CC BY
6
УДК 657.6-051
МЕТОДИКА АУДИТА УСТОЙЧИВОСТИ МАЛЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ
О. Ю. Зелеева
Хакасский государственный университет им. Н. Ф. Катанова
В статье характеризуется оценка аудиторского риска для отчётности субъектов малого бизнеса, описывается стратегия выделения сегментов бухгалтерского учёта аудита. Задачи проверки соответствующего сегмента вытекают из критериев достоверности статей бухгалтерской отчётности: существование, возникновение, права и обязательства, полнота и оценка, точность, представление и раскрытие.
Ключевые слова: устойчивость малого предприятия, сегментирование бухгалтерской информации
Под устойчивостью малого предприятия понимается его способность в течение определённого времени сохранять показатели деятельности в допустимых пределах, даже если внешние условия не позволяют текущей деятельности быть экономически эффективной. Для оценки устойчивости субъектов малого бизнеса необходимо, по нашему мнению, провести два этапа аудита. Содержательный анализ предлагаемых этапов рассмотрим на примере аудита малого предприятия ООО «Хакаскосметика», проведённого в 2012 году для апробирования разработанной нами методики.
На первом этапе проводилась оценка аудиторского риска для отчётности в целом. Этот этап предусматривает:
1) оценку рисков Rнт, Rк, Rно. С этой целью аудитор рассматривает документы по авансовым отчётам методом блочного отбора. Общий объём генеральной совокупности авансовых отчётов проверяемого малого предприятия за отчётный период составил N = 850, в которых содержится общая сумма приобретений за наличный расчёт (J = 1 800 000 руб.). Объём выборки авансовых отчётов составил 50 документов (n = 50). Ошибки в авансовых отчётах, попавших в выборку, представлены следующим образом: q1 = 208руб., q2=564 руб., q3 = 930 руб. Уровень существенности в ходе проверки установлен в размере 5 %;
2) установление приемлемого значения аудиторского риска Ямин. Если произведённая аудитором оценка показывает, что аудиторский риск для отчётности в целом превышает уровень риска, принятый аудитором в качестве приемлемого (низкий уровень при качественной оценке, 5-10 % при количественной оценке), то согласно федеральному стандарту № 8 аудитор должен принять меры по снижению аудиторского риска путём снижения риска необнаружения.
Снижение риска необнаружения ошибок в авансовых отчётах может быть достигнуто следующими мерами:
- привлечением более опытных аудиторов;
- более широким использованием внешних источников информации;
- увеличением удельного веса фактических и документальных процедур при уменьшении аналитических процедур;
- увеличением объёмов выборок проверяемых документов;
- уменьшением уровня существенности риска необнаружения ошибок.
Если перечисленными мерами не удастся достигнуть приемлемого уровня аудиторского риска, то данное обстоятельство заносится в аудиторское заключение, которое в этом случае будет модифицированным. В процессе оценки составляющих аудиторского риска чаще всего применяются такие процедуры, как осмотр документов, опрос руководителя предприятия и ответственных лиц за ведение авансовой документации, проверка соблюдения установленных правил обработки авансовых отчётов. Поскольку на данном этапе аудитора интересует качественный результат, то аудиторские процедуры являются процедурами на соответствие. В качестве источников информации используются результаты предварительного планирования, учредительные документы, бухгалтерская отчётность, приказ по учётной политике, учётные регистры, первичные документы, результаты предыдущих проверок. При этом лицо, проводящее аудит, на основании собственного профессионального опыта устанавливает предельный срок проверки, составляющий 7 дней;
3) сегментирование бухгалтерской информации (распределение её на участки); оно имеет место при проведении проверки группой аудиторов. Дело выбора сегмента принадлежит аудиторской фирме. При пообъектном подходе сегмент аудита выглядит следующим образом [1] (табл. 1):
Сегментирование бухгалтерской информации
№ сегмента Содержание сегмента
1. Основные средства и нематериальные активы (дебетовые и кредитовые обороты на счетах 01, 04, 02, 05)
2. Материально-производственные запасы (дебетовые и кредитовые обороты на счетах 10 и 41)
3. Затраты на производство (дебетовые и кредитовые обороты на счетах 20, 23, 25, 26)
В дальнейшем будем исходить из того, что стратегия проверки предусматривает пообъектное сегментирование. Задачи проверки соответствующего сегмента вытекают из критериев достоверности статей бухгалтерской отчётности: существование, возникновение, права и обязательства, полнота, оценка, точность, представление и раскрытие. Задачи проверки достоверности статей бухгалтерской отчётности устанавливают критерии, содержание, процедуры и источники информации для аудиторской проверки [1], которые отражены в таблице 2.
Таблица 2
Параметры проверки достоверности статей бухгалтерской отчётности
№ п/п Критерии достоверности бухгалтерской отчётности Содержание задач аудиторской проверки Возможные процедуры Возможные источники информации
1. Существование Аудитор должен убедиться в фактическом наличии активов и пассивов, отраженных в учёте Инвентаризация, осмотр, наблюдение, опрос, подтверждение, просмотр документов Совокупность активов; результаты осмотра, наблюдения, опроса, запросов; акты инвентаризации; инвентаризационные описи; договоры с дебиторами и кредиторами; прочие системные документы
2. Возникновение Аудитор должен убедиться в том, что отражённые в учёте в отчётном периоде хозяйственные операции действительно имели место Просмотр документов Первичные документы, регистры бухгалтерского и налогового учёта, системные документы, результаты опроса, запросов
3. Полнота Аудитор должен убедиться в том, что все хозяйственные операции и события, имевшие место в отчётном периоде, полностью отражены в бухгалтерском учёте и отчётности Просмотр документов, сравнение документов, опрос, подтверждение, аналитические процедуры Первичные документы, регистры бухгалтерского и налогового учёта, системные документы, результаты опроса, запросов, результаты аналитических процедур
4. Точность Аудитор должен убедиться в том, что все хозяйственные операции отражены в бухгалтерском учёте надлежащим образом, в соответствии с нормативными актами Минфина РФ, в правильных суммах и в надлежащем отчётном периоде Просмотр документов, сравнение документов, опрос, подтверждение, аналитические процедуры, перерасчёт расчётов бухгалтерии Первичные документы, регистры бухгалтерского и налогового учёта, системные документы, результаты опроса, запросов, результаты аналитических процедур, расчёты бухгалтерии
5. Стоимостная оценка Аудитор должен убедиться в том, что все элементы бухгалтерской отчётности приведены в оценке, соответствующей требованиям нормативных актов Минфина РФ Просмотр документов, сравнение документов, опрос, пересчёт расчётов бухгалтерии Регистры бухгалтерского учёта, расчёты бухгалтерии, бухгалтерская отчетность, результаты опроса
6. Права и обязательства Аудитор должен убедиться в том, что активы, отраженные в бухгалтерской отчётности, принадлежат организации на законных основаниях, а обязательства подтверждены законными основаниями Просмотр документов, сравнение документов, опрос Договоры с дебиторами и кредиторами, прочие системные документы, обусловливающие наличие прав и обязательств, регистры бухгалтерского учёта, бухгалтерская отчетность, результаты опроса
7. Представление и раскрытие Аудитор должен убедиться в том, что информация об активах и обязательствах организации объяснена, классифицирована и раскрыта в бухгалтерской отчётности в соответствии с требованиями нормативных актов Минфина РФ Просмотр документов, сравнение документов, опрос Бухгалтерская отчетность, регистры бухгалтерского учёта, результаты опроса
На втором этапе, согласно федеральному стандарту № 14 «Учёт требований нормативных актов Российской Федерации в ходе аудита», аудитор в ходе проверки обязан уделить особое внимание соблюдению аудируемым лицом требований нормативных правовых актов Российской Федерации. Несоблюдение законодательства может иметь негативные финансовые последствия для аудируемого лица, в частности штрафы, иски, поэтому аудитору следует особое внимание на аудит нормативных правовых актов РФ. Аудитор в ходе планирования должен достигнуть понимания деятельности аудируемого лица и уяснить, какими нормативными актами Российской Федерации эта деятельность регулируется. Состав задач, вытекающих из актов третьей группы, возможные процедуры и источники информации определяется содержанием этих актов [2] (табл. 3 и 4).
Задачи проверки порядка осуществления операций и ведения бухгалтерского учёта, вытекающие из актов первой группы
№ п/п Акт Норма акта Содержание задач проверки Возможные процедуры Возможные источники информации
1. Закон РФ «О бухгалтерском учёте» от 21.11.1996 № 129-ФЗ Обязательность оформления первичных учётных документов Аудитор лично должен убедиться в наличии первичных учётных документов и в оформлении их в соответствии с установленными требованиями Просмотр документов, опрос Первичные документы, результаты опроса
2. Закон РФ «О бухгалтерском учёте» от 21.11.1996 № 129-ФЗ Обязательность составления регистров бухгалтерского учёта Аудитор должен убедиться в наличии регистров бухгалтерского учёта Просмотр документов, опрос Регистры бухгалтерского учёта, результаты опроса
3. Закон РФ «О бухгалтерском учёте» от 21.11.1996 № 129-ФЗ Обязательность проведения инвентаризации Аудитор должен убедиться в проведении инвентаризации в установленных случаях Просмотр документов, опрос Акты инвентаризации, инвентаризационные описи, результаты опроса
4. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н Порядок отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учёта Аудитор должен убедиться в соответствии отражения операций установленному порядку Просмотр документов, сравнение документов, опрос Первичные документы, системные документы, регистры бухгалтерского учёта, результаты опроса
Таблица 4
Задачи проверки порядка осуществления операций и ведения бухгалтерского учёта, вытекающие из актов второй группы
№ п/п Сегмент аудита Акт Норма акта Содержание задачи Возможные процедуры Возможные источники информации
1 2 3 4 5 6 7
1 а. Внеоборот- НК РФ Регистрация в налоговом Аудитор должен убе- Просмотр доку- Свидетельство о
ные активы органе по месту нахождения объектов недвижимости и регистрации транспортных средств диться в том, указанная регистрация имела место ментов, опрос регистрации, результаты опроса
1б. ГК РФ Государственная регист- Аудитор должен убе- Просмотр доку- Свидетельство о
рация права собственно- диться в наличии госу- ментов, опрос, регистрации,
сти и иных прав на объ- дарственной регистра- подтверждение договоры, ре-
екты недвижимости, ции зультаты опро-
государственная регист- са, ответы на
рация сделок с недвижи- запросы
мостью
2. Финансовые НК РФ Уведомление налогового Аудитор должен убе- Просмотр доку- Уведомление с
вложения органа об участии в капитале другой организации диться в наличии такого уведомления ментов, опрос отметкой налогового органа, результаты опроса
3а. Кассовые Правила веде- Ведение кассовой книги, Аудитор должен убе- Инвентаризация, Кассовая книга,
операции ния кассовых соблюдение кассового диться в наличии кассо- осмотр, наблюде- первичные
операций в РФ лимита, использование вой книги и ведении её ние, просмотр кассовые доку-
наличности на установ- надлежащим образом, в документов менты, резуль-
ленные цели соблюдении кассового лимита, в обоснованности использования наличных средств таты инвентаризации, осмотра, наблюдения, опроса
3б. Указание ЦБ Предельный размер на- Аудитор должен убе- Просмотр доку- Кассовая книга,
РФ от личных расчётов между диться в соблюдении ментов, опрос первичные
20.06.2007 г. юридическими лицами по организацией установ- кассовые доку-
№ 1843-У одной сделке ленного предела менты, результаты опроса
3в. Федеральный Применение контрольно- Аудитор должен убе- Осмотр, наблю- Результаты
закон от кассовой техники при диться в надлежащем дение опрос, осмотра, на-
22.05.2003 г. наличных расчётах применении ККТ при просмотр доку- блюдения, оп-
№ 54-ФЗ оприходовании наличных средств ментов роса, книга кассира- операциониста
4. Валютные Федеральный Полное зачисление ва- Аудитор должен убе- Просмотр доку- Контакты с
операции закон от лютной выручки на счёт диться в полноте зачис- ментов, сравне- нерезидентами,
10.12.2003 в уполномоченном банке, ления валютной выруч- ние документов, грузовые тамо-
№ 175-ФЗ представление в уполно- ки, полноте и своевре- опрос, подтвер- женные декла-
моченный банк менности представления ждение, рации,
Продолжение табл. 4
1 2 3 4 5 6 7
информации по валютным операциям, соблюдение установленных ограничений на валютные операции в банк информации по валютным операциям, соблюдении установленных ограничений на осуществление валютных операций аналитические процедуры международные перевозочные документы, инвойсы, первичные банковские документы, результаты опроса, ответы на запросы
5. Расчёты с покупателями, заказчиками, продавцами, исполнителями, подрядчиками ГК РФ Совершение сделок с другими лицами в письменном виде, действительность сделок Аудитор должен убедиться в наличии письменного оформления сделок, в отсутствии причин недействительности сделок Просмотр документов, опрос, подтверждение Договоры оферты, результаты опроса, ответы на запросы
6. Исчисление и уплата налогов НК РФ, приказы ФНС РФ Полнота определения объектов обложения и налогооблагаемых ставок налога, обоснованность применения ставок налога, обоснованность применения налоговых вычетов и налоговых льгот, своевременность исчисления и уплаты налога, правильность заполнения налоговой декларации и своевременность предоставления её в налоговый орган Аудитор должен убедиться в полноте, правильности, своевременности исчисления и уплаты налогов, правильности заполнения деклараций и своевременности их представления Просмотр документов, сравнение документов, опрос, аналитические процедуры Налоговые декларации, налоговые регистры, расчёты бухгалтерии, результаты опроса
7. Доходы Федеральный закон от 08.08.2001 № 128-ФЗ Наличие лицензии при получении доходов от лицензируемого вида деятельности Аудитор должен убедиться в наличии соответствующих лицензий Просмотр документов Лицензия
8. Формирование уставного капитала Федеральные законы от 08.12.1998, № 14-ФЗ, от 26.12.1995 № 208-ФЗ Размер уставного капитала, своевременность его формирования Аудитор должен убедиться в полноте и своевременности формирования уставного капитала Просмотр документов, сравнение документов, инвентаризация, осмотр, опрос, подтверждение Учредительные документы организации, первичные документы, результаты инвентаризации, осмотра, ответы на запросы
9. Расчёты по оплате труда Трудовой кодекс РФ Наличие надлежаще оформленных трудовых договоров, трудовых книжек, локальных нормативных актов, соблюдение условий оплаты труда и условий труда Аудитор должен убедиться в наличии указанных документов и их надлежащем оформлении, соблюдение условий оплаты труда и его оплаты Просмотр документов, опрос, наблюдение, подтверждение Локальные нормативные акты, трудовые договоры, трудовые книжки, приказы, личные карточки, результаты опроса, ответы на запросы, результаты наблюдения
Сформировав задачи проверки каждого сегмента, аудитор приступает к выбору аудиторских процедур, которые будут применяться при проверках выделенных совокупностей, определяет их вид, их объём и способ применения.
Например, если проверяемым сегментом выступают основные средства, то аудитор устанавливает низкие неотъемлемые и контрольные риски. Предположим, что аудиторы проверяли данное предприятие в течение ряда лет и хорошо с ним знакомы. В ходе опроса с главным бухгалтером аудитор устанавливает следующие данные:
- на конец отчётного периода на предприятии состоит на учёте 250 инвентарных объектов основных средств;
- инвентаризация проведена в установленный срок;
- учётная политика в отношении основных средств неизменна;
- в течение отчётного периода имели место операции поступления и выбытия основных средств, а именно: поступило 15 объектов (в том числе 13 - по договорам купли-продажи и 2 - по договору мены), выбыло 12 объектов (в том числе 9 списаны, 3 проданы);
- в отчётном периоде имела место ротация кадров;
- в начале отчётного периода уволился бухгалтер, который вёл журнал-ордер № 10 (кредитовые обороты счета 02), и ведение этого журнала было поручено молодому специалисту - выпускнику вуза.
По результатам опроса аудитор выявил следующие значимые области:
- совокупность операций начисления амортизации по вновь приобретённым в отчётном году основным средствам (эти операции отражались в учёте неопытным бухгалтером);
- совокупность операций поступления основных средств по договорам мены (отражение в учёте таких операций подвергалось Минфином существенному изменению);
- совокупность операций по списанию основных средств (из опыта предыдущих проверок аудитор предполагал, что бухгалтер мог допустить характерную ошибку - не оприходовать материалы, полученные при списании основных средств);
- совокупность операций по продаже основных средств (из своего опыта аудитор знал, что возможны ошибки в исчислении НДС при продаже основных средств).
Исходя из приведённой выше информации аудитор решает сформировать стратегию аудиторской проверки следующим образом:
- наличие основных средств проверить путём просмотра акта инвентаризации. При этом данная проверка будет являться как процедурой по существу, так и процедурой на соответствие. Таким образом, по результатам её проведения аудитор оценит надёжность одного из средств контроля, которым является инвентаризация основных средств;
- правильность отнесения приобретённых активов к основным средствам проверить путём просмотра актов (форма ОС-1). Ввиду небольшого размера этой совокупности (15 единиц) можно применить процедуру сплошной проверки;
- правильность оформления и отражения в учёте операций по поступлению основных средств проверить путём просмотра журнала-ордера № 16 и договоров. Поскольку значимой областью являются операции по поступлению основных средств по договорам мены, то возможно применить выборочный содерж а-тельный метод - отобрать для сплошной проверки только договоры мены и операции по ним. В ходе этой проверки одновременно проверяется правильность оценки приобретённых по договорам мены основных средств;
- правильность оформления и отражения в учёте операций по выбытию основных средств можно проверить путём просмотра журнала-ордера № 13, актов (форма ОС-4), договоров. Поскольку все операции по выбытию основных средств значимы и число их невелико (12), то применяется процедура сплошной проверки документов;
- правильность начисления амортизации проверяется путём просмотра разработочных таблиц и журнала-ордера № 10. Поскольку значимой областью являются только операции начисления амортизации по вновь поступившим основным средствам (15 объектов), то можно применить выборочный содержательный метод - отобрать для сплошного просмотра операции начисления амортизации только по вновь приобретённым основным средствам (15 операций). Правильность начисления амортизации по основным средствам, состоящим на учёте на начало отчётного периода, можно проверить с помощью аналитической процедуры (сравнение с суммами амортизации начисленного в прошлом проверенном периоде);
- правильность отражения информации в бухгалтерской отчётности проверяется путём сравнения данных отчётности с данными в регистрах учёта (журналах-ордерах).
Установив перечисленные процедуры по существу, аудитор с целью подтверждения информации о низком уровне контрольного риска устанавливает ряд процедур на соответствие следующих документов:
- наличие договоров о полной материальной ответственности лиц, ответственности за сохранность основных средств (это производится путём опроса материально ответственных лиц и просмотра документов);
- наличие документов по списанию основных средств;
- наличие приказов руководителя, заключений аудиторской комиссии, что также проводится путём опроса и просмотра документов.
Таким образом, при проверке устойчивости малых предприятий аудиторы набирают опыт и одновременно помогают руководителям этих предприятий принимать эффективные управленческие решения и избегать ошибок разного рода, связанных с ведением отчётной документации.
Библиографический список
1. Аренс А. Аудит: пер. с англ. / А. Аренс, Дж. Лоббек; гл. ред. серии проф. Я. В. Соколов. - М.: Финансы и статистика, 1995. - 55 с.: ил. -(Серия по бухгалтерскому учёту и аудиту).
2. Филобокова, Л. Ю. Неформальные методы прогнозирования устойчивости малых предприятий / Л. Ю. Филобокова // Экономический анализ. Теория и практика, 2009. - № 9. - С. 38-43.
© Зелеева О. Ю., 2013
