CC BY
34
УДК 657.47
МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ ПО ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА ЗАТРАТ, ВОЗНИКАЮЩИХ НА ПРЕДДОГОВОРНОЙ СТАДИИ СТРОИТЕЛЬНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, В РАМКАХ ИНТЕГРИРОВАННОЙ УЧЕТНОЙ СИСТЕМЫ
Л.А. ЗИМАКОВА,
доктор экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета E-mail: [email protected]
И.В. СЕРЕБРЕННИКОВА,
аспирантка E-mail: [email protected] Белгородский государственный национальный исследовательский университет
Конкурсная система размещения заказов на проведение строительных работ предполагает возникновение дополнительных затрат. В данной статье представлены методические рекомендации, позволяющие идентифицировать данные затраты, сгруппировать их по этапам, направлениям и оптимально организовать их отражение в интегрированной учетной системе.
Ключевые слова: идентификация затрат, группировка затрат, интегрированная учетная система, строительство
Инвестиционно-строительная деятельность характеризуется большим количеством участников, что предопределяет необходимость постоянного совершенствования подходов к выстраиванию взаимоотношений между ними. Важным инструментом современного механиз-
ма взаимодействия участников строительной деятельности является конкурсная система размещения заказов. В условиях активного развития конкурентной борьбы данная система, с одной стороны, создает более благоприятные условия для заказчиков строительных работ, с другой - усложняет условия работы подрядчиков. Участие в конкурсе и понесенные при этом затраты еще не гарантируют победы. Поэтому строительные организации могут многократно участвовать в тендерах и нести при этом достаточно высокие затраты, которые не дают положительного результата, т.е. являются неэффективными. Для каждой стадии предварительного этапа инвестиционно-строительной деятельности характерны свои виды расходов. Часть из них целесообразно относить к текущим расходам, часть - включать в состав прочих расходов, часть - в прямые затраты. Учи-
тывая сложность данных вопросов с точки зрения бухгалтерского учета и постоянно возрастающие потребности руководителей в детализированной информации о затратах, считаем необходимым разработать методические рекомендации по организации интегрированного финансового и управленческого учета затрат, понесенных на предварительной стадии инвестиционно-строительной деятельности.
На рисунке представлена схема организации учета затрат, возникающих на преддоговорной стадии инвестиционно-строительной деятельности, в рамках интегрированной учетной системы.
Этап I: доступ к электронным торгам. Расходы, связанные с первым этапом преддоговорной стадии, не имеют отношения к конкретному заказу, следовательно, могут включаться в фактическую себестоимость заказов путем распределения пропорционально количеству выигранных заказов.
1. Расходы на доступ к системе электронных торгов. Особенностью электронных торгов является их проведение в режиме реального времени на аккредитованных электронных площадках посредством использования интернет-ресурсов. Для получения доступа к системе электронных торгов необходимо приобрести неисключительные права на использование программы «Электронные торги». Данные затраты носят разовый характер и не связаны непосредственно с конкретным договором. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), учет данного вида нематериальных активов у лицензиата должен вестись на забалансовом счете в оценке, которая определяется исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. Так как Планом счетов и Инструкцией по его применению не предусмотрено выделения отдельного забалансового счета, то необходимо самостоятельно открыть счет 040 «НМА, используемые на основе лицензионного договора». В соответствии с ПБУ 14/2007 суммы, уплаченные за использование программного продукта, отражаются как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора, т.е. должны учитываться на счете 97 «Расходы будущих периодов». Учитывая, что в современных условиях организациям
выгодно приобретать неисключительные права на использование программ, то данный вид расходов следует учитывать на отдельном субсчете 97.04 «Программное обеспечение».
2. Расходы на получение электронной цифровой подписи (ЭЦП). В данном случае ЭЦП фиксируется посредством использования устройства хранения ключевой информации. Данное устройство относится к материальным ценностям и отражается в обычном порядке. При передаче в эксплуатацию стоимость устройства включается в общехозяйственные расходы.
3. Расходы на обучение персонала для работы на электронных торговых площадках. Так как расходы на обучение персонала предопределены необходимостью участия в электронных торгах, которые должны привести к заключению контракта для осуществления основного вида деятельности, то в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 они могут быть отнесены к прочим текущим расходам по основному виду деятельности.
4. Расходы по аккредитации на электронной площадке. На данном этапе возникают расходы по подготовке, сканированию и передаче документов, необходимых для аккредитации, учредительных документов, выписки из ЕГРЮЛ и др. Данные расходы также не относятся к конкретному договору, так как регистрация на торговой площадке проводится однократно, а участие в торгах осуществляется многократно. Следовательно, эти расходы относятся к текущим и учитываются в составе общехозяйственных расходов.
Этап II: анализ проводимых конкурсов (расходы на анализ проводимых тендеров, экономическое обоснование участия в них). Вопросы анализа и подбора тендеров достаточно сложны и занимают много времени. Изучение практики показало, что в организациях, постоянно участвующих в конкурсных отборах, анализом тендеров занимается отдельный сотрудник. Он также готовит документы для участия в конкурсе и непосредственно участвует в торгах в качестве представителя хозяйствующего субъекта. В данном случае расходы будут связаны с заработной платой сотрудника. Если строительные организации редко принимают участие в конкурсных
ф *
н
^
X
■о о н я сг 1—1
5< о\
X ч № Й
-Э ф
■о
о я
5< ^
А Ф -Э
ы
(Л
46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»
20 «Основное производство»
Подсистема финансового учета
I. Доступ к электронным торгам
Программное обеспечение
Электронная подпись
Обучение персонала
Аккредитация на площадке
040 «НМА, используемые на основе лицензионного договора 97.04 «Программное обеспечение»
II. Анализ проводимых конкурсов
Анализ и выбор региона
Определение предметной области Градация заказчиков_
III. Подготовка к участию в конкурсе
Получение конкурсной документации
Анализ стейкхолайдеров
Анализ цен конкурентов
Пооперационное планирование
Анализ условий контракта
IV. Подача заявки и участие
Обеспечение заявки
Участие в конкурсе
10 «Материалы»
70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
■о О О
а
А <
£
А
£
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»
70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»
51 66
Схема организации учета затрат, возникающих на преддоговорной стадии инвестиционно-строительной деятельности,
в рамках интегрированной учетной системы
О
и
I
N О
Таблица 1
Характеристика основных направлений анализа конкурсов на проведение строительных работ
Направление проводимого анализа Характеристика направления Экономическая составляющая
Выбор региона, в котором планируется осуществлять деятельность Определение удаленности объекта от местоположения головной организации Расчет дополнительных расходов: - регистрация обособленного подразделения; - командировочные расходы; - на доставку работников; - на проживание и т.п.
Выделение предметной области Определение входных барьеров Расходы на вступление в саморегулируемую организацию (СРО) и открытие допуска к работам
Выбор категории заказчика Частные или государственные компании, определение сомнительных тендеров Определение возможностей страхования и возникающих рисков: поэтапная сдача работ, предварительная оплата, штрафные санкции, гарантии третьих лиц
отборах, для анализа конкурсов им целесообразно пользоваться услугами сторонних организаций. Данные расходы будут рассматриваться как услуги сторонних организаций.
Характеристика основных направлений анализа проводимых конкурсов на проведение строительных работ представлена в табл. 1
В процессе проведения анализа сложно определить, в каких конкурсах будет принимать участие хозяйствующий субъект, поэтому расходы данного этапа следует относить к общим расходам.
Этап III: подготовка к участию в конкурсе.
1. Получение и анализ конкурсной документации. Конкурсная документация предоставляется в письменной форме после внесения участником размещения заказа платы за предоставление конкурсной документации, если такая плата установлена заказчиком или уполномоченным органом и указание об этом содержится в извещении о проведении торгов, за исключением случаев предоставления конкурсной документации в форме электронного документа. Размер указанной платы не должен превышать расходов заказчика, уполномоченного органа на изготовление копии конкурсной документации и доставку ее лицу, подавшему указанное заявление, посредством почтовой связи1.
1 Федеральный закон «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» от 21.07.2005 № 94-ФЗ. URL: http://basexonsultantru/cons/cgi/onlme.cgi?req=doc;ba se=LAW;n=132929.
2. Анализ стейкхолдеров2. Для каждого выбранного тендера необходимо выявить заинтересованные стороны, так как именно они определяют стратегические цели и задачи заказчика, очерчивают круг явных и скрытых интересов. Эти интересы могут приводить к дополнительным затратам в форме неофициальных выплат (так называемых «откатов»). Так, по данным правоохранительных органов, коррупционная цена одного согласования составляет 2,5% суммы закупки, а размер «благодарности» от фирмы, признанной единственным участником торгов, определяется отдельно и обычно составляет 10-50% [5].
3. Анализ цен конкурентов. Одной из важных особенностей строительной отрасли является использование в большинстве случаев стандартизированного, законодательно регулируемого подхода к составлению смет. Но при этом не следует забывать, что организации, представляющие разные регионы, используют разные расценки. Поэтому конкурентов необходимо классифицировать в зависимости от их размеров (крупные, средние, мелкие) и провести анализ цен в зависимости от используемых расценок (федеральных, территориальных, индивидуальных).
4. Осуществление пооперационного планирования и использование основных элементов расчета целевой себестоимости.
5. Анализ условий обеспечения контракта. Заказчик может устанавливать для участника требования обеспечить исполнение контракта, на-
2 Стейкхолдеры - группы, организации или индивидуумы, на которые влияет компания и от которых она зависит.
пример в форме безотзывной банковской гарантии или передачи заказчику в залог денежных средств. Способ обеспечения исполнения контракта участник определяет самостоятельно и прописывает в условиях. При получении банковской гарантии, что схоже с получением кредита, возникают дополнительные расходы по оплате услуг банка. Если же организация передает денежный залог, то отвлекает их из оборота, что может привести к проблемам с платежеспособностью.
Расходы данного этапа касаются конкретных конкурсных отборов, поэтому в случае выигрыша они могут быть отнесены непосредственно на заказ, а в случае проигрыша - включены в состав общехозяйственных расходов.
Этап IV: подача заявки и участие в тендере. При подаче заявки на участие в торгах или запросе котировок участник обязан представить дополнительные сведения, которые помогут его идентифицировать. Кроме того, участник размещения заказа обязан предоставить письменные доказательства того, что его деятельность отвечает требованиям, предъявляемым к претендентам.
Следующим видом расходов, которые несут участники размещения заказа, является обеспечение заявок на участие в торгах и обеспечение исполнения контрактов. Данные механизмы финансовых гарантий, предусмотренные Федеральным законом от 21.07.2005 № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд», направлены на защиту интересов заказчиков, которые обеспечивают государственные и муниципальные нужды, от действий недобросовестных поставщиков при проведении процедур размещения заказов и исполнении контрактов.
Обеспечение выполняет функцию задатка независимо от того, как эта сумма названа в извещении о проведении торгов и прочих документах. Обеспечение должны вносить все участники размещения заказа. В случае уклонения участника от заключения контракта денежные средства, внесенные в качестве обеспечения заявки на участие в конкурсе, не возвращаются. В том случае если от заключения контракта уклоняется организатор торгов, последний обязан вернуть задаток в двойном размере, а также возместить победителю
убытки, причиненные участием в торгах, в части, превышающей сумму задатка. У участника торгов перечисленные суммы задатка не включаются в расходы при исчислении налога на прибыль. Если организатор возвращает задаток участнику, полученная сумма не признается доходом участника.
Большинство хозяйствующих субъектов отдают предпочтение работе в интегрированной учетной системе, включающей данные финансового, управленческого и налогового учета. В этом случае данные из подсистемы финансового учета поступают в подсистему управленческого учета, где группируются в соответствии с потребностями пользователей. Исходя из этого, для целей ведения управленческого учета затрат строите ль-ных организаций рекомендуется выделить два дополнительных счета: 36 «Затраты по заказам» и 37 «Общие расходы». При этом целесообразно использование следующей аналитики:
1-й уровень - категория заказчика:
1) контракт заключен с организацией, финансируемой из бюджета:
- федерального;
- субъектов федерации и т.п.;
2) контракт заключен с коммерческой организацией;
2-й уровень - характер договора:
1) генподрядный договор;
2) субподрядный договор и т.п.;
3-й уровень - стадии:
1) преддоговорная стадия;
2) стадия выполнения работ и т.п.;
4-й уровень - вид расходов:
1) плата за участие в размещении заказа;
2) плата за получение документации о торгах;
3) расходы, осуществляемые в связи с подачей заявки на участие в торгах, и т.п. Необходимость выделения такого аналитического признака, как «вид контракта», возникла в связи с тем, что к подрядным торгам, проводимым для государственных нужд, предъявляются более жесткие требования в части, касающейся финансовых гарантий, чем к торгам для нужд коммерческих компаний. Порядок проведения торгов, организуемых государственными организациями, строго регламентирован. При этом контроль за их проведением постоянно ужесточается, что подтверждается и обновлением нормативной базы
в виде проекта Федерального закона № 68702-6 «О федеральной контрактной системе в сфере закупок товаров, работ и услуг», призванного усовершенствовать правовую основу формирования федеральной контрактной системы в сфере закупок товаров, работ и услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд.
Затраты, собранные на счете 37 «Отражение общих затрат», в конце отчетного периода распределяются между конкурсами, в которых принимала участие строительная организация, пропорционально первоначальной стоимости конкурсов. Затраты, относящиеся непосредственно к заказам, аккумулируются на счете 36 «Затраты по заказам», а затем в случае выигрыша конкурса и исполнения контракта включается непосредственно в себестоимость заказа, а в случае проигрыша - списывается на общехозяйственные расходы. В табл. 2 представлен порядок отражения хозяйственных операций по участию в тендере строительной организации в рамках интегрированной учетной системы.
Информация, полученная в подсистеме управленческого учета, позволит наиболее объективно оценить деятельность сотрудников, обеспечивающих участие в конкурсных отборах, эффективность затрат, понесенных на преддоговорной стадии, более точно исчислить себестоимость заказов, которые были получены на основе конкурсного отбора, провести анализ конкурсов, в которых принимала участие организация.
Данные о затратах, возникающих на преддоговорной стадии строительной деятельности, носят характер коммерческой тайны (часть их них будет отнесена к неэффективным затратам), и поэтому их раскрытие в финансовой отчетности для многих организаций нецелесообразно. В пояснительной записке к финансовой отчетности можно отразить договоры и заказы, полученные на основе конкурсного отбора, что положительным образом отразится на репутации строительной организации.
Разработанные методические рекомендации по организации учета расходов, возникающих на преддоговорной стадии инвестиционно-строительной деятельности при использовании конкурсной системы размещения строительных заказов, в рамках интегрированной учетной системы включают выделение 4 этапов возникновения затрат:
Таблица 2
Пример отражения хозяйственных операций по участию в тендере строительной организации с использованием счетов управленческого учета
№ п/п Содержание операции Дебет Кредит
1 Списана часть стоимости программного обеспечения на обеспечение участия в электронных торгах 37 97.04
2 Списана стоимость устройства хранения ключевой информации, используемой в процессе участия в электронных конкурсах 37 10
3 Отражены расходы на обучение персонала, участвующего в проведении электронных торгов 37 60
4 Начислена заработная плата сотруднику организации, осуществляющему анализ проводимых конкурсов 37 70
5 Отражены услуги сторонних организаций, проводившие анализ конкурсов 37 60
6 Отражены расходы на приобретение тендерной документации / расходы, осуществляемые в связи с подачей заявки на участие в торгах 36 60
7 Начислена заработная плата экономисту (сметчику), составлявшему плановые расчеты для участия в тендере 36 70
8 Отражены расходы на получение банковской гарантии 36 76
9 Общие расходы распределяются между конкурсами, в которых принимала участие строительная организация (пропорционально начальной цене тендера) 36 37
10 Расходы по выигранным конкурсам включаются в себестоимость заказа 20 36
11 Расходы по проигранным конкурсам списываются на общехозяйственные расходы 26 36
1) доступ к электронным торгам;
2) анализ проводимых конкурсов;
3) подготовка к участию в конкурсе;
4) подача заявки и участие в конкурсе.
Для каждого из этих этапов определены виды затрат и даны рекомендации по их отражению в
финансовой и управленческой учетных подсистемах, позволяющие получать детализированную информацию, используемую для проведения углубленного анализа каждого отдельного заказа, и выявлять неэффективные затраты.
Список литературы
1. Баймакова И.А. Участвуем в конкурсе: порядок учета расходов // Бухгалтерский ежемесячник «БУХ. 1С». 2009. № 8.
2. Бузырев В.В. Экономика строительства: учебник. СПб: Питер, 2009. 416 с.
3. Голованова Е.Е. Подрядные торги // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2009. № 6. С. 8-19.
4. Музафарова Л.А. Организационно-правовые и учетно-аналитические аспекты тендерного получения заказов на оценку земельных участков // Управление экономическими системами. 2011. № 27. URL: http://www.uecs.ru/zemleustroystvo/ item/379-2011-04-04-08-47-30.
5. Откат за откатом // Бюллетень Оперативной Информации «Московские Торги». 2011. № 16. С.6-9.
Issues on accounting
METHODICAL RECOMMENDATIONS ON COST AND MANAGEMENT ACCOUNTING, APPEARING AT THE PRE-CONTRACTUAL STAGE OF CONSTRUCTION ACTIVITY WITHIN THE FRAMEWORK OF AN INTEGRATED ACCOUNTING SYSTEM
Liliia A. ZIMAKOVA, Irina V. SEREBRENNIKOVA
Abstract
The competitive system of the order placing on construction works presupposes additional charges. The article shows the methodical recommendations, which enable to identify and classify these charges according to phases, directions, as well as help to make their appropriate arrangements in order to set forth them in the integrated accounting system.
Keywords: cost identification, cost pool, integrated accounting system, construction
References
1. Baimakova I.A. Uchastvuem v konkurse: poriadok ucheta raskhodov [The bidding participation:
an expense tracking]. Bukhgalterskii ezhemesiachnik "BUKh. IS" - Accounting monthly "BUH.1S", 2009, no. 8.
2. Buzyrev V.V. Ekonomika stroitel'stva [Economics of construction]. St. Petersburg, Piter Publ., 2009, 416 p.
3. Golovanov E.E. Podriadnye torgi [Tender].
Aktual'nye voprosy bukhgalterskogo ucheta i nalogooblozheniia - Actual issues of accounting and taxation, 2009, no. 6, pp. 8-19.
4. Muzafarova L.A. Organizatsionno-pravovye i uchetno-analiticheskie aspekty tendernogo poluche-niia zakazov na otsenku zemel'nykh uchastkov [Organizational, legal, accounting and analytical aspects of tender bidding orders for the land assessing]. Upravlenie ekonomicheskimi sistemami, 2011, no. 27. (In Russ.) Available at: http://www.uecs.ru/ zemleustroystvo/item/379-2011-04-04-08-47-30.
5. Otkat za otkatom [Nonstop kickbacks]. Biul-leten' operativnoi informatsii "Moskovskie Torgi" -Bulletin of latest information "Moscow Bidding", 2011, no. 16, pp. 6-9.
Liliia A. ZIMAKOVA
Belgorod National Research University, Belgorod,
Russian Federation
Irina V. SEREBRENNIKOVA
Belgorod National Research University, Belgorod,
Russian Federation
