Логика отражения в учете арендных операций и перспективы ее изменения Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

на пути к международным

стандартам

удк 339.187.62

ЛОГИКА ОТРАЖЕНИЯ В УЧЕТЕ АРЕНДНЫХ ОПЕРАЦИЙ И ПЕРСПЕКТИВЫ

ЕЕ ИЗМЕНЕНИЯ

ВИТ. В. КОВАЛЕВ,

доктор экономических наук, доцент кафедры теории кредита и финансового менеджмента E-mail: v. v. kovalev@econ. pu. ru Санкт-Петербургский государственный университет

Статья посвящена проблеме определения в учетном законодательстве таких категорий, как «финансовая аренда» и «операционная аренда». Рассмотрена логика данного разграничения, даны объяснения критериям финансовой аренды. Выявлены основные причины, по которым в существующих правилах отечественного учета невозможно добиться абсолютной сопоставимости операций финансовой аренды c международными подходами, приведенными в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО). Рассмотрены проекты изменений в стандартах МСФО и отечественных положениях по бухгалтерскому учету. Предложены пути решения указанных проблем сопоставимости.

Ключевые слова: лизинг, финансовая аренда, операционная аренда, международные стандарты, российские учетные стандарты, сопоставимость.

Бухгалтерские регулятивы в отношении аренды всегда вызывали определенные спорные вопросы в отечественной учетно-финансовой практике. Дискуссии подвергались классификации аренды и их признаки, порядок отражения тех или иных видов аренды в учете, способы соотнесения отечественных подходов в

трактовке и признания аренды с международными (в частности, с подходами, принятыми в МСФО или ГААП) (Общепринятые принципы бухгалтерского учета — Generally Accepted Accounting Principles, GAAP)). Нельзя не упомянуть также и о терминологических недоразумениях, которые появились в результате введения в отечественное правовое поле в середине 1990-х гг. такого вида операций, как лизинг. Упомянутые недоразумения возникали, в частности, в результате сопоставления категорий «лизинг» и «аренда» в гражданском законодательстве и в бухгалтерских регулятивах1.

Следует отметить, что международный подход к классификации и учету арендных операций, который в определенном смысле выражен в МСФО, всегда содержал обособленное упоминание об аренде, в частности ей был

1 Подробнее о терминологических проблемах, возникающих при сопоставлении категорий «лизинг» и «аренда»,

см.: Ковалев В. В. Учет лизинговых операций по российским и международным стандартам // Бухгалтерский учет. 2003. № 17. С. 54—57.

посвящен отдельный стандарт учета2. Отечественных учетных регулятивов арендные сделки обособленно не выделяли, их рассмотрение осуществлялось в контексте с учетом основных средств. Но особняком всегда выступал лизинг, учет которого регулировался отдельными приказами Минфина России. Подобное различное построение системы бухгалтерских регулятивов в отношении аренды в МСФО и российских стандартах бухгалтерского учета (РСБУ) приводило к возникновению вопросов сопоставимости тех или иных видов арендных сделок. На практике учета нередко возникали ситуации, когда сделка, трактуемая с точки зрения МСФО операцией финансовой аренды, в отечественной системе учета воспринималась как сделка аренды операционной с соответствующим отражением в учете и отчетности у сторон операции.

На сегодняшний день необходимо отметить существование ключевого различия в сопоставлении отечественных регулятивов по аренде с нормами МСФО, а именно отсутствие какого-либо определенного деления аренды в РСБУ на два основных вида: финансовую и операционную. Несмотря на то, что термин «финансовая аренда» присутствует в системе как гражданского законодательства РФ, так и отечественных бухгалтерских регулятивах, он непосредственно связан с категорией «лизинг»; фактически между указанными категориями поставлен знак равенства. Ситуация стала еще более запутанной в связи с появлением в доступной для читательской аудитории форме следующих источников:

— официальных версий, признанных на территории РФ МСФО, в частности МСФО (IAS) 17 «Аренда»;

— проекта нового положения по бухгалтерскому учету «Учет аренды» на сайте Минфина России;

— проекта нового стандарта МСФО об аренде и дискуссий вокруг его принятия.

Даже небольшое сопоставление этих источников информации позволяет констатировать наличие определенных терминологических несоответствий в классификации арендных операций. В частности, действующими стандартами МСФО,

2 Впервые стандарт об аренде в МСФО был введен в действие с 01.01.1984.

как и раньше, закреплено деление аренды на две категории: финансовую и операционную. Что касается проекта положения по бухгалтерскому учету Минфина России, то в нем вводятся такие виды аренды, как аренда с приобретением или передачей права собственности и без оного. И опять же в тексте самого проекта положения фигурирует финансовая аренда (лизинг), т. е. существовавшая ранее конструкция, закрепляющая равенство между лизингом и финансовой арендой, продолжена.

Таким образом, классификационные противоречия в арендных договорах до сих пор не устранены, что приводит, прежде всего, к вопросам сопоставимости тех или иных видов аренды в различных системах учета. Однако следует не только анализировать текущую ситуацию в плане сопоставления отечественных регулятивов по учету аренды с положениями МСФО, но также рассматривать и перспективу изменения обеих моделей учета в данном направлении. Для того чтобы ответить на вопрос, какова все-таки наиболее логичная классификация арендных сделок, попытаемся обозначить причины разграничения указанных видов аренды, проведя соответствующий анализ.

Как уже упоминалось, бухгалтерские стандарты большинства стран с определенной долей условности пока еще выделяют две широкие категории аренды: «финансовая аренда» и «операционная аренда» 3. Для определения финансовой аренды бухгалтерские регулятивы (в частности, МСФО) принимают во внимание распределение рисков при арендной сделке. Финансовая аренда признается при условии, что соглашение подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом, арендатору от арендодателя.

Финансовую аренду можно определить как одну из форм финансирования фактического приобретения актива арендатором, в определенном смысле ее можно назвать «скрытой» покупкой, когда арендатор, формально не являясь собственником имущества, в течение всего срока его служ-

3 Подробнее о классификациях видов аренды с учетом стра-новых особенностей см.: Блейк Дж., Амат О. Европейский бухгалтерский учет. Справочник / пер. с англ. М.: Филинъ, 1997. С. 146—151.

бы использует это имущество для своих целей, возмещая арендодателю платежами стоимость объекта аренды4.

Таким образом, в основе разделения сделок на финансовую и операционную аренду лежит, прежде всего, категория риска по отношению к предмету аренды. Фактически, если арендное соглашение позволяет говорить о передаче всех выгод и рисков от пользования и владения имуществом другой стороне (не собственнику), то сделка имеет признаки, которые позволяют вывести ее из категории обычной аренды.

Формально, не располагая правом собственности, владелец выступает в роли своеобразного «экономического собственника» предмета сделки. В приложении к современному бухгалтерскому учету данная ситуация всецело подпадает под действие одного из основополагающих его принципов — приоритета содержания перед формой. С одной стороны, сделка по формальным признакам является арендной, и собственник предмета аренды однозначно определен — это арендодатель. С другой стороны, экономические особенности или условия соглашения таковы, что именно арендатор располагает всеми выгодами от пользования предмета и несет на себе все риски от владения им.

На практике юридического собственника арендуемого имущества может даже не волновать последующая правовая судьба предмета аренды. Для него смысл сделки заключается в получении распределенного во времени дохода от инвестирования в имущество. Во многом такая ситуация с изысканиями новых способов реализации стала развиваться, когда компании-производители какого-либо имущества столкнулись со сложностями в продаже своей продукции (имеется в виду не сырья, а объектов, относящихся согласно бухгалтерской классификации у приобретателя к внеоборотным активам). Кроме того, имущество может быть достаточно дорогостоящим, что также накладывает определенные проблемы на

4 Безусловно, термин «скрытая покупка» не вполне корректен, поскольку не характеризует всего комплекса отношений, возникающих между арендодателем и арендатором, и, более того, в определенном смысле ошибочен, ибо речи не идет о фактической передаче права собственности арендатору. Тем не менее он вполне удобен для понимания сути происходящей операции.

его реализацию. В этой связи и появились виды сделок, подразумевающие отсроченные денежные расчеты, но с сохранением за производителем юридического контроля за реализуемым имуществом. Важно понимать, что сделка финансовой аренды в основе своей подразумевает как раз передачу имущества арендатору, только с юридической точки зрения она не считается реализацией. Тем не менее экономическая суть сделки заключается в компенсации собственнику всей стоимости объекта аренды и выплате определенного вознаграждения за временную рассрочку платежей. В определенном смысле эта сделка очень похожа на реализацию какого-либо объекта с рассрочкой платежа, с различием лишь в том, что право собственности до определенного времени не передается по некоторым соображениям.

Помимо определения самого явления финансовой аренды, необходимо также попытаться привести его оценку, т. е. обозначить некий набор критериев, позволяющих идентифицировать в конкретной хозяйственной ситуации сделку финансовой аренды. В настоящее время единой, абсолютно идентичной системы критериев для классификации арендных операций в мировой бухгалтерской практике не существует, тем не менее в основе своей критерии, зафиксированные в МСФО, наиболее полно определяют ключевые моменты выделения операций финансовой аренды.

В соответствии с подходами МСФО, если на дату начала договора аренды выполняется хотя бы одно из нижеперечисленных условий, то данная сделка рассматривается как финансовая аренда:

1. По окончании договора аренды имущество автоматически переходит в собственность арендатора.

2. Арендатор имеет право на покупку актива по цене, которая, как ожидается, будет настолько ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, что на дату начала арендных отношений можно обоснованно ожидать реализации этого права.

3. Договор заключается на период, составляющий значительную часть срока экономически полезной службы имущества.

4. Дисконтированная (приведенная) стоимость5 общей суммы арендных платежей должна быть не меньше рыночной стоимости актива, сдаваемого в аренду на начало договора. Таким образом, арендные платежи должны покрывать рыночную стоимость имущества с учетом того, что величина каждого арендного платежа должна быть скорректирована и приведена к настоящему моменту времени с помощью методов дисконтирования.

5. Арендованные активы носят специальный характер, так что только арендатор может пользоваться ими без существенных модификаций.

Необходимо особо подчеркнуть, что у арендатора в процессе исполнения договора финансовой аренды нет экономических или каких-либо иных причин для расторжения договора6.

Логика появления каждого критерия достаточно хорошо рассмотрена в современной научной и учебной литературе, поэтому сразу сконцентрируем внимание на ключевом факторе классификации. Если проанализировать все вышеназванные критерии отнесения сделки к категории финансовой аренды, то в основе своей с экономической точки зрения они будут иметь общий квалифицирующий признак — фактически имеет место вуалированная реализация пред-

5 Дисконтированная стоимость (иногда ее в литературе называют также приведенной стоимостью) рассчитывается с помощью известной модели Уильямса путем приведения периодических лизинговых платежей к началу договора аренды посредством задаваемого коэффициента дисконтирования, отражающего эффективность ссудо-заемной операции. Подробнее см.: Корпоративные финансы и учет: понятия, алгоритмы, показатели: учеб. пособие. 2 изд., перераб. и доп. / В. В. Ковалев, Вит. В. Ковалев. М.: Проспект, 2011. С. 388—393.

6 Понятие «неаннулируемого» или «нерасторжимого» арендного договора в применении к арендным сделкам может трактоваться следующим образом: арендатор при досрочном, неоговоренном расторжении обязан будет не только возвратить имущество и произвести выплаты уже начисленной арендной платы, но также уплатить будущую, еще не начисленную арендную плату, таким образом компенсируя убытки арендодателя. Например, в некоторых странах (Германия, Франция, Австрия, Швеция) в структуре арендного соглашения выделяют так называемый «основной срок аренды», в течение которого условия договора будут выполнены наверняка. Именно существенность указанного требования «нерасторжимости» в договоре аренды является в западной учетной практике необходимой (однако, следует отметить, не достаточным) условием для признания сделки как операции финансовой аренды.

мета аренды арендатору. В частности, сумма, получаемая арендодателем от сдачи имущества в аренду, как минимум сопоставима (или, что более вероятно, превышает) с суммой затрат арендодателя по приобретению или созданию указанного имущества. Юридически указание о реализации, безусловно, не может быть прописано в арендном соглашении, поскольку при этом будет сразу изменено фактическое определение договора. Кроме того, один из квалифицирующих признаков финансовой аренды в соответствии с МСФО о переходе права собственности в конце сделки с формальной точки зрения ничего не упоминает об экономической подоплеке операции. Тем не менее в условиях свободы заключения договоров и с учетом коммерческого характера сделок передача права собственности на имущество в общем порядке должна сопровождаться получением некого потока средств, превышающего расходы компании, связанные с возникновением данного объекта на балансе. Безусловно, при наличии аффилированных лиц в сделке данное правило может и не соблюдаться, тем не менее гражданское законодательство не случайно содержит достаточно четкие указания о необходимости соблюдения коммерческого принципа во взаимоотношениях субъектов.

В настоящее время в профессиональном бухгалтерском сообществе идет дискуссия относительно переработки положений МСФО (IAS) 17 «Аренда». Существовавшее на протяжении длительного времени разделение аренды на финансовую и операционную сопровождалось также четкими указаниями в отношении балансодержателя арендованного имущества (при финансовой аренде — арендатор, при операционной — арендодатель), а также в способах начисления выручки в случае финансовой аренды (использование механизма дисконтирования для определения величины выручки в каждом отдельном периоде). Следует отметить, что фактически вся проблематика разграничения и учета аренды вышла из дискуссии по следующему ключевому вопросу: а следует ли арендатору отражать в бухгалтерском балансе полный объем своих обязательств по аренде?

Формальный учет объекта аренды за балансом у арендатора может идти вразрез с экономи-

ческим содержанием данной операции, поскольку в определенной степени скрывает фактический уровень финансовой зависимости компании от внешних инвесторов. Этим приемом вуалирования реального финансового положения весьма активно пользовались многие компании: они предоставляли своим акционерам и потенциальным инвесторам балансы с весьма удовлетворительной структурой источников средств, однако фактически уровень финансовой зависимости мог быть достаточно высоким, если не критическим. В некоторых странах (в том числе и в России) подобная практика не исключена и до сих пор. Демонстрация реальности уровня финансовой зависимости (или, другими словами, уровня резервного заемного потенциала7) важна не с позиции привязки именно к арендным операциям, но, прежде всего, с позиции возможности осуществления финансовой политики в целом, поскольку, например, любые операции по привлечению долгосрочных источников финансирования (эмиссия акций, получение долгосрочного займа или кредита) с очевидностью напрямую увязаны с реальной структурой капитала.

Именно в целях устранения подобных недоразумений и отражения арендных операций в соответствии с их экономической природой стандартами учета большинства стран было закреплено требование капитализации объектов финансовой аренды арендатором (т. е. отражения на балансе), а также тем или иным образом были определены ситуации, когда арендная сделка трактуется как финансовая аренда.

Современная международная бухгалтерская практика идет еще дальше и фактически движется к тому, чтобы признать необходимым полностью отказаться от возможности учета предмета аренды на балансе его собственника — арендода-

1 Под резервным заемным потенциалом понимается способность хозяйствующего субъекта в случае необходимости привлекать финансовые ресурсы на приемлемых условиях. Единого количественного критерия его оценки не существует. Возможность привлекать капитал от третьих лиц зависит от многих условий, три из которых являются основными: (а) текущий уровень финансовой зависимости от кредиторов;

(б) авторитет и «имя» заемщика; (в) уровень и стабильность фактической и ожидаемой прибылей. Эти три условия акцентирована выражаются следующей сентенцией: взаймы дают только богатым.

теля. Указанная тенденция всецело вписывается в русло идеологии МСФО о признании активов исключительно по праву контроля и нивелировании гражданско-правовой особенности их выделения (данная позиция пока еще, к сожалению, доминирует в отечественной системе бухгалтерских регулятивов). В настоящее время Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Board, IASB) и Совет по стандартам финансового учета США (Financial Accounting Standards Board, FASB), осуществляющие процесс конвергенции моделей МСФО и ГААП, отмечают необходимость учета всех обязательств при аренде у арендатора в балансе (фактически это и есть капитализация предмета аренды в его учете). Дискуссии подвергается лишь порядок списания предмета аренды, т. е. в определенном смысле технические вопросы, связанные с определением методов начисления амортизации. Принятие указанных изменений фактически приведет к тому, что вопросы разграничения финансовой и операционной аренды в нынешнем ключе потеряют свою исключительную актуальность — любой предмет аренды у арендатора и соответствующие обязательства по договору должны быть отражены в балансе арендатора. Отдельные вопросы, касающиеся методов начисления арендатором амортизации несобственного имущества, порядок определения процентных доходов и т. д., несомненно, будут дифференцированы в зависимости от условий договора. Однако налицо существенное реформирование всей системы учета арендных операций. Стержневая конструкция нововведений — это капитализация предмета аренды у арендатора. Принятие данных положений направлено на повышение степени достоверности отражения активов и обязательств компании в отчетности.

Постараемся понять, насколько критичны указанные изменения по отношению к действующей отечественной практике учета арендных соглашений и перспективным нововведениям в ней. В российском законодательстве к финансовой аренде отнесена конкретная операция, когда арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество