CC BY
14БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
УДК 338.439.4:657.421.1
Клименко Оксана Петровна,
к. э. н., доцент,
кафедра учета, анализа и аудита,
Крымский федеральный университет имени В.И. Вернадского,
г. Симферополь.
Klimenko Oksana Petrovna,
Ph.D. in Economics, associate professor,
Department of the Account, Analysis and Audit,
V. I. Vernadsky Crimean Federal University,
Simferopol.
МЕТОДИКА ОЦЕНИВАНИЯ БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ ЖИВОТНОВОДСТВА THE TECHNIQUE OF EVALUATION OF BIOLOGICALASSETS LIVESTOCK
Рассмотрена оценка биологических активов животноводства по первоначальной и справедливой стоимости, т. к. оценка в сельскохозяйственной продукции необходима для отражения ее результатов в бухгалтерском учете. Предложено выделить биологические активы в качестве самостоятельного объекта бухгалтерского учета для возможности их оценивания и отражения в регистрах бухгалтерского учета, а, соответственно, и при составлении финансовой отчетности, на основе которой осуществляется оценка финансового состояния сельскохозяйственных предприятий. Это позволит принимать экономически обоснованные управленческие решения, оценивать будущие экономические потоки от использования биологических активов животноводства.
Ключевые слова: биологические активы, животноводство, МСФО, бухгалтерский учет, оценка активов.
Reviewed the valuation of biological assets livestock at initial and fair value because the valuation in the agricultural products necessary for the reflection of its results in accounting. Proposed to allocate biological assets as a separate object of accounting for the possibility of their evaluation and their reflection in the accounting registers, and accordingly in the preparation of the financial statements, on the basis of which the assessment of the financial condition of agricultural enterprises
Keywords: biological assets, livestock, IFRS, accounting, estimation of actives.
ВВЕДЕНИЕ
Важную роль в формировании общего эффекта роста экономики в Российской Федерации играет аграрный сектор. В современных условиях особую актуальность приобретает исследование проблем эффективности развития сельского хозяйства, в частности бухгалтерского учета и контроля. Установление стабильности и благоприятной макроэкономической ситуации в России также требует достаточного уровня обеспечения населения продовольствием. Существующая система управления в сфере сельского хозяйства недостаточно обеспечена необходимой информацией, что не позволяет получить желаемый эффект.
Для преодоления негативных тенденций в сельском хозяйстве необходимо наладить систему информационного обеспечения управленческого персонала, которой является бухгалтерский учет и контроль. Вопрос урегулирования бухгалтерского учета в аграрном производстве не учитывает имеющихся проблем отрасли. Одним из таких моментов является введение в действие ПБУ «Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции», в связи с чем возник ряд проблемных вопросов, требующих теоретического решения и разработки практических рекомендаций.
В связи с отсутствием в отечественном учете отдельного стандарта, регламентирующего сельскохозяйственную деятельность активов, используемых более одного производственного цикла с целью получения дохода, биологические активы животноводства относят к отдельным группам основных средств. Это значительно затрудняет определение актива и отнесение его на определенный счет для ведения бухгалтерского учета.
Проблемы методического совершенствования и оценивания биологических активов животноводства отражены в трудах отечественных ученых-экономистов: Д.Л. Волкова, Ю.Ю. Газизьяно-ва, Н.Н. Карзаева, В.В. Ковалева, М.И. Кутера, М.А. Логунова, Е.А. Мизиковского и других. Среди зарубежных ученых значительный вклад в развитие бухгалтерского учета и методик оценки внесли Р. Арон, Д. Зак, О. Мэй, Ж. Ришар, И. Фишер и др.
140
ПОСТАНОВКА ЗАДАЧИ
Цель статьи — определение оценивания биологических активов животноводства по первоначальной стоимости.
РЕЗУЛЬТАТЫ
Сельское хозяйство играет ключевую роль в развитии России. По состоянию отрасли можно судить об экономических показателях, а именно об уровне жизни населения, обеспеченности продуктами питания, продолжительности жизни. В период нестабильной экономической обстановки в Республике Крым актуальность развития аграрного сектора выросла в разы в период санкций (продовольственных, экономических и др.). «На первый план вышло обеспечение производства собственной и качественной продукцией, способной заменить импортную. Важную роль в решении этого вопроса играет формирование системы бухгалтерского учета как информационной базы управления аграрным производством, отвечающей требованиям времени и сложившейся культуре национальной системы счетоводства» [5].
На уровень развития сельского хозяйства влияет и международная торговля, которая в последнее время из-за объявленных санкций претерпела значительные изменения. Это существенно повлияло на остановку в сближении с международными стандартами финансовой отчетности.
«Актуальными для использования в сельском хозяйстве стали принятые на территории России МСФО 13 «Оценка по справедливой стоимости» и МСФО 41 «Сельское хозяйство». Основной целью данных стандартов является формирование достоверной и прозрачной финансовой информации, а для сельского хозяйства — оценка биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости» [2]. Но в связи с тем, что данная область недостаточно исследована, остаются нерешённые проблемы бухгалтерского учета биологических активов. А именно: отсутствие утвержденных законом методик оценки по справедливой стоимости; классификация биологических активов в конкурентной среде является невозможной, т. к. отражение активов на счетах бухгалтерского учета не видно; неразвитость активного рынка биологических активов и сельскохозяйственной продукции дает затруднение определения справедливой стоимости активов животноводства.
В последнее время в условиях динамичного развития сельскохозяйственных организаций и необходимости привлечения дополнительных инвестиций и финансирования их деятельности актуальность приобретает вопрос повышения качества отчетной информации, которая презентует деятельность такой сельскохозяйственной организации. Поэтому дополнительного рассмотрения требует уточнение порядка формирования и детализации показателей годовой финансовой отчетности таких предприятий с целью обеспечения передачи полной и достоверной информации о финансовом состоянии и результативности деятельности сельскохозяйственных предприятий.
«На сегодняшний день в РФ разработан проект ПБУ «Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции», ключевой материал которого взят из МСФО 41»Сельское хозяйство». Однако данный проект еще не вступил в силу. Проект ПБУ «Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции», так же, как и МСФО 41 «Сельское хозяйство», призван систематизировать учет в сельском хозяйстве [3].
Одним из наиболее существенных вопросов биологических активов является их оценка в сельскохозяйственной продукции и отражение ее результатов в бухгалтерском учете. На сегодняшний день в Российской Федерации нет единого мнения о целесообразности внедрения в практику оценки активов по справедливой стоимости, «по поступлению, использованию и выбытию таких активов в процессе хозяйственной деятельности с целью принятия обоснованных и своевременных управленческих решений относительно дальнейшего использования биологических активов животноводства» [6].
В настоящее время в сельскохозяйственной отрасли активы отражают по плановой себестоимости на дату промежуточного и годового баланса по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи. «Определение справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции базируется на ценах активного рынка» [5]. Большинство отечественных ученых считают, что это создает трудности относительно объективности определения справедливой стоимости отдельных активов, ведь на рынке наблюдаются колебания цен, не всегда присутствует активный рынок, а если существует такой рынок, то по отдельным активам может отсутствовать информация о рыночных ценах.
«Особенности учета биологических активов заключаются в формировании аналитических данных, а также в методике оценки. Согласно МСФО 41 «Сельское хозяйство» приобретенные (полученные) биологические активы зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости, которая складывается из затрат, фактически понесенных хозяйством на их получение: сумма,
141
уплаченная поставщиком биологических активов; сумма транспортных расходов; сумма ввозной пошлины; сумма других расходов, связанная с приобретением биологических активов и доведениеу их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях» [3].
Так как невозможно взять на учет ни один из объектов зачисляемых статей активов и зачислить его на баланс предприятия, если этот объект не будет иметь стоимостной оценки, в МСФО 41 «Сельское хозяйство» приведены оценки биологических активов по первоначальной и справедливой стоимости. «Справедливая стоимость — сумма, по которой может быть осуществлен обмен актива, оплата обязательства в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами. Первоначальная стоимость — это сумма уплаченных денежных средств, при приобретении (покупная стоимость) или изготовлении актива, включая транспортные и другие расходы, необходимые для приведения его в рабочее состояние» [4].
Приоритетной является оценка активов предприятия исходя из расходов на их производство и приобретения принципа исторической себестоимости. Более целесообразным является проведение оценки биологических активов по исторической себестоимости [3]. Это проверенный способ, который помогает получить достоверную информацию о стоимости биологических активов на отчетную дату. Оценка биологических активов по справедливой стоимости вызывает определенные трудности для бухгалтеров относительно их отражения в регистрах бухгалтерского учета. А, соответственно, и при составлении финансовой отчетности, в основе которой — оценка финансового состояния сельскохозяйственных предприятий. Эти трудности обусловлены нарушением принципов ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, а именно:
• первый принцип — исторической (фактической) себестоимости — определяет, что приоритетной является оценка активов организации исходя из расходов на их производство и приобретение. МСФО 41 отдает предпочтение справедливой стоимости требований государственных органов на конец отчетного периода;
• второй принцип — начисления и соответствия доходов и расходов — представляет собой определение финансового результата отчетного периода, когда необходимо сравнить доходы отчетного периода с расходами, которые были осуществлены для получения этих доходов. При этом доходы и расходы отражаются в учете финансовой отчетности в момент их возникновения, независимо от даты поступления или уплаты денежных средств;
• третий принцип — осмотрительности — это применение в бухгалтерском учете методов оценки, которые должны предотвращать занижение оценки обязательств расходов и завышение оценки активов и доходов предприятия. Отсутствие единой методики оценки биологических активов и соответствующего активного рынка вносит субъективизм в их оценке, что приводит к занижению расходов и завышению финансового результата;
• четвертый принцип — полного освещения- финансовая отчетность должна содержать всю информацию о фактических и потенциальных последствиях хозяйственных операций, событий, способных повлиять на решения, принимаемые на ее основе.
«Необходимым является исследование порядка оценки биологических активов по справедливой стоимости на предприятиях сельскохозяйственной отрасли. Определение справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции основывается на ценах активного рынка» [7]. Возможным вариантом определения справедливой стоимости является использование цен по договорам поставки. Но и здесь есть некие противоречия, потому что не на каждую отчетную дату всегда возможно заключение договоров поставки, что и вызывает сложности для занесения информации в регистры учета.
Как говорится, «оценка биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости является не только нормативным требованием, но и фактором инвестиционной привлекательности предприятия», но не во всех случаях предприятия проводят оценку биологических активов по справедливой стоимости только для нужд инвесторов [6].
Из вышеизложенного следует, что по определению справедливой стоимости биологических активов животноводства и сельскохозяйственной продукции необходимо применять такое правило: справедливая стоимость биологического актива и/или сельскохозяйственной продукции равна цене этого актива или продукции на активном рынке в соответствующем отчетном (расчетном) периоде. Если в организации ежемесячно будут определять справедливую стоимость всей номенклатуры биологических активов животноводства и сельскохозяйственной продукции, то расчетным периодом будет плановый месяц; определять как разницу цен на активном рынке и затрат на реализацию, что качественно улучшит точность размещения активов в регистрах, а следовательно ведение учета.
142
Из исследования можно сделать вывод, что в сельскохозяйственных организациях учет биологических активов ведется согласно требованиям действующего законодательства, положениям (стандартам) бухгалтерского учета, приказам и прочему, что является недостаточными для ведения и организации учета. Осуществляется оформление первичных документов и вносятся изменения в приказ об учетной политике, но это происходит только по требованию контролирующих органов. ПБУ «Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции» в действии является лишь нововведением государства для ориентации на международные стандарты. Это не привело к изменениям к лучшему, а только усугубило ситуацию, т. к. необходима четкость и конструктивность для дальнейшего ведения учета. Распределение в момент первоначального признания продукции на дополнительные биологические активы и сельскохозяйственную продукцию является теоретически необоснованным и на практике лишь запутывает бухгалтерский учет.
Но дискуссионные вопросы не нашли должного решения о целесообразности использования справедливой стоимости вместо плановой себестоимости. Также открыт вопрос об учете производства сельскохозяйственной продукции и разнесения его по счетам учета. Если ее использовать, то учетная информация о выходе продукции становится ненужной для принятия управленческих решений. В связи со значительными колебаниями справедливой стоимости и неопределенностью источников ее получения у предприятий возникает возможность фальсифицировать учетную информацию, которая противоречит принципам и природе бухгалтерского учета. Также отсутствуют рекомендации по ведению управленческого учета в сельскохозяйственных организациях, целесообразность разработки раздела Методических рекомендаций по управленческому учету на сельскохозяйственных предприятиях, в части учета биологических активов животноводства. Данную разработку необходимо построить на основе обоснованного подхода к классификации биологических активов животноводства по технологическому признаку для принятия управленческих решений и дальнейшего использования таких активов. Это ляжет в основу построения системы счетов аналитического учета; содержать перечень статей затрат, связанных с использованием биологических активов животноводства; порядок оценки при оприходовании и на дату составления отчетности. Методические рекомендации помогут усовершенствовать ведение управленческого учета на сельскохозяйственных предприятиях через улучшение информационной базы системы управления, позволит принимать экономически обоснованные управленческие решения, оценивать будущие экономические потоки от использования биологических активов животноводства, оперативно менять намерения предприятия относительно целесообразности их дальнейшего использования.
Налаживание системы бухгалтерского учета в информационной среде организации требует определения места управленческой информации в системе принятия управленческих решений. Так, система бухгалтерского учета биологических активов с более детальными аналитическими счетами позволит разносить биологические активы более детально для ясности ведения бухгалтерского учёта. Системы специальных регистров учета и пакета внутренней отчетности должны обеспечивать возможность:
• оценить будущие экономические выгоды и альтернативные доходы от использования таких активов;
• оценить затраты предприятия, связанные с дополнительными мерами и подготовкой таких активов к использованию в организации;
• установить соотношение величины затрат запланированным доходам согласно назначения активов;
• определить период получения будущих экономических выгод от использования текущих биологических активов;
• оперативно изменять на основании оценки доходных возможностей предприятия намерения относительно будущего назначения текущих биологических активов животноводства;
• оперативно изменять оценку планируемой рентабельности использования биологических активов относительно будущего их назначения;
• осуществлять контроль по использованию биологических активов животноводства по назначению;
• осуществлять контроль затрат, связанных с использованием таких активов по назначению.
Важным и обязательным является соблюдение порядка оформления всех первичных документов по наличию и движению биологических активов, ведь документальное подтверждение наличия и изменения количественно-суммового состава биологических активов является необходимым для принятия правильных и эффективных управленческих решений. Учитывая деятель-
143
ность сельскохозяйственных организаций, бухгалтеры в практической работе используют старые формы первичных документов, что является для них более удобным, чем применять новые. Естественно, что и формы регистров учета используют старого образца. Только отчетность в органы государственной власти подается в установленном порядке.
ВЫВОДЫ
Таким образом, важно совершенствовать национальный бухгалтерский учет на правовом, методическом и организационных уровнях развития экономики и сельского хозяйства как ключевой отрасли нашей страны, способной решить проблему продовольственной безопасности. С целью недопущения завышения сумм активов их нельзя оценивать выше рыночных цен. Поэтому превышение фактической себестоимости биологических активов животноводства над рыночной нужно списывать на убытки. Делать это предлагаем при составлении годового финансового отчета, потому калькулирование фактической себестоимости продукции в сельском хозяйстве проводится один раз в год. В результате предприятие будет иметь прибыль и не будет занижена общая стоимость биологических активов. С целью урегулирования отражения в финансовой отчетности показателя «доходы от первоначального признания биологических активов» предложено подавать письменное объяснение или «Отчет о финансовых результатах» вместе с годовой финансовой отчетностью. Применение и четкое выполнение таких рекомендаций в каждой сельскохозяйственной организации позволит улучшить организацию и ведение учета биологических активов. Важным и обязательным является соблюдение порядка всех первичных документов по наличию и движению биологических активов животноводства, а, следовательно, будет достоверная информация по бухгалтерскому учету для принятия верных управленческих решений. Это позволит оценивать будущие экономические потоки от использования биологических активов животноводства, оперативно менять намерения предприятия относительно целесообразности их дальнейшего использования.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Изменения оценочных значений: Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 21/2008): зарегистрировано в Минюсте России 27.10.2008 N° 12522 [Электронный ресурс] // Справочник бухгалтера: бухгалтерский учет, налоги и налогообложение. — Режим доступа: sprbuh.systecs.ru/uchet/ pbu/pbu_21.html (дата обращения: 10.04.2017).
2. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: Приказ Минфина России 25.11.2011 № 160н (ред. от 02.04.2013, с изм. от 21.01.2015) [Электронный ресурс] // Справочно-правовая система «Консультант-плюс». — Режим доступа: www.consultant.ru/ document/cons_doc_LAW_122870/ (дата обращения: 10.04.2017).
3. Сельское хозяйство: Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 41; введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н [Электронный ресурс] // Справочно-правовая система «Консультант Плюс». — Режим доступа: www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_193593/ (дата обращения: 10.04.2017).
4. Оценка справедливой стоимости: Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13; введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н [Электронный ресурс] // Справочно-правовая система «Консультант Плюс». — Режим доступа: www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_193740/ (дата обращения: 10.04.2017).
5. Выручаева А.Е. Развитие бухгалтерского учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции: автореф. дис. ... канд. экон. наук : 08.00.12 / Анна Евгеньевна Выручаева. — М., 2011. — 22 с.
6. Газизьянова Ю.Ю. Учет и отражение в отчетности биологических активов животноводства: автореф. дис... канд. экон. наук : 08.00.12 / Юлия Юнусовна Газизьянова. — Саратов, 2008. — 18 с.
7. Коровина М.А. Проблемы оценки как элемента метода бухгалтерского учета в современных условиях / М.А. Коровина // Современные проблемы методологии и организации бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита в условиях перехода на МСФО и МСА: Материалы I Международной научно-практической конференции преподавателей, аспирантов и студентов. — 2009. — С. 124-127.
Статья поступила в редакцию 26 апреля 2017 года Статья одобрена к печати 14 июня 2017 года
144
