CC BY
183
С. А. Зотов *
Материальные и процессуальные права и обязанности как основные составляющие правового статуса налогоплательщика
В статье раскрывается понятие материальных и процессуальных прав, которые определяют в совокупности основное содержание статуса налогоплательщика. Автор рассматривает материальные и процессуальные права в качестве взаимосвязанных элементов, находящих свое развитие в Налоговом кодексе Российской Федерации.
The article reveals the notion of substantive and procedural rights, which determine the substance together, the status of the taxpayer. The author examines the material and procedural law, as interrelated elements, as elaborated in the tax code of the Russian Federation.
Ключевые слова: налоговое правоотношение, права, обязанности, статус, налогоплательщик.
Key words: tax relations, rights, duties, status, the taxpayer.
Права и обязанности субъектов налоговых правоотношений образуют их юридическое содержание, при этом они также служат наполнением правового статуса налогоплательщика. В науке финансового права разработано несколько классификаций финансовых правоотношений, но наиболее распространенным является их деление по функциональному критерию на регулятивные и охранительные, а также на материальные и процессуальные1.
Правовая процедурная форма, в которую облечены налоговые правоотношения, обусловливает существование (наряду с материальными) налоговых процессуальных отношений. Права и обязанности, составляющие материальные и процессуальные налоговые правоотношения, неодинако-
* Аспирант кафедры финансового, банковского и таможенного права Саратовской государственной юридической академии
1 См., например: Финансовое право: учеб. / А.Р. Батяева, К.С. Бельский, Т.А. Вершило и др.; отв. ред. С.В. Запольский. 2-е изд., испр. и доп. М.: КОНТРАКТ, Вол-терс Клувер, 2011 // КонсультантПлюс.
вы, однако для отечественного законодательства объединение правовых норм, их устанавливающих, в рамках одного законодательного акта (Налогового кодекса РФ) является традиционным. Налоговый процесс в России не выделяется в самостоятельный вид судопроизводства, хотя в ряде экономически развитых государств - Г ермании, США действуют специальные процедуры разрешения налоговых споров2, а во Франции даже принят Налоговый процессуальный кодекс3.
Как отмечает Е.Е. Якушкина, процессуальное налоговое правоотношение возникает позднее материального, оно является своеобразным вынужденным продолжением отношения материального. Иначе говоря, материальное правоотношение реализуется в процессуальном, в рамках которого материально-правовое притязание управомоченного субъекта и
4
удовлетворяется .
Аналогичной позиции о вторичности («служебном характере») налогового процессуального правоотношения придерживается и Н.П. Кучерявенко, который считает, что основное назначение процессуальных норм - обеспечение реализации норм материальных5.
Нивелирование значения финансово-процессуальных норм имеет место и в работе Н.Я. Гринченко «Процессуальные нормы в финансовом праве», существование которых автор объясняет конфликтностью финансовоправовых отношений. Процессуальные нормы, по мнению Н.Я. Гринченко, определяют процедуру разрешения конфликтов, вносят упорядоченность в финансовые правоотношения6.
Представляется, что предназначение процессуальных налоговоправовых норм гораздо шире, чем регламентация процедуры разрешения налоговых споров. Действительно, налоговые отношения конфликтны, поскольку отчуждение части собственности существенным образом затрагивает частные интересы налогоплательщика, но они не могут быть
2 См., например: Носырева Е. Альтернативные средства урегулирования споров в США // Хоз-во и право. 1998. № 1. С. 91; Озерова Т.А. Понятие налогового процесса: современная концепция // Финанс. право. 2010. № 8. С. 33-36.
3 См.: Шаповалов М.А. Система источников банковского права Франции: возможности использования положительного зарубежного опыта // Вестн. Саратовск. гос. акад. права. Саратов: Саратовск. гос. акад. права, 2009. № 2. С. 121.
4 См.: Якушкина Е.Е. Взаимосвязь налогового материального и процессуального права // Финанс. право. 2012. № 1. С. 38-40.
5 См.: Кучерявенко Н.П. Объект налогового правоотношения и объект налогообложения: содержание и соотношение понятий // Финанс. право. 2003. № 3. С. 12.
6 См. подробнее: Гринченко Н.Я. Процессуальные нормы в финансовом праве // Право и гос-во: приоритеты XXI века: материалы Всерос. науч.-практ. конф. (Барнаул, 2930 сент. 2006 г.). Барнаул: Изд-во Алт. ун-та, 2007. С. 125-129.
71
ограничены рамками процедуры по урегулированию налоговых споров, так как в этом случае игнорируется существование большого массива процессуальных налоговых правоотношений, охватывающих порядок осуществления налогообложения: установления, исчисления, взимания налогов и сборов (налогово-правовые процедуры), порядок реализации всех без исключения регулятивных и охранительных налогово-правовых норм.
М.В. Карасева считает, что налоговый процесс представляет собой определенную, интенсивно развивающуюся совокупность процедурных норм, регулирующих и обеспечивающих исполнение налоговой обязанности, и говорит о появлении отрасли налогового процесса, что возможно, только если появится Налогово-процессуальный кодекс и специализиро-
7
ванные налоговые суды .
Действительно, как уже было отмечено, концепция Налогового кодекса РФ и более чем десятилетие правоприменительной практики идут по пути единения процессуальных и материальных норм в структуре одного нормативно-правового акта, а налоговые споры разрешаются в рамках существующих видов процедур. Подобная тенденция развития российского налогового законодательства видится оправданной и целесообразной.
Материальные и процессуальные права представляют собой взаимосвязанные элементы одного механизма правового регулирования налоговых отношений и одни являются предпосылкой для реализации других, служат их наполнением, либо внешним выражением.
Необходимо всецело поддержать мнение Н.П. Кучерявенко о том, что налоговое регулирование призвано не просто провозгласить необходимость уплаты налогов и обозначить размеры этих сумм, но прежде всего урегулировать и гарантировать действия участников налоговых отношений, обеспечивающих их непосредственное поступление государству и территориальным громадам.
Регулятивное воздействие процессуального права реализуется через закрепление определенных правил процедуры, правил, обеспечивающих соблюдение определенного порядка. Эти правила устанавливают очередность и последовательность действий субъектов процессуальных отношений и группируются в определенные образования, выражающие содержание разновидностей процедур8.
7 См.: Карасева М.В. Бюджетное и налоговое право России (политический аспект). М.: Юристъ, 2005. С. 74.
8 См.: Кучерявенко Н.П. Правовая природа процессуального регулирования налоговых отношений // Очерки финансово-правовой науки современности: моногр. / под общ. ред. Л.К. Вороновой и Н.И. Химичевой. М. - Харьков: Право, 2011. С. 425-427.
72
Таким образом, последовательная цепочка механизма налоговоправового регулирования, являющегося частью правового регулирования в целом, может быть представлена следующим образом: создание налоговоправовой нормы, формирование различных правовых статусов налогоплательщиков и других участников налоговых отношений посредством аккумулирования взаимосвязанных прав и обязанностей (по признакам вида налога, вида налогоплательщика, этапа взаимодействия налогоплательщика с другими участниками налоговых отношений и другим критериям) в обособленные группы, далее следует этап правоприменения, на котором реализуются права и исполняются обязанности (реальное поведение субъектов) участников правоотношений в рамках конкретного правового статуса.
Именно материальные нормы закрепляют правовой статус субъектов налогового права, но динамику этим нормам придают нормы процессуальные, образующие их юридическую форму, посредством которых данный статус будет реализовываться, а субъекты налогового права становятся субъектами налоговых правоотношений. Представляется, что рамки правового статуса налогоплательщика ограничивают свободу выбора налогоплательщиком той или иной процессуальной формы для реализации материального права в рамках данного статуса. Так например, достаточно жесткие процедурные условия получения инвестиционных налоговых кредитов не позволяют данному институту в должной мере выполнять ту роль, которая отведена ему в системе стимулов инвестиционной деятельности .
Ранее действовавшая редакция п. 2 ст. 67 Налогового кодекса РФ предусматривала, что сумма инвестиционного налогового кредита не могла превышать 30 процентов стоимости приобретенного заинтересованной организацией оборудования, используемого при проведении научноисследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами и (или) повышение энергетической эффективности производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также при осуществлении этой организацией инвестиций в создание объектов, имеющих наивысший класс энергетической эффективности.
Позднее тридцатипроцентный барьер был ликвидирован, однако по-прежнему пятилетний срок кредита (ст. 66 Налогового кодекса РФ) пред-
9 См. например: Гордеева О.В. Инструменты налогового регулирования инновационной деятельности // Налоги. 2009. № 48. С. 7-14.
73
ставляется экономически необоснованным, поскольку за такой короткий период капитальные вложения не всегда могут окупиться. Исключение составляют лишь организации, включенные в реестр резидентов зоны территориального развития в соответствии с Федеральным законом от 3 декабря 2011 г. № 392-Ф3 «О зонах территориального развития в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»10, в отношение которых срок кредита может быть установлен до 10 лет.
В то же время, законодатель никак не урегулировал процедуру определения, расчета и установления срока инвестиционного налогового кредита в пределах пятилетнего срока, не установил основополагающие принципы (например, окупаемость проекта) его определения.
По аналогичным основаниям положения п. 3 ст. 66 Налогового кодекса РФ о единообразных предельных размерах сумм, на которые могут быть уменьшены платежи по налогам, также можно признать не учитывающими специфики конкретного налогоплательщика и сроков инвестиционного проекта.
Значимость совершенствования налогово-правовых процедур подтверждается постановкой в Концепции долгосрочного социальноэкономического развития Российской Федерации на период до 2020 г.11 целого ряда задач в этой сфере.
Как отмечается в данном концептуальном документе «механизмы налоговой политики, в том числе администрирования налогов и сборов, должны предусматривать упрощение налоговой системы, снижение издержек налогоплательщиков, связанных с исполнением налогового законодательства, стимулировать перемещение финансовых центров и центров прибыли корпораций из стран с пониженным налогообложением в Россию».
В качестве первоочередных направлений по реализации поставленных задач предлагается, в частности, обеспечить упрощение процедур и форм налоговой отчетности, совершенствование процедур исчисления и возмещения налога на добавленную стоимость, упрощение вычета по налогу на добавленную стоимость по выданным и полученным авансам, освобождение от налогообложения прибыли доходов от реализации ценных бумаг, совершенствование системы налогообложения добычи нефти
10 СЗ РФ. 2011. 49 (ч. 5). Ст. 7070.
11 Распоряжение Правительства РФ от 17 ноября 2008 г. № 1662-р «О Концепции долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации на период до 2020 года» // СЗ РФ. 2008. № 47. Ст. 5489; 2009. № 33. Ст. 4127.
74
для стимулирования разработки новых месторождений и полного использования потенциала уже разрабатываемых месторождений, создание эффективной системы налогообложения недвижимости как одного из важнейших источников доходов региональных и местных бюджетов, создание эффективной системы налогообложения при трансфертном ценообразовании, налогообложения консолидированной финансовой отчетности, упрощение процедуры рассрочки (отсрочки) задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также по пеням и штрафам в части увеличения сроков и упрощения процедур.
Нетрудно заметить, что задачи, поставленные в Концепции, в первую очередь будут реализовываться путем совершенствования именно процессуальных норм налогового права. Переход России к инновационному социально ориентированному типу экономического развития потребует наряду с отказом от повышения совокупной налоговой нагрузки в экономике упрощать механизмы и процедуры, связанные с исполнением материальных обязанностей по уплате налогов и сборов.
Можно сделать вывод, что юридическая форма, которая создается процессуальными налоговыми правоотношениями, призвана упорядочить взаимосвязи государства и налогоплательщика, в рамках которых государство получает в свое распоряжение финансовые ресурсы (налоговые дохо-ды)12. Это означает, что процессуальные права и обязанности направлены на соблюдение определенных алгоритмов действий, последовательностей, сроков, условий и принципов такого взаимодействия. Несоблюдение указанных алгоритмов создает препятствие для реализации материальных
12 Е.В. Суханова, анализируя налоговые правоотношения в правовой доктрине Португалии, рассматривает подходы к изучению налогового правоотношения в статике и динамике, через разложение на «фискальные правовые отношения» и «фискальные обязательственные отношения». Автор отмечает, что налоговое правоотношение и налоговая процедура соотносятся как форма и содержание, следовательно, вопросы налоговой правосубъектности и общения между субъектами рассматриваются как системообразующие элементы налогового правоотношения, а круг прав и обязанностей как единственно постулируемый способ реализации правовой нормы должен укладываться в рамки указанного правоотношения, составляя налоговую процедуру. В составе налогового правоотношения португальские теоретики выделяют собственно «фискальные правовые отношения», складывающиеся по поводу исполнения налогоплательщиком обязанности по передаче в фонды государства части своих денежных средств (осуществление налоговых выплат), и «фискальные обязательственные отношения» - термин, используемый для обозначения всей совокупности сопутствующих основному, «фискальному правоотношению», связей между активным и пассивным субъектами налогообложения. См. подробнее: Суханова Е.В. Португальская правовая доктрина о структуре и особенностях налоговых правоотношений // Реформы и право. 2011. № 4. С. 15-22.
прав налогоплательщиков, причем как со стороны налогоплательщика, так и со стороны налогового органа13.
Данный тезис может быть проиллюстрирован на примере инвестиционного налогового кредита, основания для получения которого должны быть подтверждены документально в силу п. 3 ст. 67 Налогового кодекса РФ. Непредставление необходимого перечня документов служит основанием для вынесения уполномоченным органом решения об отказе в предоставлении инвестиционного налогового кредита (п. 13 Приказ ФНС России от 28 сентября 2010 г. № ММВ-7-8/469@ «Об утверждении Порядка изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени и штрафа налоговыми органами»14). С другой стороны, предоставление необходимого перечня документов налогоплательщиком, отвечающим иным требованиям для получения инвестиционного налогового кредита, порождает обязанность налогового органа такой кредит предоставить15.
Материальные и процессуальные налоговые правоотношения взаимосвязаны как форма и содержание, поэтому разграничение материальных и процессуальных прав и обязанностей налогоплательщиков имеет не только теоретический, но и практический характер. Специфика налоговых отношений позволяет заключить, что наибольшие трудности правоприменения возникают именно из-за недостаточной проработанности процессуальных норм, недостатки которых не позволяют налогоплательщикам в полной мере реализовать свои материальные права.
13 Так, решением Высшего Арбитражного Суда РФ от 21 янв. 2008 г. № 14430/07 отдельные положения Порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, утвержденного Приказом ФНС РФ от 21 ноября 2006 г. № САЭ-3-19/798@ (документ утратил силу в связи с изданием Приказа ФНС РФ от 28 сентября 2010 г. № ММВ-7-8/469@) были признаны недействующими. Один из отмененных пунктов был признан ограничивающим права налогоплательщика на возможность обращения в ФНС России с заявлением об изменении срока уплаты федерального налога с применением такого способа обеспечения, как залог имущества, предусмотренного п. 1 ст. 72 Налогового кодекса РФ, наряду с поручительством. См.: Решение Высшего арбитражного суда РФ от 21 января 2008 № 14430/07 (документ опубликован не был, содержится в СПС «КонсультантПлюс»).
14 Рос. газета. 12 нояб. 2010 г. № 256.
15 Следует отметить, что на практике имели место случаи, когда в нарушение данного положения налоговый орган отказывал в предоставлении инвестиционного налогового кредита по иным основаниям. Например, ведение в отношении налогоплательщика производства по делу о налоговом правонарушении, что впоследствии было признано незаконным в судебном порядке. См., например: Определение Высшего арбитражного суда РФ от 25 августа 2010 г. № ВАС-11509/10 по делу № А76-23529/2009-54-352с (документ опубликован не был, содержится в СПС «КонсультантПлюс»).
76
