свою деятельность в обозримом будущем (не менее 12 месяцев). В случае, когда преднамеренно или вынужденно планируется ликвидация организации, необходимо учитывать и отражать в примечаниях к отчетности всю имеющуюся информацию. При этом можно проследить взаимосвязь принципа МСФО с управленческим учетом, поскольку управленческая информация о будущих периодах, прогнозы и планирование, осуществляемое в организации, являются источником информации и обоснованием допущения о непрерывности ее деятельности

Принцип соответствия доходов и расходов является основополагающим в управленческом учете, в соответствии с ним определяется выбор периода для признания расходов. В отчетном периоде признаются только те расходы, которые привели в этом периоде к доходам. Расход, который обуславливает получение дохода в течение нескольких отчетных периодов, признается в отчете о прибылях и убытках путем обоснованного распределения между периодами

Обособленность. Допущение имущественной обособленности в управленческом учете, так же, как и в МСФО, означает в учетной политике, что активы организации должны учитываться обособленно от активов других владельцев. Права на данные активы должны подтверждаться документально

Продолжение таблицы

Существенность. МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» устанавливает, что учетная политика применяется при условии, что эффект от ее применения является существенным. При этом элементы учетной политики в отчетности должны быть уместны и полезны для заинтересованных пользователей

Осмотрительность. Принцип предполагает отражение в учетной политике осторожности в оценке. Существует несколько альтернативных вариантов оценки активов и доходов, из которых бухгалтер должен выбрать наименьшую величину и наибольшую величину при оценке пассивов и расходов

Полезность. Полезность информации означает возможность ее использования для принятия пользователями обоснованных экономических решений, а чтобы информация была полезной, она должна отвечать таким требованиям, как уместность, достоверность, понятность и сопоставимость. Подразумевается своевременное представление информации в понятной и четкой форме, что будет способствовать принятию необходимых управленческих решений

Сопоставимость. Данный принцип МСФО применим для управленческого учета только в части сопоставимости информации, предполагающей возможность сравнения показателей отчетности во времени за несколько периодов. Достигается стабильностью методов. Сопоставимость информации о результатах деятельности с результатами других компаний по МСФО для управленческого учета невозможна, так как данная информация является конфиденциальной

не требуется утверждать учетную политику в виде распорядительного документа, однако основные положения должны быть представлены в отдельном документе или в примечаниях к бухгалтерской (финансовой) отчетности. Необходимо тщательно проанализировать применяемые положения МСФО и на их основе разработать такую учетную политику для целей управленческого учета, которая позволит сформировать эффективную комплексную систему учета и отчетности.

Разработку учетной политики для целей управленческого учета следует начинать с выделения объектов учета, их квалификации и анализа базовых принципов. Рассмотрим, на каких принципах МСФО можно сформировать элементы учетной политики для целей управленческого учета (таблица).

Подводя итоги, можно сделать следующие выводы. Несмотря на то, что в последнее время активно высказывается мнение о возможности построения управленческого учета на основе МСФО и управленческий учет является емким и гибким инструментом, не все принципы МСФО могут быть использованы в полной мере в качестве методологической базы при формировании учетной политики для целей управленческого учета. Необходимо обращать внима-

ние на имеющиеся ограничения - такие, как коммерческая тайна, 'jf

Литература

1. Пятов М.Л., Генералова Н.В. Учетная политика организации, составляющей отчетность по МСФО [Электронный ресурс]. URL: http:// buh.ru/articles/documents/14139/ (дата обращения: 05.11.2016).

2. Фомина О.Б. Принципы МСФО и управленческий учет // Вестник ТвГУ Серия «Экономика и управление». 2015. Т. 2., № 1. С. 27-33.

3. Концептуальные основы финансовой отчетности [Электронный ресурс]. URL: http:// minfin.ru/ru/document/?id_4=33958&order_4=M_ DATE&dir_4=DESC&page_4=862 (дата обращения: 20.09.2016).

4. Слободняк И.А. Использование профессионального суждения при формировании учетно-аналитической информации бухгалтерской управленческой отчетности // Известия ИГЭА. 2011. № 2 (76). С. 53-57.

5. Сорокина Е.М. Возможности и проблемы применения Международных стандартов финансовой отчетности в России // Известия ИГЭА. 2016. № 3. С. 469-477.

6. Слободняк И.А. Использование профессионального суждения при формировании учетно-аналитической информации бухгалтерской управленческой отчетности // Известия ИГЭА. 2011. № 2 (76). С. 53-57.

ELABORATION OF ACCOUNTING POLICY FOR MANAGEMENT ACCOUNTING ON THE BASIS OF IFRS PRINCIPLES

I.Y. Nikonova, Candidate of Economics, Docent, The department of finances, credit and accounting, Chita Institute of Baikal State University, Chita, Russia, nik_ey@mail.ru

The article describes the recommendations for the compilation of accounting policy for management purposes on the basis of IFRS principles and use of the data for generating management reports. Recent years the interest in international standards is growing due to their application of wide scope of commercial organizations and obligation of their introduction in corporate sector in near future. However, there are some problems in the preparation of financial statements under IFRS for public companies that make up the consolidated accounts, but there is information accumulated in management accounting, which is the most flexible tool of the types of accounting. In the article the attention is paid to the basic components of accounting policy issues: organizational, technical and methodological ones. The methodological part deals with the principles of IFRS for possible use in the management accounting. The system of management accounting based on IFRS principles will allow taking into account the interests of not only managers, but also other users (investors, shareholders) and create the necessary and useful information for management decision-making.

Keywords: Accounting policy, management accounting, international fi-nancial reporting standards, principles, elements, statements, planning, methodo-logical aspects.

References

1. Piatov M.L., Generalova N.V Uchetnaia politika organizatsii, sostavliaiushchei otchet-nost' po MSFO [The accounting policies of the organization, component reporting according to IFRS]. Available at: http://buh.ru/articles/documents/ 14139/ (accessed 05.11.2016 ).

2. Fomina O.B. Printsipy MSFO i upravlencheskii uchet [The principles of IFRS and management accounting]. Vestnik TvGU. Seriia «Eko-nomika i uprav-lenie» - Herald Of Tver State University. Series "Economy and management", 2015, Vol. 2, no. 1, pp. 27-33.

3. Kontseptual'nye osnovy finansovoi otchetnosti. [Conceptual framework for financial reporting] Available at :http://minfin.ru/ru/document/?id_4=33958 &order_4=M_DATE&dir_4=DESC&page_4=862 (accessed 20.09.2016).

4. Slobodniak I.A. Ispol'zovanie professional'nogo suzhdeniia pri formirovanii uchetno-analiticheskoi

informatsii bukhgalterskoi upravlencheskoi otchetnosti [The use of professional judgment in the formation of accounting analytical information of the accounting administrative reporting]. Izvestiia IGEA -Izvestiya of ISEA, 2011, no. 2 (76), pp. 53-57.

5. Sorokina E.M. Vozmozhnosti i problemy primene-niia Mezhdunarodnykh standartov finansovoi otchetnosti v Rossii [Opportunities and challenges of applying International financial reporting standards in Russia]. Izvestiia IGEA - Izvestiya of ISEA, 2016, no. 3, pp. 469-477.

6. Slobodniak I.A. Ispol'zovanie professional'nogo suzhdeniia pri formirovanii uchetno-analiticheskoi informatsii bukhgalterskoi upravlencheskoi otchet-nosti [The use of professional judgment in the formation of accounting analytical information of the accounting administrative reporting]. Izvestiia IGEA -Izvestiya of ISEA, 2011, no. 2 (76), pp. 53-57.