CC BY
31
УДК 338.2 Черутова Марина Ивановна,
к. э. н., профессор, зав. кафедрой экономики и менеджмента, Братский государственный университет, тел. +7 908 669 1807; e-mail: eims@brstu.ru
Трофимова Ирина Геннадиевна,
к. э. н., доцент, доцент кафедры экономики и менеджмента, Братский государственный университет,
тел. +7 924 610 4264; e-mail: igtrofimova@mail.ru
МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УПРАВЛЕНИЯ РЕЗУЛЬТАТОМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЯ С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ
ОПЕРАЦИОННОГО АНАЛИЗА
M.I. Cherutova, I.G. Trofimova
METHODICAL BASIS OF CONTROL OF THE COMPANY'S ACTIVITIES RESULT USING THE OPERATIONAL ANALYSIS
Аннотация. Рассмотрена методика операционного анализа в целях управления результатом деятельности предприятия. Выявлены закономерности взаимосвязи показателей операционного анализа. Раскрыты проблемы использования операционного анализа на российских предприятиях.
Ключевые слова: управление результатом, операционный анализ, переменные затраты, постоянные затраты, маржинальная прибыль, операционный рычаг, порог рентабельности, налоговый учёт, бухгалтерский учёт.
Abstract. The methods of the operational analysis for the company's activities result control are considered. The regularities of the operational analysis indicators relation are revealed. Problems of the operational analysis use in Russian companies are discussed.
Keywords: control of the result, operational analysis, variable costs, fixed costs, contribution margin, operating leverage, profitability threshold, tax accounting, accounting.
Результатом деятельности любого производственного предприятия является производство продукции с целью получения прибыли. Для целей настоящего исследования рассмотрим различные стоимостные показатели оценки результата. Прежде всего это выручка от реализации продукции. Это та сумма денежных средств, которую предприятие получит за реализованную продукцию, она включает все элементы стоимости (материальные расходы, т. е. затраты прошлого труда, плюс все элементы добавленной на этом предприятии стоимости). Другими словами, выручка от реализации должна быть такой, чтобы предприя-
тие могло покрыть все затраты (себестоимость продукции) и получить прибыль. При этом затраты будем классифицировать по принципу их зависимости от объема выпускаемой продукции на переменные и постоянные.
Переменные затраты расходуются непосредственно на производство продукции и добавляются с каждой дополнительной ее единицей. К ним традиционно относятся затраты на материалы, из которых производится продукция, расходы на оплату труда рабочих, непосредственно производящих продукцию, и т. п.
Переменные затраты можно представить в виде графика (рис. 1).
Рис. 1. График переменных затрат
Постоянные затраты на определенном релевантном интервале не зависят от объема произведенной продукции, т. е. будут оставаться неизменными при его увеличении. К ним можно отнести суммы начисленной амортизации, проценты за кредит, управленческие и т. п. расходы.
Постоянные затраты можно представить в виде графика (рис. 2).
Следует, однако, отметить, что постоянные затраты не меняются до определенных масштабов. Значительное увеличение выручки от реализации продукции может потребовать увеличения произ-
ИРКУТСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ПУТЕЙ СООБЩЕНИЯ
водственных мощностей, а также роста аппарата управления. Произойдет «скачок» постоянных затрат, а затем они опять будут оставаться неизменными до следующих крупномасштабных изменений.
Затраты, тыс. руб.
Постоянные затраты
Объем продукции Рис. 2. График постоянных затрат
Другой показатель оценки результата -маржинальная прибыль, или результат от реализации после возмещения переменных затрат (РРПВПерЗ). Этот показатель определяется как разница между выручкой от реализации продукции и переменными затратами. А далее наиболее чистый результат - прибыль. Рассматриваемые показатели представлены на схемах (рис. 3).
я я
й а и й Р ЕЗ
^ 3 & §
л V га &
й
й
в е 8 5
О
Переменные затраты
Постоянные затраты
Прибыль
П
га
П
Рч Рч
а)
и и
й а и й ^ С
^ 3 рал
Л ^ га &
о
Переменные затраты
Постоянные затраты
б)
а ¡о рт
ара март
мат
о
Переменные затраты
РРПВПерЗ
Убыток
П В П Р Р
и и я
^ 3 рал
Л ^ га &
)в)
Рис. 3. Различные варианты образования РРПВПерЗ
На рис. 3 а, б, в представлены различные варианты расчета этой величины. Вариант а предполагает нормальные условия образования РРПВПерЗ, когда этой величины достаточно, чтобы покрыть постоянные затраты и получить прибыль. При варианте б РРПВПерЗ как раз хватает
на покрытие постоянных затрат, при этом прибыль равна нулю. Вариант в предполагает образование РРПВПерЗ в неблагоприятных финансовых условиях, когда его не хватает для полного покрытия постоянных затрат и предприятие имеет убыток. По сути, на этом рисунке отражены крайние и средний варианты показателей операционного анализа, предполагающего соотношение показателей выручка - затраты - прибыль. Этот анализ позволяет выявить влияния изменений постоянных и переменных затрат, количества продукции на будущую прибыль. Влияние изменения объема продукции на прибыль проявляется через действие операционного рычага, опирающегося на соотношение переменных и постоянных затрат. В практических расчетах для определения силы воздействия операционного рычага применяют отношение результата от реализации после возмещения переменных затрат к прибыли (П): РРПВПерЗ
ОР = -
П
Любое изменение выручки от реализации продукции (обусловленное ростом объема производства) порождает еще более сильное изменение прибыли. Это явление называется эффектом операционного рычага [4]. Объясняется это тем, что переменные затраты при росте объема производства растут, а постоянные остаются неизменными, суммарные же затраты на единицу продукции будут снижаться. Влияние этого фактора на прибыль можно выразить формулой:
пр =£ Ц , • ас • а,
7 =1 7 =1
где Ц7 - цена единицы 7-го вида продукции (товаров, работ, услуг), руб.; С7 - себестоимость единицы 7-го вида продукции (товаров, работ, услуг), руб.; Q7 - объем 7-го вида продукции (товаров, работ, услуг), натур. ед.; п - количество видов выпускаемой продукции (товаров, работ, услуг).
Предположим, что объем производства (<27) растет, но в формуле он одновременно находится и в уменьшаемом, и в вычитаемом и на первый взгляд не влияет на прибыль. Но под действием эффекта операционного рычага снижаются суммарные затраты на единицу продукции (С7) и прибыль растет.
Когда предприятие достигнет безубыточности? При каком объеме производства оно начнет получать прибыль? Для ответа на эти вопросы рассмотрим понятие «порог рентабельности».
Современные технологии. Математика. Механика и машиностроение
Порог рентабельности (ПР) - это такая выручка от реализации продукции, при которой предприятие уже не несет убытков, но еще не имеет и прибыли. Результата от реализации после возмещения переменных затрат хватит на покрытие постоянных затрат, и прибыль (П) равна нулю. Порог рентабельности определяется по формуле: ПР ПостЗ ПостЗ
РРПВПерЗ/ВР РРПВПерЗ в относительном
выражении к ВР
Порогу рентабельности соответствует определенное количество изделий - пороговое количество товара (ПКТ), которое можно рассчитать по формуле:
ПКТ = ПР, Ц
где Ц - цена реализации данного товара, тыс. руб. Или может быть использована другая формула:
ПКТ = ПостЗ ,
Цтов - ПерЗед
где ПостЗ - постоянные затраты, необходимые для деятельности предприятия, тыс. руб.; Цтов -цена единицы изделия, тыс. руб.; ПерЗед - переменные затраты на единицу изделия, тыс. руб.
С порогом рентабельности тесно связан показатель «запас финансовой прочности» (ЗФП) предприятия, который определяется как разница между выручкой от реализации продукции и порогом рентабельности. Его еще называют зоной безопасности. ЗФП рассчитывается также и в процентах к выручке от реализации. Если процент, скажем, равен 10, то это значит, что предприятие способно выдержать 10-процентное снижение выручки без серьезной угрозы для своего финансового положения. Если выручка от реализации опускается ниже порога рентабельности, то финансовое состояние предприятия ухудшается:
ЗФП = ВР - ПР ;
ЗФП % = -100%.
ВР
Существуют различные методы операционного анализа. Наиболее распространенными являются табличный и графический, которые наглядно показывают взаимосвязь между показателями выручка - затраты - прибыль.
Для расчета числовых значений показателей операционного анализа воспользуемся табличным методом. Рассмотрим предприятие, которое находится на пороге рентабельности. Проведем вариант-
ные расчеты изменения объема производства с шагом 10 %. Результаты расчета представлены в табл. 1.
Графическая интерпретация этого примера приведена на рис. 4.
Следует отметить, что при неизменном уровне постоянных затрат порог рентабельности для предприятия один и тот же (500 000 тыс. руб.).
При этом проявляются следующие закономерности. Чем дальше фирма удаляется от порога рентабельности, тем меньше темпы прироста прибыли, ослабевает сила воздействия операционного рычага. Это связано с тем, что при росте выручки растут переменные, а следовательно, и суммарные затраты. Постоянные же затраты остаются неизменными, следовательно, их доля в суммарных затратах снижается. Это приводит и к сокращению предпринимательского риска. Запас финансовой прочности при удалении от порога рентабельности возрастает, что свидетельствует о более устойчивом финансовом положении.
Т а б л и ц а 1
Табличный метод операционного анализа с шагом изменения выручки 10 %
Показатели Вариант 1 Вариант 2 Вариант 3 Вариант 4 Вариант 5
Выручка, тыс. руб- 500 000 (+10 %) 550 000 (+10 %) 605 000 (+10 %) 665 500 (+10 %) 732 050
Переменные затраты, тыс. руб. 300 000 (+10 %) 330 000 (+10 %) 363 000 (+10 %) 399 300 (+10 %) 439 230
РРПВПерЗ, тыс. руб. 200 000 220 000 242 000 266 200 292 820
РРПВПерЗ в долях к выручке 0,4 0,4 0,4 0,4 0,4
Постоянные затраты, тыс. руб. 200 000 200 000 200 000 200 000 200 000
Суммарные затраты, тыс. руб. 500 000 530 000 563 000 599 300 639 230
Прибыль, тыс. руб- 0 20 000 42 000 66 200 92 820
Прирост прибыли, % - - 110 % 57,6 % 40,2 %
Операционный рычаг (ОР) - 11 5,76 4,02 3,15
Порог рентабельности, тыс. руб. 500 000 500 000 500 000 500 000 500 000
Запас финансовой прочности (ЗФП) 0 50 000 105 000 165 500 232 050
ЗФП, % 0 9 % 17 % 25 % 31,2 %
Однако успешному применению представленной выше методики операционного анализа на российских предприятиях в определённой степени
ИРКУТСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ПУТЕЙ СООБЩЕНИЯ
препятствует наличие некоторых расхождений в актах законодательства и нормативно-правовых актах, определяющих порядок учёта доходов и расходов и формирования финансовых результатов предприятия. Порядок формирования прибыли организаций определяется Налоговым кодексом Российской Федерации (глава 25 «Налог на прибыль организаций») [1], а также Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 г. № 32н, Положением по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 г. № 33н [2]. Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.07.1999 г. № 43н [3], Положением по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утверждённым Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19.11.2002 г. № 114н.
Рис. 4. Анализ безубыточности
Порядок формирования расходов предприятия законодательно установлен Налоговым кодексом Российской Федерации, а также Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организаций» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 г. № 33н.
В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные за-
траты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (предприятием). Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Важным положением является то, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, Налоговый кодекс трактует расходы как затраты, выраженные в денежной форме, экономически оправданные, документально подтверждённые и связанные с извлечением дохода, то есть полностью перенёсшие свою стоимость на стоимость реализованной продукции.
В зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности организации расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя: расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг; расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных фондов и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; расходы на освоение природных ресурсов; расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки; расходы на обязательное и добровольное страхование; прочие расходы, связанные с производством и реализацией продукции.
Данные расходы подразделяются на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) или возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). То есть в соответствии с бухгалтерским учётом под расходами понимается уменьшение экономических выгод в форме оттока активов и (или) увеличения обязательств, в результате чего происходит уменьшение капитала организации.
Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений
Современные технологии. Математика. Механика и машиностроение
деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности; прочие расходы.
При этом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (налоговым учетом) себестоимость продукции предприятия формируют расходы, связанные с производством и реализацией продукции. Внереализационные расходы не распределяются по видам изготавливаемой продукции, а следовательно, не учитываются в её себестоимости.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 и Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.07.1999 г. № 43н на себестоимость продукции относятся расходы по обычным видам деятельности за исключением коммерческих и управленческих расходов. При этом в себестоимость проданных товаров, работ, услуг включаются следующие расходы по обычным видам деятельности: расходы, связанные с изготовлением продукции; расходы, связанные с приобретением товаров; расходы, связанные с выполнением работ; расходы, связанные с оказанием услуг.
Расходами по обычным видам деятельности, включаемыми в состав коммерческих, являются расходы, связанные с продажей товаров, работ, услуг. В состав управленческих включаются расходы по обычным видам деятельности, связанные с управлением организацией.
Прочие расходы, перечень которых соответствует составу внереализационных расходов (в соответствии с налоговым учётом), в себестоимость продукции предприятия не включаются.
При этом необходимо отметить, что и в Налоговом кодексе Российской Федерации, и в Положении по бухгалтерскому учёту перечни расходов приведены в виде несистематизированных списков, что значительно затрудняет использование данных налогового и бухгалтерского учёта для операционного анализа. Но ещё более важной проблемой является невозможность использования этих данных в целях управления результатом в силу того, что законодательно установленные нормы учёта не позволяют классифицировать расходы на переменные и постоянные. Предприятиям необходимо вести дополнительный внутренний учёт, что требует значительных усилий и дополнительных расходов. Проблема эта не нова, уже довольно долго обсуждается, однако до сих
пор попытки использования методов операционного анализа не являются успешными. Важной причиной сложившейся ситуации представляется недостаточная научная, методологическая и методическая проработка данных вопросов применительно к российским предприятиям [5].
Хотелось бы сказать, что для построения и эффективного функционирования системы управления результатом с использованием операционного анализа на предприятии необходимо радикальное изменение и унифицирование системы учёта и отчётности, максимальное приспособление её к указанным целям. Однако с учётом того, что за более чем двадцать лет бухгалтерский и налоговый учёт так и не смогли сблизиться, реализация данного тезиса в обозримом будущем представляется весьма сомнительной. Это не аргумент в пользу отказа от обоснования и построения системы управления результатом, применимой на любом предприятии. Такая система необходима предприятиям. Причём целью системы управления результатом должно быть не снижение издержек, как это понимается в большинстве случаев. Целью должно быть «приспособление» издержек предприятия к любым изменениям экономических условий, а изменения эти могут быть разнонаправленными. Эффективная система управления результатом должна обладать способностью «модифицироваться» в зависимости от направления изменений, происходящих в экономической среде. При экономическом спаде система должна работать на «сжатие» издержек с целью минимизации потерь предприятия в форме снижения доходов и прибыли. При экономическом росте, напротив, система должна способствовать росту издержек и направлению их на усиление производственного и экономического потенциала предприятия. Функционирующая таким образом система управления результатом позволит предприятию не просто выживать в кризисные периоды, не просто функционировать, а развиваться и наращивать свои конкурентные преимущества. Тогда дополнительные затраты на организацию и осуществление учёта, соответствующего целям управления результатом, будут не просто экономически оправданными, а жизненно необходимыми для предприятия и высокоэффективными.
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
1. Налоговый кодекс Российской Федерации. В 2 ч. М. : Велби, Проспект, 2011. 624 с.
ИРКУТСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ПУТЕЙ СООБЩЕНИЯ
2. Расходы организации : положение по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 : утв. приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06 мая 1999 г. № 33 н.
3. Бухгалтерская отчетность организаций : положение по бухгалтерскому учету ПБУ 4/99 : утв. Приказом Министерства финансов РФ от 06 июля 1999 г. № 43 н.
4. Финансовый менеджмент [Электронный
ресурс] : учеб. пособие / М.И. Черутова. М. :Флинта, МПСИ, 2010. 104 с. Электрон. версия печат. публ. URL: http://www.biblioclub.ru/book/ 93656/. (дата обращения 10.08.2013).
5. Трофимова И.Г. Проблемы учёта в системе управления издержками предприятия // Проблемы социально-экономического развития Сибири. 2011. № 1(3). С. 38-47.
