CC BY
36
References:
1. Shvyreva O. I., Kraglyak Z. I. Internal control of settlements with counterparties // Accounting in Agriculture. 2013. No. 11. Pp. 48-58.
2. Tchikina E. A. Accounting risks in the organization's economic security system // E-Scio. 2017. No. 4(7). Pp. 32-38.
3. Sungatullina L. B., Fatykhova R. H. The relationship of the financial result with the financial stability of the organization // Accounting in Budgetary and Non-profit Organizations. 2020. No. 14. Pp. 25-31.
4. Yunusova D. A. Financial analysis in the audit of the results of the entity's activities // Economics and Entrepreneurship. 2019. No. 12 (113). Pp. 1000-1003.
5. Sigidov Yu. I., Yasmenko G. N., Oksanich E. A., Rybyantseva M. S. Expanding the information base of reporting indicators as a basis for improving management efficiency : monograph. Krasnodar : KubSAU, 2017. 236 p.
6. Itygilova E. Yu. Analysis of the auditor's opinion criteria in accordance with the principles of preparing financial statements // International Accounting. 2020. Vo. 23. No. 6(468). Pp. 667-682.
7. Shvyreva O. I., Petukh A. V., Petukh M. V. Features of the financial and economic environment of the functioning of agricultural organizations of the Krasnodar Territory // Polythematic network electronic journal of KubSAU. 2015. No. 114. Pp. 1428-1448. URL: https://www.elibrary.ru/download/elibrary_25280436_93042580.pdf
DOI: 10.24412/2304-6139-2021-11377
О.И. Швырева - к.э.н., профессор кафедры аудита, Кубанский государственный аграрный университет, oshvyreva@mail.ru,
O.I. Shvyreva - Cand. Econ. S., Professor of the Department of Audit, Kuban State Agrarian University;
В.В. Матвийченко - магистрант кафедры аудита, Кубанский государственный аграрный университет. kartel97vika@mail.ru,
V.V.Matviytchenko - graduate student, Department of Audit, Kuban State Agrarian University.
МЕТОДИКА ПРОВЕРКИ РАСКРЫТИЯ СУЩЕСТВЕННОЙ ИНФОРМАЦИИ О ВОЗНАГРАЖДЕНИЯХ ПЕРСОНАЛУ В БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ METHODOLOGY FOR VERIFYING DISCLOSURE OF MATERIAL INFORMATION ON EMPLOYEE BENEFITS IN ACCOUNTING (FINANCIAL) STATEMENTS
Аннотация. Расчеты с персоналом по оплате труда достаточно скудно раскрываются в бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов, несмотря на важность этой информации для пользователей. Тем более важным представляется достоверное формирование данных о кредиторской задолженности перед персоналом, расходах на оплату труда и соответствующих оценочных обязательствах. В статье предпринята попытка разработать методику идентификации объектов аудита вознаграждений персоналу по предпосылкам подготовки отдельных форм бухгалтерской (финансовой) отчетности. Поставлена и решена задача определения существенности искажения информации в зависимости от ее вида (сальдо, группы операций, раскрытия), значимости и присущих комплайенс-рисков.
Abstract. Personnel fees are rather poorly disclosed in the financial statements of economic entities, despite the importance of this information for users. All the more important is the reliable formation of data on accounts payable to personnel, labor costs and related accounting estimated. The article attempts to develop a methodology for identifying the objects of audit of personnel fees based on the prerequisites for preparing separate forms of financial statements. The task of determining the materiality of information distortion depending on its type (balance, group of operations, disclosure), significance and inherent compliance risks is set and solved.
Ключевые слова: аудит, расчеты с персоналом, расходы на оплату труда, вознаграждения управленческому персоналу, достоверность информации, раскрытие информации.
Keywords: audit, settlements with personnel, labor costs, remuneration to management personnel, reliability of information, disclosure of information.
Предметом аудита является достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта.
Аудит расчетов с персоналом по оплате труда (иначе - вознаграждений персоналу) проводится в отношении информации, достаточно скудно раскрываемой в бухгалтерской отчетности, преимущественно - в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах [1].
Вследствие этого, одной из методических проблем аудиторской проверки является идентификация объектов аудита вознаграждений работникам и предпосылок, оказывающих влияние на их формирование [2].
Прямого упоминания обязательств по оплате труда в современном бухгалтерском балансе и расходов на оплату труда в отчете о финансовых результатах нет (таблица 1). Вознаграждения частично формируют обязательства и влияют на уменьшение финансового результата, но априори несущественно, поскольку в рекомендуемых основных формах бухгалтерской (финансовой) отчетности не раскрываются [3].
Более подробно информация об оплате труда должна раскрываться в отчете о движении денежных средств и пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах [4].
Таблица 1 - Объекты аудита информации о расчетах с персоналом по оплате труда
Форма бухгалтерской отчетности Статья, содержащая информацию о вознаграждениях персоналу Нормативные акты, регулирующие представление и раскрытие информации Предпосылки подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, от которых зависит достоверность информации по статье
1 2 3 4
Бухгалтерский баланс Кредиторская задолженность (в части сальдо кредитового счета 70 на конец отчетного периода). Оценочные обязательства (сальдо счета 96 в части кредитового сальдо резервов на оплату отпусков, на выплаты за выслугу лет, на годовые вознаграждения работникам и т. п.) Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н (ред. от 19.04.2019) «О формах бухгалтерской отчетности организаций»; ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», п.п. 24-28. Существование (остатки начисленных, но невыплаченных вознаграждений, дней неиспользованных отпусков и оснований для остатка иных оценочных обязательств действительно имели место на 31.12 отчетного года). Полнота (вся задолженность перед персоналом по оплате труда и прочим аналогичным выплатам, все уместные резервы по расходам на персонал отражены в отчетности без пропусков и изъятий). Оценка (величина оценочных обязательств определена в соответствии с корректной методикой, позволяющей оценить предстоящие резервы наиболее надежно). Представление и раскрытие (величина обязательств по оплате труда и предстоящим расходам корректно учтена при формировании соответствующих статей бухгалтерского баланса, величина существенных обязательств раскрыта отдельной строкой в бухгалтерском балансе или расшифрована в соответствующих пояснениях)
Отчет о финансовых результатах Себестоимость продаж (в части затрат на оплату труда, приходящихся на реализованную продукцию, работы, услуги). Коммерческие расходы (в части затрат на оплату труда персонала, участвующего в коммерческой деятельности). Управленческие расходы (в части затрат на оплату труда административно-управленческого персонала). Прочие расходы (в части затрат на оплату труда персонала, занятого прочими видами деятельности) Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н (ред. от 19.04.2019) «О формах бухгалтерской отчетности организаций»; ПБУ 10/99 «Расходы организации», п. 8, п.п. 20-23. Возникновение (расходы на оплату труда действительно подлежали отражению в учете, относятся к деятельности организации и являются экономически целесообразными). Полнота (все начисления вознаграждений, подлежащие отражению, учтены, все выплаты произведены и отражены в системе официального учета). Точность (все расчетные операции, отклоняющиеся от нормального режима: по среднему заработку, премии при неполной отработке расчетного периода и т. п., -корректно исчислены и отражены в системе учета). Своевременность (расходы на оплату труда, включая приходящиеся к выплате в будущих периодах, правильно отнесены к соответствующему отчетному периоду). Классификация (расходы на оплату труда корректно отнесены к соответствующим видам).
Отчет о движении денежных средств Платежи ... в связи с оплатой труда работников (в составе денежных потоков от текущих операций, вместе с НДФЛ и платежами во внебюджетные социальные фонды от ФОТ) Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н (ред. от 19.04.2019); ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств», п. 9, п. п. 21-25. ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам» Возникновение (выплаты персоналу действительно связаны с оплатой труда, относятся к деятельности организации и являются экономически целесообразными, под видом оплаты труда не завуалированы займы и прочие возвратные суммы; выплаты по ГПХ и вне рамок Положения по оплате труда отражены обособленно). Полнота (все выплаты вознаграждений, подлежащие отражению, учтены, все выплаты произведены и отражены в системе официального учета). Точность (все поступления и выплаты, нивелирующие друг друга, отражены «свернуто»). Своевременность (выплаты отражены в
Форма бухгалтерской отчетности Статья, содержащая информацию о вознаграждениях персоналу Нормативные акты, регулирующие представление и раскрытие информации Предпосылки подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, от которых зависит достоверность информации по статье
1 2 3 4
том периоде, в котором они фактически оплачены). Представление и раскрытие (платежи, связанные с оплатой труда, сформированы исходя из регистров бухгалтерского учета; выплаты по отчетным сегментам отражены обособленно).
Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах Кредиторская задолженность в таблице 5.3 «Наличие и движение кредиторской задолженности» (как одна из расшифровок «в том числе» при условии существенности сальдо/оборотов для кредиторской задолженности). Просроченная кредиторская задолженность в таблице 5.4 (при наличии, как одна из расшифровок по видам). Расходы на оплату труда в таблице 6 «Затраты на производство». Оценочные обязательства по видам в таблице 7 «Оценочные обязательства» (По видам резервов по расходам на персонал при условии существенности для оборотов и/или сальдо «Оценочных обязательств»). Информация по вознаграждениям основному управленческому персоналу как связанным сторонам (независимо от существенности) Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н (ред. от 19.04.2019); ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», п. 11; ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах», п. 12 Существование (резервы по расходам на персонал действительно имеют основания для отражения сальдо и оборотов дату в таблице 7). Возникновение (расходы на персонал, не предусмотренные Положением по оплате труда и премированию и/или коллективным договором, не отражены в составе расходов таблицы 6). Полнота (задолженность по оплате труда, при условии существенности, отражена в таблице 5.3 Пояснений, просроченная - вне зависимости от существенности -отражена в таблице 5.4; расходы на оплату труда, начисленные в соответствии с Положением по оплате труда, в полном объеме отражены в таблице 6; вознаграждения основному управленческому персоналу отражены в полном объеме вне зависимости от существенности). Представление и раскрытие (все описанные пояснения и раскрытия должны быть представлены в достаточно понятной форме для пользователей отчетности).
Небольшое количество статей, в которых должна раскрываться информация об оплате труда, не делает этот участок учета областью потенциально низкого риска существенных искажений [5]. По отдельным аспектам формирования информации о вознаграждениях, оценочных обязательствах, исходя из правил формирования отчетных форм, должен применяться уровень существенности ниже, чем уровень, установленный для бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом.
Тогда искажение может признаваться существенным в соответствии с требованиями МСА 450 исходя из более низкого уровня, чем существенность для отчетности в целом [6], а также исходя из качественной оценки искажений (даже при условии небольшой суммы непредставленной или нераскрытой информации).
Контент-анализ объектов аудита формирования конкретных статей отчетности позволяет сформировать правила анализа результатов аудита конкретных предпосылок подготовки отчетности в зависимости от их существенности (таблица 2).
Таблица 2 - Оценка существенности искажений информации о вознаграждениях персоналу в бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица
Сущность искажения Критерий признания искажения существенным Примеры типичных искажений
1 2 3
Величина сальдо, подлежащая учету в составе краткосрочных обязательств в бухгалтерском балансе, завышена / занижена Величина искажения выше или приближается к уровню существенности для бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом, устанавливаемому в соответствии с п. 10 МСА 320 1. Кредитовое сальдо счета 70 не отражено (отражено не полностью) в составе кредиторской задолженности. 2. Резервы на оплату отпусков (сальдо счета 96) или иные резервы по расходам на персонал не сформированы или отклоняются от расчетной оценки аудитора (эксперта)
Продолжение таблицы
Величина расходов на оплату труда, признанная в отчетном периоде, завышена / занижена / некорректно классифицирована То же 1. Расходы на оплату труда не полностью отражены в составе соответствующих статьях отчета о финансовых результатах. 2. Расходы на оплату труда некорректно классифицированы по статьям отчета о финансовых результатах 3. Расходы на оплату труда занижены / завышены в разделе 6 Пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, в том числе неверной классификации по элементам затрат (например, по договорам ГПХ), по видам расходов (прочие / по обычным видам деятельности) 4. Выплаты персоналу не полностью отражены в отчете о движении денежных средств / неправильно классифицированы по его статьям
Нераскрытие существенной информации в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах Величина искажения выше или приближается к уровню существенности для отдельной значимой статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности, устанавливаемому в соответствии с п. 10 МСА 320 1. Нераскрытие информации о задолженности по оплате труда в составе кредиторской задолженности отдельной строкой (раздел 5.3 пояснений). 2. Нераскрытие информации об оценочных обязательствах (по видам) отдельными строками (раздел 7 пояснений) 3. Нераскрытие информации о выплатах персоналу по отчетным сегментам
Величина искажения выше уровня явно незначительных искажений, устанавливаемого в соответствии с п. 15 и А30 МСА 450 1. Нераскрытие в разделе 5.4 пояснений информации о просроченной задолженности по оплате труда. 2. Нераскрытие информации о вознаграждениях основному управленческому персоналу
Как следует из п. 11 МСА 450, одним из параметров оценки воздействия неисправленных искажений на достоверность отчетности является определение специфических обстоятельств возникновения таких искажений.
Обоснованием признания существенным искажением нераскрытие информации о просроченной задолженности по оплате труда является так называемый комплайенс-риск: вероятность того, что в результате отсутствия этой информации пользователь не сможет оценить реальную вероятность продолжения деятельности экономическим субъектом в обычном режиме. Ведь согласно п. 7 ст. 5.27 КоАП РФ это может привести к утрате ключевого управленческого персонала вследствие его дисквалификации.
Что касается «нулевой» границы существенности для информации о вознаграждениях основному управленческому персоналу, это следует из нормы п. 12 ПЬУ 11/2008, где прямо указывается на необходимость такой информации в пояснениях, причем не оговаривается, должна ли быть величина этих вознаграждений существенной для отчетности или нет.
Таким образом, методика аудита вознаграждений персоналу обладает значительной спецификой. Несмотря на небольшое количество статей бухгалтерской (финансовой) отчетности, содержащих информацию, так или иначе характеризующую начисления и выплаты персоналу, потенциальные риски существенных искажений этих статей высоки. Особенно многогранно расчеты с персоналом и связанные с ними обязательства подлежат раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Здесь аудиторы отмечают наибольшее количество искажений (отсутствие надлежащих раскрытий), типичных для большинства аудируемых лиц, которые могут признаваться существенными даже при небольших величинах соответствующих статей. Вследствие этого, достаточные надлежащие процедуры, направленные на выявление просроченной задолженности по оплате труда, неполного раскрытия вознаграждений ключевому управленческому персоналу, должны быть включены в стратегию аудита, независимо от стоимостной оценки таких качественно существенных раскрытий.
Источники:
1. Сунгатуллина Л. Б. Исторические аспекты и современные тенденции развития системы бухгалтерского учета и контроля вознаграждения персонала / Л. Б. Сунгатуллина // Международный бухгалтерский учет. - 2019. - Т. 20. № 3(417). - С. 170-182.
2. Швырева О. И. Развитие методики аудита расчетов с персоналом по оплате труда : монография / О. И. Швырева, С. А. Макаренко, А. В. Петух. - Краснодар : КубГАУ, 2017. - 174 с.
3. Азиева З. И. Совершенствование методики определения расходов на оплату труда при формировании оценочных обязательств в бухгалтерском учете в организациях агропромышленного комплекса (малых сельскохозяйственных организациях) / З. И. Азиева, О. П. Полонская, Ю. В. Фильченко // Вестник Академии знаний. - 2019. - № 2(31). -С. 324-327.
4. Мамушкина Н. В. Взаимосвязь предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности и типичных искажений учетной и отчетной информации / Н. В. Мамушкина // Аудитор. - 2016. - Т. 2, № 1. - С. 45-57.
5. Петух М. В. Методика аналитических процедур аудиторской оценки эффективности вознаграждений персоналу / М. В. Петух // Труды КубГАУ. - 2019. - № 78. - С. 42-49.
6. Петух А. В. Существенность в аудите: подход, основанный на приоритетах и ограничениях / А. В. Петух // Вестник Воронежского государственного аграрного университета. - 2019. - Т. 12. № 2(61). - С. 182-195.
References:
1. Sungatullina L. B. Historical aspects and current trends in the development of the system of accounting and control of personnel fees // International accounting. 2019. Vo. 20. No. 3(417). Pp. 170-182.
2. Shvyreva O. I., Makarenko S. A., Petukh A. V. Development of the methodology for auditing settlements with personnel on remuneration: monograph. Krasnodar : KubSAU, 2017. 174 p.
3. Azieva Z. I., Polonskaya O. P., Fil'tchenko Yu. V. Improvement of the methodology for determining labor costs when forming estimated liabilities in accounting in organizations of the agro-industrial complex (small agricultural organizations) // Bulletin of the Academy of Knowledge. 2017. No. 2(31). Pp. 324-327.
4. Mamushkina N. V. The relationship between the prerequisites for the formation of accounting statements and typical distortions of accounting and reporting information // Auditor. 2016. Vo. 2. No. 1. Pp. 45-57.
5. Petukh M. V. Methodology of analytical procedures for the audit evaluation of the effectiveness of personnel fees // Proceedings of KubSAU. 2019. No. 78. Pp. 42-49.
6. Petukh A. V. Materiality in the audit: an approach based on priorities and constraints // Bulletin of the Voronezh State Agrarian University. 2019. Vo. 12. No. 2(61). Pp. 182-195.
