CC BY
38
DOI: 10.24412/2304-6139-2021-11376
О.И. Швырева - к.э.н., профессор кафедры аудита, Кубанский государственный аграрный университет, oshvyreva@mail.ru,
O.I. Shvyreva - Cand. Econ. S., Professor of the Department of Audit, Kuban State Agrarian University.
РИСКИ СУЩЕСТВЕННОГО ИСКАЖЕНИЯ ОТЧЕТА О ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТАХ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ И ИХ ВЛИЯНИЕ НА МЕТОДИКУ АУДИТА RISKS OF MATERIAL MISSTATEMENT OF THE STATEMENT OF FINANCIAL RESULTS OF AGRICULTURAL ORGANIZATIONS AND THEIR IMPACT ON THE AUDIT METHODOLOGY
Аннотация. Отчет о финансовых результатах является финансовым отчетом, наиболее подверженным рискам существенного искажения. Это обусловлено тем, что выручка как ключевой источник финансирования всех направлений деятельности оказывает влияние и на конечный финансовый результат, и на финансовое состояние экономического субъекта. В статье определены предпосылки для искажения финансовых результатов в зависимости от потребностей приоритетных пользователей финансовой отчетности аудируемых лиц. Представлены риски формирования финансовых результатов, характерные для сельскохозяйственных организаций, и обоснованы процедуры проверки в ответ на оцененные риски.
Abstract. The income statement is the financial statement most susceptible to risks of material misstatement. This is due to the fact that revenue, as a key source of financing for all areas of activity, affects both the final financial result and the financial stability of an economic entity. The article defines the prerequisites for distorting financial results depending on the needs of the priority users of the financial statements of the audited entities. Risks of formation of financial results, typical for agricultural organizations, are presented, and verification procedures are justified in response to the assessed risks.
Ключевые слова: аудит, отчет о финансовых результатах, риски существенного искажения, манипулирование финансовой информацией, процедуры аудита.
Keywords: audit, income report, risks of material distortion, manipulation of financial information, audit procedures.
Важнейшей основополагающей характеристикой экономической деятельности организации в современных условиях является финансовый результат.
Для внешних пользователей отчеты о финансовых результатах позволяют определить надежность организации и выявить потенциал деловой активности экономического субъекта, дает возможность оценить степень гарантированности экономических интересов организации и ее партнеров в финансовом и производственном отношении [1].
Для внутренних пользователей доходы и расходы - объект управления (рисунок 1).
Цель управления доходами и расходами - обеспечение роста рыночной стоимости организации, финансового равновесия в процессе ее развития,
определение возможностей самообеспечения и расширенного _воспроизводства в условиях внешних и внутренних рисков_
Информационная база: анализ исторической финансовой информации о доходах, расходах и финансовых результатах
Задачи управления доходами и расходами
определение общей потребности в расходах для финансирования деятельности организации и обеспечения необходимых темпов ее экономического развития
оптимизация структуры доходов и расходов организации адекватно целям и задачам ее развития
обеспечение высокого уровня финансовой устойчивости и платежеспособности организации
Рисунок 1 - Цель и задачи управления доходами и расходами экономического субъекта
Очевидно, что без достоверной финансовой информации, содержащейся в проаудированной отчетности, становится невозможным ни формирование стратегических и оперативных бюджетов доходов и расходов, ни проектирование достижения целей, ни обеспечение достаточного уровня платежеспособности и финансовой устойчивости фирмы.
Накопленная прибыль прошлых периодов формирует ее собственный капитал. А капитал экономического субъекта является важной частью независимости организации, поскольку представляет собой вклад собственников в денежные активы, полученные в ходе осуществления хозяйственной деятельности [2]. Тем самым, чем больше у организации собственных средств, тем выше у нее финансовая устойчивость. В то же время, в этом случае финансирование деятельности будет происходить за счет собственных средств, что не всегда является выгодным [3]. Таким образом, определение оптимального уровня финансовой устойчивости находится в большей степени в достижении компромисса между финансовой независимостью организации и финансовой результативностью хозяйственной деятельности (рисунок 2).
Рисунок 2 - Связь финансовой устойчивости и финансовой результативности экономического субъекта
Таким образом, анализируя финансовые результаты по данным отчетности и принимая решения относительно сценариев развития организация, необходимо прийти к определенному компромиссу между потреблением заработанной прибыли (отвлечения на дивиденды) и расширенного воспроизводства (инвестирования прибыли).
Исходя из представленной схемы, для выполнения задач управления финансовыми результатами необходима достоверная финансовая информация как статического (балансового) характера, формируемая на определенную дату, так и динамического характера, присущего отчету о финансовых результатах, подготавливаемого за период. Анализ показателей в динамике и достоверность выводов обеспечивается также представлением в отчетности сопоставимых данных прошлых периодов [4].
Для определения того, какие ключевые показатели представляют наибольшую ценность, с точки зрения достоверности, в целях управления финансовыми результатами, необходимо понимание того, какие источники должны применяться для аналитических процедур.
Из таблицы 1 очевидно, что для корректных решений в области управления финансовыми результатами должна обеспечиваться достоверность информации:
- обо всех видах активов, поскольку их величины участвуют в расчете оборачиваемости, ликвидности;
- об обязательствах, поскольку их величина непосредственно влияет на коэффициенты финансовой устойчивости и ликвидности;
- о капитале, так как рентабельность собственного капитала и обеспечение финансовой устойчивости - суть комплексного подхода к управлению финансовыми результатами;
- о доходах и расходах, включая их классификацию по видам, поскольку они служат не только базой анализа оборачиваемости и рентабельности, но и генерируют величину капитала через сумму чистой прибыли [5].
Таблица 1 - Информационно-аналитическое обеспечение управления финансовыми результатами деятельности организации
Сценарий: повышение результативности деятельности Сценарий: обеспечение финансовой устойчивости
Аналитические процедуры Исходные данные Аналитические процедуры Исходные данные
1 2 3 4
Анализ динамики и структуры прибыли Отчет о финансовых результатах, формы 9-АПК, 13-АПК Анализ производственной устойчивости (анализ «безубыточности» и запаса финансовой устойчивости) Отчет о финансовых результатах, формы 8-АПК, 9-АПК, 13-АПК
Факторный анализ прибыли
Анализ рентабельности продукции в динамике Анализ ликвидности (платежеспособности) Бухгалтерский баланс
Факторный анализ рентабельности продукции (по видам) Анализ финансовой устойчивости
Продолжение таблицы
Анализ оборачиваемости оборотных активов (в т. ч. запасов, дебиторской задолженности) Бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах
Анализ оборачиваемости капитала
Анализ рентабельности капитала
Неотъемлемые риски отчетности о финансовых результатах обусловлены разнонаправленными интересами пользователей.
Так, финансовая информация о выручке, себестоимости, прочих доходах и расходах напрямую взаимоувязана с объектами налогообложения по наиболее существенным налогам: НДС, налогом на прибыль организаций. В связи с этим ключевыми внешними пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности являются налоговые органы, которые рассматривают отчетность во взаимосвязи с налоговыми декларациями. С другой стороны, с иными целями, показатели прибылей и убытков важны для пользователей с прямым финансовым интересом: кредитующих банков, контрагентов, инвесторов [28].
Риск недостоверности представления и раскрытия информации о доходах и расходах обусловлен тем, что исходя из обеспечения интересов приоритетных пользователей, зачастую компании генерируют заведомо недостоверную отчетность, аналитическая ценность которой снижается для принятия оперативных решений, но имеет долгосрочные негативные последствия (таблица 2).
Таблица 2 - Направления манипулирования данными отчета о финансовых результатах при разных приоритетах формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности
Приоритет: повышение инвестиционной привлекательности бизнеса, кредитоспособности Приоритет: снижение налоговой нагрузки
Направление искажений Способы Сопряженные риски (последствия) Направление искажений Способы Сопряженные риски (последствия)
1 2 3 4 5 6
Завышение выручки Досрочное признание выручки, отражение мнимых и притворных сделок Завышение дебиторской задолженности, занижение запасов. Уменьшение выручки и прибыли следующих периодов Занижение выручки Откладывание признания выручки на следующий отчетный/налоговый период. «Изъятие» документов по оприходованию выручки из системы учета Занижение дебиторской задолженности, завышение запасов. Увеличение налогооблагаемой базы следующих периодов
Занижение себестоимости Отражение затрат в незавершенном производстве и расходах будущих периодов, «изъятие» расходов из системы учета, неформирование оценочных обязательств Завышение запасов, занижение кредиторской задолженности и оценочных обязательств. «Зависание» несуществующих активов. Увеличение себестоимости и уменьшение прибыли следующих периодов Завышение себестоимости Досрочное признание расходов, отражение мнимых и притворных сделок. Занижение запасов, завышение кредиторской задолженности. Увеличение налогооблагаемой базы следующих периодов
Завышение прочих доходов Необоснованная дооценка активов Завышение стоимости активов. Увеличение расходов следующих периодов при списании активов, уменьшение прибыли следующих периодов Занижение прочих доходов Откладывание признания выручки от продажи прочих активов на следующий отчетный/налоговый период. «Изъятие» документов по получению прочих доходов из системы учета Занижение дебиторской задолженности, отражение несуществующих активов. Увеличение налогооблагаемой базы следующих периодов
Занижение прочих расходов Неформирование оценочных резервов и оценочных обязательств Завышение стоимости соответствующих активов, занижение текущих обязательств Завышение прочих расходов Необоснованное формирование резервов по сомнительным долгам, признание мнимых и притворных убытков и потерь Занижение стоимости соответствующих активов. Увеличение налогооблагаемой базы следующих периодов
Продолжение таблицы
Для всех направлений Увеличение налогооблагаемой базы по НДС и налогам на прибыль Для всех направлений Снижение аналитической финансовой устойчивости
Так, если приоритетным пользователем финансовой отчетности организации является банк, в который подается кредитная заявка, или инвестор, то манипулирование данными будет направлено на завышение доходов как по обычной деятельности, так и прочих, признаваемых в отчетном периоде, и занижение расходов.
При этом неизбежными рисками при формировании такой отчетности будут являться повышение реальной налоговой нагрузки и снижение финансовой устойчивости в будущей отчетности.
И, наоборот, при налоговых приоритетах формирования отчетности доходные показатели будут подвергаться изъятию и откладыванию, а расходные - завышению. При этом в долгосрочной перспективе организации грозит снижение инвестиционной привлекательности, перераспределение налоговой нагрузи на будущие периоды и повышение налоговых рисков в связи с искажением реальных данных и несоответствий по результатам встречного контроля с контрагентами по неучтенным сделкам.
Итак, данные о финансовых результатах в бухгалтерской (финансовой) отчетности имеют наибольшие риски существенного искажения вследствие недобросовестных действий [6]. Манипулирование данными о доходах и расходах - наиболее легкий, хотя и делинквентный путь достижения приоритетных целей руководства аудируемого лица.
В МСА вопросам выявления преднамеренных нарушений при формировании отчетности посвящен стандарт 240 «Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности».
Стандарт признает, что наиболее значительный риск существенных искажений присущ выручке.
Руководствуясь п. 26 МСА 240 существенное искажение вследствие недобросовестности при подготовке финансовой отчетности в отношении признания выручки во многих случаях является результатом завышения показателей выручки при помощи, например, преждевременного признания выручки или отражения фиктивной выручки. Оно также может являться результатом занижения выручки при помощи, например, ненадлежащего переноса признания выручки на более поздний период.
Риски недобросовестных действий при признании выручки в одних организациях могут быть выше, чем в других. Например, могут существовать факторы давления или побуждения руководства к недобросовестному составлению финансовой отчетности путем ненадлежащего признания выручки в организациях, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, когда, например, результаты деятельности измеряются в показателях годового прироста выручки или прибыли. Также, например, могут существовать более высокие риски недобросовестных действий при признании выручки в организациях, которые получают значительную часть выручки от продаж с расчетом наличными денежными средствами.
Таким образом, в соответствии с МСА 240 в ходе аудиторской проверки аудитор должен не только выявлять риски существенных искажений в результате мошенничества, но и разрабатывать аудиторские процедуры применительно к выявленным рискам, применять эти процедуры и в случае выявления мошенничества надлежащим образом на него реагировать.
Исходя из требований стандарта, перед началом проведения процедур проверки по существу необходимо обеспечить понимание аудитором ожидаемых ошибок и их влияния как на отчетность в целом, так и на отдельные значимые ее статьи.
Обобщение опубликованной практики нарушений, выявленных в сельскохозяйственных организациях, позволяет произвести их классификацию и спланировать процедуры в ответ на оцененные риски (таблица 3).
Таблица 3 - Распространенные ошибки при формировании Отчета о финансовых результатах сельскохозяйственных организаций и процедуры в целях их выявления
Содержание нарушения Нормативно-правовой документ, положения которого нарушены Влияние на статьи отчета о финансовых результатах Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски
1 2 3 4
Не формируются резервы (по сомнительным долгам, под обесценение товарно-материальных ценностей, под обесценение финансовых вложений) ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»; ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений»; Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ Занижаются прочие расходы, завышаются прибыль до налогообложения, чистая прибыль Выполнение альтернативных расчетных оценок (МСА 540), использование работы эксперта аудитора (МСА 610)
Продолжение таблицы
1 2 3 4
Несвоевременное признание расходов, аккумулирование их в составе незавершенного производства или расходов будущих периодов ПБУ 10/99 «Расходы организации» Занижение себестоимости продаж, завышение всех показателей прибыли Инспектирование незавершенного производства (МСА 501), документов по учету расходов (МСА 500), выполнение альтернативных пересчетов, аналитических процедур (МСА 520)
Неправильная классификация доходов и расходов (признание прочих доходов и расходов в составе доходов и расходов по обычным видам деятельности в целях сохранения статуса сельхозтоваропроизводителя) ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 10/99 «Расходы организации» Завышение выручки, себестоимости продаж, занижение прочих доходов и прочих расходов Инспектирование учетной политики, документов по учету выручки и расходов (МСА 500), выполнение альтернативных пересчетов, аналитических процедур (МСА 520)
Так, сельхозорганизации значительно зависимы от кредитов банков, что позволяет рассматривать кредитные организации как приоритетного пользователя отчетности для экономических субъектов этой отрасли [7].
Наиболее распространенным способом улучшить видимые характеристики финансового положения организации являются скрытые резервы [2], [7]. Правила подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности в РФ требуют отражать активы и обязательства в их релевантной оценке.
Конкретные требования по проведению тестов по обесценению изложены:
- в отношении материальных запасов - в ПБУ 5/01;
- в отношении финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, - в ПБУ 19/02;
- в отношении сомнительной дебиторской задолженности - в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.
Однако в данных нормативных документах конкретные методики расчета резервов отсутствуют, что провоцирует руководство аудируемых лиц не формировать их вовсе, тем самым занижая прочие расходы и завышая прибыль.
Также неопределенность присутствует и в нормативных актах в области учета затрат, калькулирования себестоимости сельскохозяйственной продукции и оценки незавершенного производства. Это обуславливает «откладывание» расходов на следующий год путем аккумулирования расходов текущего года в будущие периоды.
Еще одним фактором, провоцирующим недостоверность данных отчета о финансовых результатах, является сохранение статуса сельхозтоваропроизводителя, условием которого выступает доля выручки от продажи сельхозпродукции и продуктов ее переработки не менее 70 % от общего объема продаж. Соблюдение этого критерия дает возможность сельхозорганизациям сохранить возможность применения специального режима налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога; при применении общего режима налогообложения - использовать ставку 0 % по налогу на прибыль организации; получать бюджетное финансирование помощь в рамках государственных программ поддержки сельхозтоваропроизводителей.
Таким образом, независимая оценка достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности сельскохозяйственных организаций имеет глобальное значение для пользователей финансовой информации в силу объективно значимых рисков существенного искажения финансовых результатов вследствие ошибок и недобросовестных действий, манипулирования данными, обусловленного неопределенностью правил бухгалтерского учета в этой отрасли.
Источники:
1. Швырева О. И. Внутренний контроль расчетов с контрагентами / О. И. Швырева, З. И. Кругляк // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2013. - № 11. - С. 48-58.
2. Чикина Е. А. Бухгалтерские риски в системе экономической безопасности организации / Е. А. Чикина // Е-Бсю. -2017. - № 4 (7). - С. 32-38.
3. Сунгатуллина Л. Б. Взаимосвязь финансового результата с финансовой устойчивостью организации / Л. Б. Сунгатул-лина, Р. Х. Фатыхова // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. - 2020. - № 14. - С. 25-31.
4. Юнусова Д. А. Финансовый анализ в аудите результатов деятельности организации / Д. А. Юнусова // Экономика и предпринимательство. - 2019. - № 12(113). - С. 1000-1003.
5. Сигидов Ю. И. Расширение информационной базы отчетных показателей как основа повышения эффективности управления : монография / Ю. И. Сигидов, Г. Н. Ясменко, Е. А. Оксанич, М. С. Рыбянцева. - Краснодар: КубГАУ, 2017. - 236 с.
6. Итыгилова Е. Ю. Анализ критериев мнения аудитора в соответствии с принципами подготовки финансовой отчетности / Е. Ю. Итыгилова // Международный бухгалтерский учет. - 2020. - Т. 23. № 6(468). - С. 667-682.
7. Швырева О. И. Особенности финансово-экономической среды функционирования сельскохозяйственных организаций Краснодарского края / О. И. Швырева, А. В. Петух, М. В. Петух // Политематический сетевой электронный журнал КубГАУ. - 2015. - № 114. - С. 1428-1445. - Режим доступа: https://www.elibrary.ru/download/elibrary _25280436_93042580.pdf.
References:
1. Shvyreva O. I., Kraglyak Z. I. Internal control of settlements with counterparties // Accounting in Agriculture. 2013. No. 11. Pp. 48-58.
2. Tchikina E. A. Accounting risks in the organization's economic security system // E-Scio. 2017. No. 4(7). Pp. 32-38.
3. Sungatullina L. B., Fatykhova R. H. The relationship of the financial result with the financial stability of the organization // Accounting in Budgetary and Non-profit Organizations. 2020. No. 14. Pp. 25-31.
4. Yunusova D. A. Financial analysis in the audit of the results of the entity's activities // Economics and Entrepreneurship. 2019. No. 12 (113). Pp. 1000-1003.
5. Sigidov Yu. I., Yasmenko G. N., Oksanich E. A., Rybyantseva M. S. Expanding the information base of reporting indicators as a basis for improving management efficiency : monograph. Krasnodar : KubSAU, 2017. 236 p.
6. Itygilova E. Yu. Analysis of the auditor's opinion criteria in accordance with the principles of preparing financial statements // International Accounting. 2020. Vo. 23. No. 6(468). Pp. 667-682.
7. Shvyreva O. I., Petukh A. V., Petukh M. V. Features of the financial and economic environment of the functioning of agricultural organizations of the Krasnodar Territory // Polythematic network electronic journal of KubSAU. 2015. No. 114. Pp. 1428-1448. URL: https://www.elibrary.ru/download/elibrary_25280436_93042580.pdf
DOI: 10.24412/2304-6139-2021-11377
О.И. Швырева - к.э.н., профессор кафедры аудита, Кубанский государственный аграрный университет, oshvyreva@mail.ru,
O.I. Shvyreva - Cand. Econ. S., Professor of the Department of Audit, Kuban State Agrarian University;
В.В. Матвийченко - магистрант кафедры аудита, Кубанский государственный аграрный университет. kartel97vika@mail.ru,
V.V.Matviytchenko - graduate student, Department of Audit, Kuban State Agrarian University.
МЕТОДИКА ПРОВЕРКИ РАСКРЫТИЯ СУЩЕСТВЕННОЙ ИНФОРМАЦИИ О ВОЗНАГРАЖДЕНИЯХ ПЕРСОНАЛУ В БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ METHODOLOGY FOR VERIFYING DISCLOSURE OF MATERIAL INFORMATION ON EMPLOYEE BENEFITS IN ACCOUNTING (FINANCIAL) STATEMENTS
Аннотация. Расчеты с персоналом по оплате труда достаточно скудно раскрываются в бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов, несмотря на важность этой информации для пользователей. Тем более важным представляется достоверное формирование данных о кредиторской задолженности перед персоналом, расходах на оплату труда и соответствующих оценочных обязательствах. В статье предпринята попытка разработать методику идентификации объектов аудита вознаграждений персоналу по предпосылкам подготовки отдельных форм бухгалтерской (финансовой) отчетности. Поставлена и решена задача определения существенности искажения информации в зависимости от ее вида (сальдо, группы операций, раскрытия), значимости и присущих комплайенс-рисков.
Abstract. Personnel fees are rather poorly disclosed in the financial statements of economic entities, despite the importance of this information for users. All the more important is the reliable formation of data on accounts payable to personnel, labor costs and related accounting estimated. The article attempts to develop a methodology for identifying the objects of audit of personnel fees based on the prerequisites for preparing separate forms of financial statements. The task of determining the materiality of information distortion depending on its type (balance, group of operations, disclosure), significance and inherent compliance risks is set and solved.
Ключевые слова: аудит, расчеты с персоналом, расходы на оплату труда, вознаграждения управленческому персоналу, достоверность информации, раскрытие информации.
Keywords: audit, settlements with personnel, labor costs, remuneration to management personnel, reliability of information, disclosure of information.
Предметом аудита является достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта.
Аудит расчетов с персоналом по оплате труда (иначе - вознаграждений персоналу) проводится в отношении информации, достаточно скудно раскрываемой в бухгалтерской отчетности, преимущественно - в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах [1].
Вследствие этого, одной из методических проблем аудиторской проверки является идентификация объектов аудита вознаграждений работникам и предпосылок, оказывающих влияние на их формирование [2].
Прямого упоминания обязательств по оплате труда в современном бухгалтерском балансе и расходов на оплату труда в отчете о финансовых результатах нет (таблица 1). Вознаграждения частично формируют обязательства и влияют на уменьшение финансового результата, но априори несущественно, поскольку в рекомендуемых основных формах бухгалтерской (финансовой) отчетности не раскрываются [3].
Более подробно информация об оплате труда должна раскрываться в отчете о движении денежных средств и пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах [4].
