CC BY
54
МЕТОДИКА ОПЕРАЦИОННОГО АНАЛИЗА В РАМКАХ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В ТЕПЛИЧНЫХ ХОЗЯЙСТВАХ
Л. И. ПРОНЯЕВА,
кандидат экономических наук, доцент, заведующая кафедрой «Бухгалтерский учет и аудит» E-mail:pli. dom@mail.ru
A.B. МИНЯЙЧЕВА,
старший преподаватель кафедры «Бухгалтерский учет и аудит» Орловский государственный аграрный университет E-mail:priem3@orelsau.ru
В статье рассмотрены факторы, влияющие на эффективность производства в тепличных хозяйствах. Проанализировано состояние предприятий отрасли в целом по стране и в Орловской области. Предложена методика операционного анализа в рамкахуправленческого учета, обоснована необходимость деления затрат на постоянные и переменные, проведен анализ чувствительности прибыли, безубыточности.
Ключевые слова: операционный анализ, управленческий учет, производство продукции в тепличных хозяйствах.
Производство продукции в тепличных хозяйствах отличается значительными трудо- и капита-лозатратами среди других сельскохозяйственных отраслей. Это объясняется спецификой выращивания культур в закрытом грунте, где процессы слабо механизированы, в большей степени используется ручной труд, а также значительные затраты идут на обогрев и потребление электроэнергии. Экономическая эффективность здесь характеризуется системой многочисленных натуральных и стоимостных показателей, которые раскрывают специфику отрасли. При этом факторы, влияющие на эффективность хозяйств, делятся начетыре группы.
1. Биологические особенности — климатическая зона, качество посадочного материала, средства защиты от вредителей и болезней, состояние почвы и т. д.
2. Технические возможности и инфраструктура хозяйства — механизация отдельных процессов,
технология хранения, наличие и доступность энергетических ресурсов, состояние дорог, наличие транспортных средств и т. д.
3. Экономический фактор (внешний — со стороны государства и внутренний — на самом предприятии) — политика государства в сфере кредитования бизнеса и налогообложения, методика калькулирования себестоимости и выбор грамотной системы ценообразования и т. д.
4. Социальный аспект — трудовые ресурсы, их квалификация, условия организации труда, его стимулирования и т. д.
Для увеличения показателей эффективности производства, роста рентабельности предназначена система управленческого учета, которая является элементом управленческой структуры и представляет собой тесную взаимосвязь бухгалтерского учета, планирования, контроля и анализа затрат во всех временных промежутках для своевременного принятия управленческих решений. Желание руководителей хозяйств работать с максимально возможной отдачей заставляетреформировать всю систему управленческого учета. На первый взгляд управленческий учет может показаться обособленным участком учетной работы. И этого нельзя отрицать, поскольку детальная аналитическая информация имеет существенное значение в эффективном функционировании системы управленческого учета. Но наибольшую значимость эти данные приобретают в условиях совершенствования всей системы управления организацией в интересах оптимизации ее деятельности.
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ:
45
Особого внимания в управленческом учете, в частности, и в системе управления, в целом заслу-живаеттакая составляющая, как анализ. Первичный операционный анализ опирается на такие понятия, как точка безубыточности, запас финансовой прочности и сила операционного рычага. При этом операционный анализ является обязательным элементом управленческого учета. Кроме того, данные внутреннего анализа могут быть отнесены к коммерческой тайне в отличие от внешнего финансового анализа.
Исследуя состояние овощеводства, отметим, что в целом по России посевные площади культур, относимых к этой отрасли, на протяжении последних пяти лет занимают около 1 % в общей площади растениеводства. Валовой сбор овощей в РФ за анализируемый период возрос на 19,23 %, что является положительной тенденцией при неизменных посевных площадях и объясняет рост урожайности на21,05 % (табл. 1).
Доля овощеводства Орловской области не превышает 0,8% от общероссийской, а по Центральному федеральному округу составляет около 3,3 %. Это объясняется тем, что за последние годы
Состояние и тенденции развития отрг
в области доля производства тепличной продукции в отрасли растениеводства не превысила 3 %, а с 2005 г. имеет устойчивую тенденцию к снижению.
Такого рода тенденции связаны с тем, что в Орловской области производством тепличной и парниковой продукции занимается незначительное количество предприятий. Наиболее известны в области два предприятия отрасли. Это ОАО «Юбилейное», одно из наиболее крупных в России и устойчиво работающих тепличных хозяйств; и МУП совхоз «Коммунальник», предприятие, специализирующееся на озеленении города, выращивании цветов и овощей в защищенном грунте.
Примечательно, что уровень рентабельности тепличной продукции имеет очень низкое значение (табл. 2). В 2007 г. этот показатель едва превысил 10 %. Хотя для расширенного воспроизводства он должен составлять не менее 50—60%. В большей степени эти тенденции связаны с диспаритетом цен и потребляемыми в отрасли материально-техническими ресурсами, неустойчивостью инвестиционной и финансовой политики, трудностями в конкуренции с зарубежными производителями аналогичной продукции.
Таблица 1
и овощеводства в РФ в 2002—2007 гг.
Показатель 2002 2003 2004 2005 2006 2007
Посевная площадь отрасли растениеводства, тыс. /га, 84 578 79 596 78 785 77 478 77 104 76 363
в том числе: площадь под овощами, тыс. /га, % 835 867 847 834 845 820
0,99 1,09 1,08 1,08 1,10 1,07
Валовой сбор овощей, в том числе: — по Российской Федерации, тыс. т — по Центральному федеральному округу, тыс. т, % — по Орловской области, тыс. т, % (к РФ), % (к ЦФО) Средняя урожайность культур в отрасли овощеводства, ц/га 13 000 14 800 14 600 15 200 15 600 15 500
в среднем 3 397,90 3 688,40 3 701,50
в среднем 23,60 23,64 23,88
93,30 113,60 109,90 116,60 120,80 118,70
0,72 0,77 0,75 0,77 0,77 0,77
в среднем 3,20 3,30 3,21
152 168 167 175 179 184
Таблица 2
Тенденции и экономическая эффективность производства продукции закрытого грунта сельскохозяйственных предприятий Орловской области в 2004—2007 гг.
Показатель 2004 2005 2006 2007
Выручка отрасли растениеводства, тыс. руб. 2 885 885 3 158 165 3 600 232 5 026 568
Выручка от реализации продукции закрытого грунта, тыс. руб. 79 832 92 205 94 031 113 056
Доля продукции закрытого грунта в выручке отрасли растениеводства, % 2,77 2,92 2,61 2,25
Полная себестоимость продукции закрытого грунта, тыс. руб. 73 774 87 615 88 249 102 536
Уровень рентабельности отрасли по области, % 8,21 5,24 6,55 10,26
46
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жгвРЪЯЪ'НР^'Х'ШЪ'^
юо %
90807060-
МУП совхоз "Коммунальник" Орловская область
Рис. 1. Доля МУП совхоз «Коммунальник» в объеме выручки от продажи продукции защищенного грунта Орловской области
Методика операционного анализа рассмотрена на примере МУП совхоз «Коммунальник», поскольку это хозяйство является динамично развивающимся и с 2004 г. увеличило производство почти в 2 раза, а в 2007 г. его доля среди тепличных хозяйств области составила 43 % (рис. 1).
В то же время рентабельность деятельности совхоза имеет тенденцию к снижению. Резкое падение этого показателя произошло в 2005 г.ис тех пор остается практически неизменным. Расчеты свидетельствуют о невозможности самоокупаемости и самофинансирования предприятия, поскольку размеры выручки не обеспечивают покрытие затрат в должном размере (табл. 3).
Регламентируемые методы финансового учета и аналитические процедуры, применяемые в тепличных хозяйствах Орловской области, не дают четкого представления о сущности производственных процессов. На предприятиях, специализирующихся на производстве продукции защищенного грунта, эта проблема усложняется еще и технологическими особенностями. Однако управленческий учет имеет в себе инструменты, позволяющие четко исследовать показатель себестоимости. Одним из них является анализ затрате помощью модели «затраты — объем —
Экономическая эффективное!
прибыль». Такой анализ позволяет предприятиям оценить точку безубыточности или нулевой рентабельности, в которой объем продаж произведенной продукции окупает все издержки производства:
Точка безубыточности =
Постоянные затраты Маржинальный доход на единицу продукции
Производственные издержки, зафиксированные на счетах финансового учета, группируются в управленческом учете по различным основаниям с тем, чтобы удовлетворить все практические потребности, связанные с принятием решений и регулированием деятельности. Для анализа затрат по модели «затраты — объем — прибыль» нас интересует классификация затрат по влиянию на объем производства. В рамках этого классификационного признака затраты делятся на 2 группы: постоянные — имеют стабильное значение независимо от объемов производства, и переменные — напрямую связаны с количеством производимой продукции.
Рассмотрим методику расчета критической точки на примере МУП совхоз «Коммунальник». В этом хозяйстве затраты на выращивание продукции собираются в синтетическом регистре Журнал-ордер № 05 (типовая форма № Ж-05). На основе его данных мы выделили статьи затрат на производство ириса в 2007 г. и разделили их на постоянные и переменные.
1. Переменные затраты — всего 27 251,44 руб., в том числе:
— стоимость посадочного материала — 21 000 руб.;
— стоимость прочих материалов (удобрения, ядохимикаты) — 2 499,79 руб.;
—заработная платапроизводственныхрабочих— 1 154,69 руб.;
— отчисления от фонда оплаты труда — 167,43 руб.;
— амортизация теплиц — 12,75 руб.;
— затраты на энергоносители — 2 396,65 руб.;
— стоимость инвентаря — 20,13 руб.
2. Постоянные — всего 3 234,32 руб., в том числе:
— затраты на управление производством — 1 012,54 руб.;
Таблица 3
МУП совхоз «Коммунальник»
Показатель Год Относительное отклонение 2007г.к2004г.,%
2004 2005 2006 2007
Выручка отреализации тепличной продукции, тыс. руб. 19 957 22 882 28 465 48 773 244,17
Себестоимость тепличной продукции, тыс. руб. 15 537 20 210 25 500 43 194 278,01
Уровень рентабельности продаж, % 28,45 13,22 11,63 12,92 45,41
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жго7>ъЯ-Ъ.'Н?>?4'К'ШЪ.Ъ4
47
— общехозяйственные расходы — 2 221,78
руб.
Общая сумма затрат на выращивание ириса на срез составила 30 485,76 руб. за весь период выращивания, который равняется двум месяцам (октябрь и ноябрь 2007г.).
Фактический выход продукции: 2 231 шт. Выручка от реализации продукции — 62 468
руб.
Маржинальный доход = 62 468 — 27 251,44 = = 35 216,56 руб.
Маржинальный доход на единицу продукции = = 35 216,56 : 2 231 = 15,79 руб./шт.
Используя методику операционного анализа и исходные данные табл. 4 (с учетом того, что объем продаж равен объему производства), получим следующие результаты.
Основными факторами, влияющими на силу операционного рычага, являются:
— объем реализации;
— цена;
— переменные затраты;
— постоянные затраты.
Для определения влияния этих факторов проведем расчеты:
Маржинальный доход
СОР
по объему реализации
СОР,
Прибыль Выручка
= 1,10;
Прибыль
= 1,95;
Показатель Значение
1. Объем реализации, шт. 2 231
2. Цена, руб. 28
3. Переменные затраты на единицу 12
продукции, руб.
4. Выручка отреализации, руб. 62 468
5. Переменные затраты, всего, руб. 27 251
6. Маржинальный доход, руб. 35 217
7. Постоянные затраты, руб. 3 234
8. Прибыль, руб. 31 983
СОР
по переменным затратам
СОР
Переменные затраты
Прибыль Постоянные затраты
= 0,85,
по постоянным затратам
Прибыль
= 0,10,
где СОР — сила операционного рычага по анализируемому фактору.
Действие показателя операционного рычага проявляется в том, что любое изменение фактора всегда влечет изменение прибыли в той или иной степени. Судя по нашим расчетам, наибольшее влияние на получение прибыли от ирисов оказывает изменение цены, поскольку сила операционного рычага по цене составила 1,95. По своему влиянию на втором месте вслед за фактором цены оказывается фактор объема реализации — 1,10. Затем следуют факторы затрат: переменных и постоянных соответственно.
Имея эти показатели, проведем анализ чувствительности прибыли к изменению одного из факторов. То есть исследуем изменение каждого фактора при различных вариантах процентного изменения прибыли, используя формулу: Д пРн6 (%) = + СОР ■ д^ (%),
Таблица 4
Исходные данные для проведения операционного анализа
гдеДприбыли (%) — процентное изменение прибыли;
Дфакт (%) — процентное изменение анализируемого фактора.
Расчет чувствительности проведем в таблице, построенной в виде матрицы (табл. 5).
Значение силы воздействия операционного рычага по анализируемому фактору показывает, во сколько раз изменится прибыль. Например, при увеличении объема продажи ирисов на 15 % прибыль возрастет на 16,5%, а при увеличении переменных затрат на 5 % прибыль снизится на 4,3%. По проведенным расчетам представим график эластичности прибыли по отношению к рассмотренным факторам (рис. 2).
Судя по наклону прямых, мы видим, что наиболее крутой угол наклона наблюдается у прямой цены. Это говорит о том, что прибыль от продажи
Таблица 5
Анализ чувствительности прибыли от продажи ирисов при изменении анализируемых факторов
Фактор СОР Процентное изменение прибыли (%) при изменении фактора на:
-15 -10 -9 -6 -5 -3 +3 +5 +6 +9 + 10 + 15
Объем 1,10 -16,5 -11,0 -9,9 -6,6 -5,5 -3,3 3,3 5,5 6,6 9,9 11,0 16,5
реализации
Цена 1,95 -29,3 -19,5 -17,6 -11,7 -9,8 -5,9 5,9 9,8 11,7 17,6 19,5 29,3
Переменные -0,85 12,8 8,5 7,7 5,1 4,3 2,6 -2,6 -4,3 -5,1 -7,7 -8,5 -12,8
затраты
Постоянные -0,10 1,5 1,0 0,9 0,6 0,5 0,3 -0,3 -0,5 -0,6 -0,9 -1,0 -1,5
затраты
Рис. 2. Эластичность прибыли к анализируемым факторам производства
и продажи ирисов
ирисов будет иметь наивысшую степень эластичности при изменении фактора цены. Заметим, что угол наклона прямых связан с показателем силы операционного рычага, т. е. чем он выше, тем круче угол наклона прямых.
Таким образом, эта методика расчетов в системе управления предприятием позволяет решить две задачи. Во-первых, изучить варианты изменения прибыли при различных изменениях факторов. Во-вторых, выделить факторы, изменение которых позволит увеличить прибыль.
Следующим этапом операционного анализа является нахождение точки безубыточности и запаса финансовой прочности во взаимосвязи с объемами реализации.
Анализ безубыточности проведем по каждому из указанных ранее факторов, воспользуемся при этом следующими формулами:
1
где ЗФП (%) — запас финансовой прочности в процентах;
ЗФП (А) — запас финансовой прочности в абсолютных единицах.
Результаты расчетов оформим в виде таблицы (табл. 6).
Проведенные расчеты позволяют сделать вывод о том, что МУП совхоз «Коммунальник» лишится прибыли от реализации ирисов при изменении одного из факторов в следующем размере:
— при уменьшении объема реализации на90,9 %;
— при уменьшении цены на51,3 %;
— при увеличении переменных и постоянных затрат на 117,6 %ив10 раз соответственно.
Завершающим этапом операционного анализа является определение компенсирующего изменения объема реализации при изменении одного из анализируемых факторов по следующим формулам:
1. В случае изменения цены или переменных затрат:
Дприб
Дреал (%) = -(-
-)100.
ЗФП (%) =
СОР,
-100%,
факт
ЗФП(А) = Базовое значение фактора ■ ЗФП(%), Точка безубыточности(А) =
1
= Базовое значение фактора • (1 -
СОР,
факт
СОР + дпри6 (О) 2. В случае изменения постоянных затрат:
Дреал (%) )100,
где (%) — процентное изменение объемареализации;
Дприб( О)— изменение прибыли в процентном выражении под влиянием анализируемого фактора (табл. 5).
Проведенные расчеты представлены в табл. 7. Для более глубокого понимания необходимости данных расчетов представим их графически.
Полученные на графике кривые являются кривыми безразличия. Это означает, что каждая точка
Таблица 6
Оценка результатов анализа безубыточности
Фактор СОР Значение Точка безубыточности, руб. ЗФП (А), руб. ЗФП (%)
Объем реализации, шт. 1,10 2 231 202,8 2 028,0 90,9
Цена, руб. 1,95 28 13,6 14,4 51,3
Переменные затраты, руб. -0,85 27 251 59 311,8 -32 047,2 -117,6
Постоянные затраты, руб. -0,10 3 234 35 574,0 -32 340,0 в 10 раз
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жго7>ъЯ-Ъ.'Н?>?4'КЖЪ.Ъ4
49
Таблица 7
Определение компенсирующего процентного изменения объема реализации ирисов при изменении анализируемых факторов
Фактор Компенсирующее изменение объема реализации (%) при изменении фактора на:
15 -10 -9 -6 -5 -3 +3 +5 +6 +9 +10 + 15
Цена 36,3 21,5 19,0 11,9 9,8 5,7 -5,1 -8,2 -9,6 -13,8 -15,1 -21,0
Переменные затраты -10,4 -7,2 -6,5 -4,4 -3,8 -2,3 2,4 4,1 4,9 7,5 8,4 13,2
Постоянные затраты -1,4 -0,9 -0,8 -0,5 -0,4 -0,3 0,3 0,4 0,5 0,8 0,9 1,4
Рис. 3. Кривые безразличия
на одной их трех кривых будет соответствовать такому значению фактора, которое не повлечет за собой изменение прибыли. Область, лежащая над каждой из кривых безразличия, будет благоприятной для предприятия, в нашем примере МУП совхоза, «Коммунальник». То есть развитие опре-
Список литературы
деленных событий, влекущее за собой изменение факторов и получение значений выше кривых безразличия, будет свидетельствовать о получении дополнительной прибыли на предприятии.
Обратное значение имеет область, лежащая ниже кривых безразличия. Она является отрицательной, поскольку предприятия, оказываясь в этой области, будут лишаться части прибыли.
Рассмотренная методика расчетов позволяет планировать поведение прибыли при различных комбинациях таких факторов, как цена, выручка от реализации, постоянные и переменные затраты. Проведение такого анализа позволяет прогнозировать последствия принятия различных управленческих решений.
1. Головизнина А. Т., Архипова О. И. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. пособие. М.: Проспект, 2003.
2. Куликов И., Урусов В. Организационно-экономический механизм устойчивого развития плодово-ягодного подкомплексаАПК // АПК: экономика, управление. № 8. 2008.
3. Российский статистический ежегодник. 2007. Стат. сб. / М.: Росстат, 2007.
