CC BY
55
5. Kruglyak Z. I., Proschak L. I. Harmonization of standards for inventory accounting // In the collection: New realities in the innovative development of economic thought Collection of scientific articles on the results of the V International scientific and practical conference. 2017. Pp. 195-202.
6. Druzhilovskaya E. S. New Russian rules for inventory accounting and their correlation with the requirements of IFRS // Accountant and law. 2017. No. 1. Pp. 2-16.
7. Saltykova V. A., Zherdeva O. V. International experience of inventory accounting // Economics and business: theory and practice. 2020. No. 5-2(63). Pp. 151-157.
8. Savitskaya G. V. Analysis of economic activity of agricultural enterprises : textbook. 8th ed., ISPR. Moscow : INFRA-M, 2020. 519 p. - URL: https://znanium.com/catalog/product/1063313.
9. Kogdenko V. G. Methodology and methodology of economic analysis in the management system of a commercial organization: monograph. Moscow : UNITY-DANA,2017. 543 p. ISBN 978-5-238-01389-3. URL: https://znanium.com/cata-log/product/1028778.
10. Financial analysis : textbook / D. A. Endovitsky, N. P. Lubusin, N. E. Babicheva. 3rd ed., reprint. Moscow : KNORUS, 2018. 300 p.
11. Chernov V. A. Economic analysis: trade, public catering, tourist business: textbook. allowance for students enrolled on economic specialties / Edited by M. I. Bakanova. 2nd ed., reprint. Moscow : UNITY-DANA, 2017. 639 p. ISBN 978-5-23801633-7. URL: https://znanium.com/catalog/product/1028901.
12. Kruglyak Z. I., Shvyreva O. I. Development of the system of qualitative characteristics of financial information // International Accounting. 2017. Vol. 20. No. 18 (432). Pp. 1051-1065.
13. Zimon G. The impact of quality management on inventories in commercial enterprises operating within group purchasing organizations / G. Ziman // Problems and Perspectives in Management. 2019. Vo. 17. No. 4. Pp. 362-369.
14. Baryshnikov N. G., Samygin D. Yu. Econometric models for analyzing and evaluating the efficiency of using budget resources in agriculture // Economic analysis: theory and practice. 2012. No. 24 (279). Pp. 2-9.
15. Grechko V. V. Econometric modeling of meat production in the Stavropol territory // Modern problems and ways of their solution in science, transport, production and education. Kiev, 2013. URL: https://sworld.com.ua/konfer31/864.pdf
16. Kremyanskaya E. V., Kremyansky V. V., Kremyansky V. V. On the effectiveness of the organization of the feed base of dairy cattle breeding in the Krasnodar territory // Bulletin of the Altai Academy of Economics and law. 2019. No. 4. Pp. 66-71.
DOI: 10.24412/2309-4788-2020-10584
О.И. Швырева - профессор кафедры аудита, к.э.н., Кубанский государственный аграрный университет (oshvyreva@mail.ru),
O.I. Shvyreva - Professor of the Department of Audit, Cand. Econ. S., Kuban State Agrarian University; А.А. Сидякова - магистрант кафедры аудита, Кубанский государственный аграрный университет (sidyackova2013@yandex.ru),
A.A. Sidyakova - graduate student, Department of Audit, Kuban State Agrarian University.
МЕСТО АУДИТА В СИСТЕМЕ ВНЕШНЕГО КОНТРОЛЯ ОПЕРАЦИЙ С ДЕНЕЖНЫМИ СРЕДСТВАМИ ROLE OF AUDIT IN THE SYSTEM OF EXTERNAL CONTROL OF CASH TRANSACTIONS
Аннотация. Денежные средства являются объектом наиболее пристального внимания со стороны многих контрольно-надзорных государственных органов. Однако ни налоговый, ни правоохранительный контроль не способны обеспечить интересы заинтересованных пользователей в достоверной финансовой информации о движении денежных средств во взаимосвязи с другими формами отчетности. Кроме того, в силу процессуальных особенностей этих форм контроля, они не исследуют всеобъемлюще все факты хозяйственной жизни. Единственным видом независимого контроля, направленного на снижение указанных информационных рисков внешних пользователей отчетности, включая государственные органы, является аудит. Сегодня предпринимаются действия по привлечению аудиторов в государственную деятельность по противодействию отмыванию доходов, полученных преступным путем, и коррупции. В статье предпринята попытка обобщения обязанностей аудиторов по рассмотрению соблюдения аудируемыми лицами требований «антиотмывочного» и антикоррупционного законодательства.
Abstract. Cash is the object of the most intense attention from many state control and supervisory bodies. However, neither tax nor law enforcement control is able to ensure the interests of users in reliable financial information about cash flows in conjunction with other forms of reporting. In addition, due to the procedural features of these forms of control, they do not comprehensively examine all transactions. The only type of independent control aimed at reducing the specified information risks of external users of the report, including government agencies, is an audit. Today, actions are being taken to involve auditors in state activities to counter money laundering and corruption. The article attempts to generalize the responsibilities of auditors to review compliance with the requirements of the "anti-fraud" and anti-corruption legislation by the audited entities.
Ключевые слова: денежные средства, отчет о движении денежных средств, налоговый контроль, аудит, противодействие легализации доходов, полученных преступным путем.
Keywords: cash, cash flow statement, tax control, audit, countering the legalization of proceeds from crime.
Денежные средства - оборотные активы, наиболее подверженные присвоению, поскольку являются наиболее ликвидными, обезличенными видами имущества экономических субъектов.
Мотивация на снижение налогового бремени, реализованная в неоприходовании выручки, также, как правило, сопровождается высвобождением неучтенных денежных средств. Поэтому мнимые, притворные факты хозяйственной жизни с использованием наличных и безналичных денежных потоков или, наоборот, неотражение денежных операций вызывают возникновение ассиметричной информации между регистрами учета кассовых операций, операций на расчетных, валютных и специальных счетах и регистрами учета расчетных операций, а также капитала.
В силу наличия существенной взаимосвязи ошибочных, незаконных операций с денежными средствами отдельными субъектами и нарушением государственных интересов в области администрирования налогов и сборов, законности экономической деятельности хозяйствующих субъектов, макроэкономического регулирования денежной массы и предотвращения гиперинфляции, противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма [1], российское законодательство предусматривает несколько форм государственного вневедомственного контроля в отношении этого объекта учета (таблица 1).
Рассматривая таблицу, можно говорить о том, что сфера интересов государства в области контроля денежных средств отдельных экономических субъектов преимущественно охватывает:
- налоговые приоритеты (полноту учета объектов налогообложения и минимизация неучтенного наличного денежного обращения);
- приоритеты охраны государственного и общественного порядка (выявление и предотвращение незаконных операций).
Таблица 1 - Объекты государственного вневедомственного контроля операций _экономических субъектов с денежными средствами_
Вид контроля Концептуальные нормы контроля Объект контроля Предмет контроля Инструменты контроля Ответственность экономических субъектов/ должностных лиц за нарушение законодательства
Контроль полноты оприходования наличной денежной выручки Федеральный закон «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации» от 22.05.2003 № 54-ФЗ (в ред. от 01.10.2020 № 313-ф3) Наличная денежная выручка или иные доходы экономического субъекта, полученные в форме поступления наличных денежных средств Полнота оприходования наличной денежной выручки. Процессы и процедуры применения он-лайн кассы Контроль и надзор применения ККТ. Накопление и оперативная передача информации ОФД Административная (ст. 14.5 КоАП РФ), налоговая (ст. 120, 122 НК РФ)
Контроль порядка осуществления кассовых операций Указание от 11.03.2014 № 3210-У «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства» . Указание от 09.12.2019 № 5348-У «О правилах наличных расчетов» Лимит кассы. Полнота и своевременность оприходования наличности. Соблюдение предельной суммы расчетов наличными между экономическими субъектами по одному договору. Организация кассового хозяйства Соблюдение кассовой дисциплины и сохранности денежной наличности Камеральные и выездные документальные налоговые проверки Административная (ст. 15.1 КоАП РФ)
Валютный контроль Федеральный закон № 265-ФЗ от 2 августа 2019 года «О валютном регулировании и валютном контроле» Экспортные и импортные контракты, предусматривающие поступления и платежи в иностранной валюте Репатриация выручки в иностранной валюте, своевременность возврата авансов в иностранной валюте, перечисленных недобросовестным поставщикам по импортным сделкам Банковский контроль и надзор Административная (ст. 15.25 КоАП РФ)
Вид контроля
Концептуальные нормы контроля
Объект контроля
Предмет контроля
Инструменты контроля
Ответственность экономических субъектов / должностных лиц за нарушение законодательства
Контроль соблюдения законодательства о противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма
Федеральный закон № 115-ФЗ от 07.08.2011 «О противодействии легализации) отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» (в ред. от 20.07.2020 № 212-ФЗ)
Операции с денежными средствами и иным имуществами, подлежащие обязательному контролю, по перечню ст. 6 Федерального закона № 115-ФЗ.
Соблюдение предусмотренных законом мер по предотвращению (недопущению) операций, содержащих признаки отмывания (легализации) денежных средств, полученных преступным путем и финансирования терроризма
Банковский контроль и надзор. Правоохранительный контроль (Росфин-мониторинг). Аудиторские процедуры соблюдения экономическим субъектом требований нормативно-правовых актов (МСА 250)
Административная (ст. 15.27 КоАП РФ).
Уголовная (ст. 174 УК РФ)
Контроль соблюдения законодательства о противодействии коррупции и подкупу иностранных должностных лиц
Федеральный закон от 25.12.2008 № 273-ФЗ «О противодействии коррупции» (в ред. от 24.04.2020 № 143-ФЗ).
Необоснованное авансирование аффилированных экономических субъектов. Нецелевое использование денежных средств, в том числе коммерческий подкуп. Необоснованное ценообразование. Открытие депозитных и прочих счетов на предъявителя
Соблюдение мер по предотвращению нецелевого использования государственного имущества и государственного финансирования, взяточничества, коммерческого подкупа, включая подкуп иностранных должностных лиц
Банковский контроль и надзор. Правоохранительный контроль (Росфин-мониторинг). Аудиторские процедуры соблюдения экономическим субъектом требований нормативно-правовых актов (МСА 250)
Административная (ст. 13.25, 14.24, 15.17-15.22, 15.23, 15.24, 15.29-15.31, 19.5, 19.7, 19.28 КоАП РФ).
Уголовная (ст. 204, 290, 291 УК РФ)
Контроль отчетности о движении денежных средств
Ст. 18 Федеральный закон № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в редакции законов № 444-ФЗ и 447-ФЗ)
Формирование и опубликование в ГИРБО бухгалтерской (финансовой) отчетности
Представление в ГИРБО полной и достоверной информации, в том числе в отчете о движении денежных средств. Подтверждение достоверности отчета аудиторским заключением, в случаях, предусмотренных ст. 5 Федерального закона «Об аудиторской деятельности»
Налоговый контроль полноты финансовой информации, представляемой в ГИРБО. Аудиторские процедуры соблюдения экономическим субъектом требований нормативно-правовых актов (МСА 250)
Административная (ст. 15.11, ст. 19.7 КоАП РФ)
Осуществление приоритетных направлений государственного контроля и надзора за денежными операциями осуществляется:
1) налоговыми органами. Так, в п. 1 ст. 7 Федерального закона № 54-ФЗ указано, что «...налоговые органы вправе осуществлять контроль и надзор за соответствием контрольно-кассовой техники и фискальных накопителей установленным требованиям». В п. 2 ст. 7 указаны конкретные полномочия налоговых органов по контролю за применением ККТ (рисунок 1);
Рисунок 1 - Функции налоговых органов РФ в сфере контроля применения ККТ
2) правоохранительными органами, включая органы государственной безопасности РФ и Федеральную службу по финансовому мониторингу (Росфинмониторинг), подчиняющуюся непосредственно Президенту РФ. Так, одной из функций Росфинмониторинга является участие в декриминализации и повышении прозрачности отраслей реального сектора экономики. Для достижения цели данная служба предпринимает меры:
- по обеспечению мониторинга и выявлению рисков деятельности предприятий, возникающих в результате совершения операций (сделок) с денежными средствами или иным имуществом;
- по усовершенствованию информационно-технологическое обеспечение противодействия отмыванию
денег.
Необходимо отметить, что контроль и надзор за достоверностью отчетности о движении денежных средств не является приоритетным направлением деятельности государственных контрольно-надзорных органов [2]. Более того, за неформирование или недостоверное формирование этой формы предусмотрены штрафы, суммы которые в десятки раз ниже, чем санкции по другим нарушениям, предусмотренным в таблице 1.
Вместе с тем, рассматривая эту форму отчетности в комплексе с другими формами, пользователи финансовой информации несут не менее значимые риски, связанные как с ошибками, так и преднамеренными изменениями в правдивой финансовой информации с целью введения в заблуждение заинтересованного пользователя [3; 4].
Типичные нарушения, выявляемые аудиторами при проверке отчетов о движении денежных средств, представлены в таблице 2.
Наиболее часто встречаются ошибки оценочного и классификационного характера, не влияющие в конечном итоге на сальдо денежных средств и, поэтому, не влекущие расхождений с бухгалтерским балансом [5].
Тем не менее, искажения в данных Отчета о движении денежных средств могут привести к следующим рискам использования бухгалтерской (финансовой) отчетности (рисунок 2).
Наличие существенных рисков для пользователей финансовой информации обуславливает ряд обязанностей аудиторов при проверке учета денежных средств и отчетности об их использовании, которые изложены в МСА 240 «Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности» и МСА 250 [6].
Так, МСА 240 признает, что выручка от покупателей имеет более высокий риск неоприходования, нежели другие источники поступления денежных средств. Неучтенная выручка наиболее подверженна незаконному использованию. Наиболее эффективными процедурами аудитора могут являться наблюдение за процессами реализации и оприходования выручки, внешние подтверждения покупателей (МСА 505 «Внешние подтверждения»). Причем внезапные процедуры более надежны, чем плановые.
Таблица 2 - Типичные ошибки в формировании данных Отчета о движении денежных средств
Вид нарушений Нарушение Нормативно-правовое обоснование Пояснения
Нарушения классификационного характера Отражение страховых взносов во внебюджетные фонды по строке «прочие платежи» П. 23 ПБУ 23/2011 При формировании отчета о движении денежных средств суммы страховых взносов в государственные внебюджетные фонды отражаются в указанном отчете в разделе «Денежные потоки от текущих операций» по строке «в связи с оплатой труда работников».
Некорректное представление авансов выданных и полученных П. 29 ПБУ 4/99. Раздел II 23/2011 В составе денежных потоков от текущей деятельности не предусмотрены показатели ни в составе поступлений, ни в составе платежей в отношении полученных и выданных авансов соответственно. Это требование содержится в п. 29 ПБУ 4/99, которым предусмотрено, что ОДДС должен содержать следующие числовые показатели: - в составе поступивших денежных средств «авансы, полученные от покупателей (заказчиков)»; - в составе направленных денежных средств «на выдачу авансов». Формируя информацию в ОДДС в разрезе предусмотренной разделом II ПБУ 23/2011 классификации денежных потоков, следует добавить строки для отражения данных (в случае их наличия) о полученных и выданных авансах. Например, информацию об авансах, выданных по договорам, предусматривающим поставку материалов, выполнение работ и оказание услуг, следует отразить в составе денежных потоков от текущих операций. Если же авансы перечислены за поставку объектов, которые в последующем будут учитываться в составе внеоборотных активов (кроме финансовых вложений), информацию о них следует раскрыть в составе денежных потоков от инвестиционных операций.
Вид нарушений Нарушение Нормативно-правовое обоснование Пояснения
Нарушения оценочного характера Завышение сумм денежных потоков по отдельным видам путем игнорирования требования представления информации об отдельных показателях в «свернутом» виде П. 16, 17 ПБУ 23/2011 В ОДДС следует показывать свернутый результат в отношении следующих потоков: - НДС в составе поступлений от покупателей; - НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам; - НДС, уплаченный в бюджет или возмещенный из бюджета. В отношении свернутого отражения потоков от покупки и продажи финансовых вложений следует обратить внимание на требования п. 9 ПБУ 23/2011. В этом пункте в качестве примера денежного потока от текущих операций приводятся потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью перепродажи в краткосрочной перспективе. При покупке и перепродаже актива, квалифицируемого как финансовые вложения, в течение трех месяцев, потоки следует отражать свернуто при условии, что и покупка и продажа были осуществлены в течение одного года. Следует обратить внимание на то, что в п. 17 ПБУ 23/2011 речь идет о финансовых вложениях, не являющихся денежными эквивалентами, поскольку покупка и продажа последних вообще не является денежными потоками.
Отражение денежных потоков и сальдо без денежных эквивалентов П. 7 ПБУ 1/2008 П. 5,6 ПБУ 23/2011 В ОДДС не включаются обороты (операции) с денежными эквивалентами, под которыми понимаются краткосрочные высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости. Срок оборота таких финансовых вложений (например, до 3 месяцев) должен быть предусмотрен в учетной политике
Рисунок 2 - Риски, связанные с недостоверной информацией в Отчете о движении денежных средств
Наиболее применяемым способом сокрытия нецелевого использования денежных средств являются мнимые и притворные расходы. Здесь наиболее надежные доказательства могут быть получены в результате внешних подтверждений от поставщиков (МСА 505), аналитические процедуры (МСА 520). Также аудитору необходимо дополнительно исследовать «необычные» сделки по счетам: скидки, возвраты, корректировки.
МСА 250 напрямую «вовлекает» аудитора в деятельность государственных контрольно-надзорных органов по выявлению фактов и предпосылок совершения правонарушений в области легализации доходов, полученных преступным путем, коррупции. Роль аудитора, обобщенно представленная в таблице 1, - сообщение информации в Росфинмониторинг о необычных сделках аудируемого лица.
Что касается действий аудитора по формированию Отчета о движении денежных средств, то в МСА они не так конкретны, как процедуры, установленные в области законности операций с денежными средствами.
Так, требования к аудиторским процедурам являются аналогичными проверке на других участках учета и приводятся в МСА 315 (пересмотренном), МСА 500, МСА 501, МСА 520, МСА 570 (пересмотренном).
Несмотря на это, стандарт подготовки аудиторского заключения МСА 700 (пересмотренный) «Формирование мнения и составление аудиторского заключения о финансовой отчетности» закрепляет роль отчета о движении денежных средств как ключевой формы из полного комплекта бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех известных концепциях подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности (РСБУ, МСФО и др.), так как требует от аудитора выражать мнение о достоверности «...финансового положения на отчетную дату, финансовых результатов за отчетный период и движения денежных средств за отчетный период».
Таким образом, своевременный аудит отчетности о движении денежных средств позволяет обеспечить качество финансовой информации, генерируемой экономическими субъектами. Достоверные данные этой формы отчетности обеспечивают высокорелевантный анализ операционных, инвестиционных и финансовых денежных потоков и адекватные управленческие решения, базирующиеся на результатах аналитических процедур.
Источники:
1. Лащинина Е. А. «Антиотмывочное» законодательство и аудитор: информировать(,) нельзя(,) молчать / Е. А. Лащи-нина // Электронный журнал «Финансовые и бухгалтерские консультации». - 2019. - № 1.
2. Савельева М. Ю. Проверка качества составления отчета о движении денежных средств в российских компаниях / М. Ю. Савельева, М. А. Алексеев, С. А. Дудин // Международный бухгалтерский учет. - 2018. - № 17-18.
3. Адаменко А. А. Отчет о движении денежных средств: порядок подготовки, информационно-аналитическое значение : монография / А. А. Адаменко, Т. Е. Хорольская. - Краснодар: КубГАУ, 2019. - 182 с.
4. Савин А. А. Мотивы фальсификации финансовой отчетности и методы ее выявления в ходе аудита / А. А. Савин, У. Б. Цороев // Экономика и управление: проблемы, решения. - 2018. - Т. 6. - № 5. - С. 239-242.
5. Швырева О. И. Применение аналитических процедур для выявления рисков существенного искажения информации о денежных потоках / О. И. Швырева // Экономический анализ: теория и практика. - 2018. - № 11(482). - С. 2147-2165.
6. О введении в действие международных стандартов аудита на территории Российской Федерации : приказ Минфина России от 09.01.2019 № 2н.
References:
1. Lashchinina E. A. "Anti-Washing" legislation and the auditor: inform (,) it is impossible (,) to be silent / E. A. Lashchinina / / Electronic journal "Financial and accounting consultations". 2019. No 1.
2. Saveleva M. Yu., Alekseev M. A., Dudin S. A. Checking the quality of the report on cash Flows in Russian companies // International accounting. 2018. No. 17-18.
3. Adamenko A. A., Khorolskaya T. E. Report on cash flows: preparation procedure, information and analytical value : monograph. Krasnodar: KubSAU, 2019. 182 p.
4. Savin A. A., Tsoroyev U. B. Motives of falsification of financial statements and methods of its detection during auditing // Economics and management: problems, solutions. 2018. Vo. 6. No. 5. P. 239-242.
5. Shvyreva O. I. Application of analytical procedures to identify risks of material misstatement of information about cash flows // Economic analysis: theory and practice. 2018. No. 11(482). Pp. 2147-2165.
6. On implementation of the international standards on auditing in the Russian Federation : the order of the Ministry of Finance of Russia from 09.01.2019 No. 2n.
