CC BY
73
Проблемы учета
КУРСОВЫЕ РАЗНИЦЫ: ПРАВИЛА ОПРЕДЕЛЕНИЯ И УЧЕТ В КАЗЕННЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ
Н. М. АЛИЕВА, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета Дагестанский государственный университет
В деятельности казенных учреждений иногда возникают ситуации, при которых необходимо приобретение иностранной валюты. В частности, к таким ситуациям относятся:
— оплата принятых обязательств по договорам, заключенным с нерезидентами на поставку товаров и оказание услуг;
— осуществление расчетов по служебным командировкам.
Это влечет за собой возникновение взаиморасчетов в валюте и, как следствие, приводит к появлению курсовых разниц, подлежащих бухгалтерскому учету.
Порядок использования в расчетах средств в иностранной валюте регулируется Федеральным законом от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее — Федеральный закон № 173-ФЗ).
Порядок осуществления операций с иностранной валютой определен разд. 2.8 приказа Федерального казначейства от 10.10.2008 № 8н «О порядке кассового обслуживания исполнения федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов и порядке осуществления территориальными органами Федерального казначейства отдельных функций финансовых органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований по исполнению соответствующих бюджетов».
Валютные операции между резидентами Российской Федерации (РФ) и нерезидентами РФ
могут осуществляться без ограничений. Статья 9 Федерального закона № 173-ФЗ валютные операции между резидентами запрещает. Однако согласно подп. 3 п. 1 ст. 9 Федерального закона № 173-ФЗ некоторые валютные операции между резидентами все же возможны в случаях:
• операций между комиссионерами (агентами, поверенными) и комитентами (принципалами, доверителями) при оказании комиссионерами (агентами, поверенными) услуг, связанных с заключением и исполнением договоров с нерезидентами о передаче товаров, выполнении работ, об оказании услуг, о передаче информации и результатов интеллектуальной деятельности;
• операций при оплате и (или) возмещении расходов физического лица, связанных со служебной командировкой за пределы территории РФ, а также операций при погашении неизрасходованного аванса, выданного в связи со служебной командировкой;
• операций по оплате и (или) возмещению расходов, связанных со служебными поездками за пределы территории РФ работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер.
Таким образом, законодательство, устанавливая ограничения на осуществление расчетов в иностранной валюте, дает возможность валютным резидентам РФ устанавливать взаимные обязательства номинально в рублях, а фактически в иностранной валюте.
Средства, необходимые главному распорядителю (получателю) средств федерального бюджета для покупки иностранной валюты на внутреннем валютном рынке РФ за счет средств федерального бюджета для оплаты принятых бюджетных обязательств по договорам и государственным контрактам, заключенным с нерезидентами на поставку товаров, выполнение работ и оказание услуг, осуществления выплат в иностранной валюте, связанных со служебными командировками за пределы территории РФ, перечисляются органом Федерального казначейства на корреспондентский счет кредитной организации для последующей конвертации в иностранную валюту и перечисления на счет, открытый главному распорядителю (получателю) средств федерального бюджета для указанных целей в банке, имеющем право осуществлять операции в иностранной валюте.
Согласно требованиям законодательства бухгалтерский учет ведется в валюте Российской Федерации — в рублях (приказ Минфина России от 01.12. 2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению»).
Следовательно, вести бухгалтерский учет в какой-либо иной валюте, кроме российских рублей, инструкция не разрешает.
В соответствии с п. 2 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений (далее — Инструкция № 157н) казенные учреждения осуществляют бухгалтерский учет «в соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации, Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», настоящей Инструкцией и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, регулирующими бухгалтерский учет.
К числу иных нормативно-правовых актов следует отнести положения по бухгалтерскому учету (ПБУ). Соответственно, те положения по учету курсовых разниц, сформулированные в ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых
выражена в иностранной валюте», утвержденном приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н, и не имеющие отражения в Инструкции № 157н, могут быть использованы в учете при отражении валютных операций в казенных учреждениях.
Действующая в настоящее время Инструкция № 157н не дает определения «курсовая разница». Согласно п. 3 ПБУ 3/2006 курсовая разница — это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или на отчетную дату предыдущего отчетного периода.
Для правильной организации бухгалтерского учета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, весьма важное значение имеет момент определения даты совершения операции. Именно дата совершения хозяйственной операции в валюте определяет курс иностранной валюты, на основании которого бухгалтер учреждения будет пересчитывать иностранную валюту в рубли РФ. Датой совершения операций в иностранной валюте считается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.
Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженных в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком РФ (ЦБ РФ). В казенных учреждениях, по мнению автора, для пересчета не может быть применен иной курс, установленный законом или соглашением сторон, так как в Инструкции № 157н отсутствуют комментарии по этому поводу.
Исходя из требований Инструкции № 157н к пересчету стоимости, выраженной в иностранной валюте, активов и обязательств в рубли, можно выделить:
— активы, стоимость которых подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции, и в дальнейшем не переоцениваемые;
— активы и обязательства, стоимость которых подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции и в последующем переоцениваемые на отчетную дату.
К первой группе относятся:
— основные средства;
— нематериальные активы;
— непроизведенные активы;
— материальные запасы;
— товары;
— авансы выданные.
Стоимость таких активов и обязательств пе-ресчитывается в рубли лишь на дату принятия к бухгалтерском учету.
Ко второй группе относятся:
— иностранная валюта в кассе организации;
— иностранная валюта на счетах в кредитных организациях;
— денежные документы в иностранной валюте;
— дебиторская и кредиторская задолженность, выраженная в иностранной валюте.
Активы и обязательства второй группы в отличие от первой подлежат пересчету не только на дату совершения валютной операции, но и на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности, а стоимость иностранной валюты в кассе и на счетах кредитных организаций, кроме того, подлежит регулярному пересчету по мере изменения курсов иностранных валют.
В табл. 1 выделены даты, определяющие курс иностранной валюты для оценки и переоценки объектов бухгалтерского учета. Данные правила установлены Инструкцией № 157н.
Инструкция № 157н не дает четких указаний и не определяет порядок отражения в учете курсовых разниц, возникших при расчетах в иностранной валюте. Нет разъяснений и в приказе Минфина России от 06.12.2010 № 162н «Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 162н).
В отдельных пунктах Инструкции № 157н, в частности в пп. 30, 154, 198, 203, 215, 255, описаны правила определения даты начисления курсовой разницы и указан бухгалтерский счет, на котором
Исходные даты, определяюи
должны быть отражены курсовые разницы, возникшие при расчете рублевого эквивалента.
Отметим, что Инструкция № 157н и Инструкция № 162н не содержат никаких особых положений о порядке формирования первоначальной стоимости нефинансовых активов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в связи с чем данный вопрос привлек внимание.
Вложения в нефинансовые активы, стоимость которых выражена в иностранной валюте (при их приобретении), отражаются в учете в рублях. Денежная оценка в рублях производится путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату осуществления вложений в нефинансовые активы (п. 30 Инструкции № 157н). Переоценка кредиторской задолженности в иностранной валюте осуществляется на дату совершения операций по оплате обязательства в иностранной валюте и на отчетную дату (п. 255 Инструкции № 157н), т. е. на конец каждого месяца между датой принятия объектов к учету и датой погашения кредиторской задолженности.
Если оплата поставщику произведена авансом, то сумма вложений в нефинансовые активы исчисляется по курсу ЦБ РФ, действующему на дату перечисления денежных средств. В п. 203 Инструкции № 157н даются пояснения в части переоценки расчетов по выданным авансам в случае неисполнения поставщиком договора, и сумма перечисленного ему аванса возвращается учреждению. В таких случаях сумма перечисленного в иностранной валюте аванса подлежит переоценке в рубли по курсу на дату его возврата (абз. 2 п. 203 Инструкции № 157н).
При получении от поставщика оплаченных авансом материальных ценностей погашается дебиторская задолженность в сумме выданного аванса. Отметим, что п. 203 Инструкции № 157н не дает пояснений к порядку переоценки погашенной дебиторской задолженности поставщиком в части
Таблица 1
е курс иностранной валюты
№ п/п Наименование объекта начисления курсовых разниц Дата начисления курсовых разниц
1 Нефинансовые активы На дату принятия объекта учета к бухгалтерскому учету
2 Денежные средства На дату совершения операций. На отчетную дату (на дату формирования регистров бухгалтерского учета)
3 Обязательства На дату начисления задолженности. На дату совершения операций по оплате обязательства в иностранной валюте. На отчетную дату (на дату формирования регистра бухгалтерского учета)
4 Дебиторская задолженность На дату начисления задолженности. На дату совершения операций по оплате (возврату)
аванса, из чего можно заключить, что отсутствие комментариев предполагает, что перерасчет перечисленного аванса в иностранной валюте не производится. Переоценка осуществляется в рубли единственный раз — на дату фактического списания денежных средств с валютного счета. Следовательно, курсовые разницы по авансам образовываться не могут.
Положительные или отрицательные курсовые разницы, возникшие при расчете рублевого эквивалента, должны быть отнесены на финансовый результат текущего финансового года от переоценки активов. Положительные курсовые разницы отражаются по кредиту счета 0 401 10 171 «Доходы от переоценки активов», а отрицательные — по дебету этого же счета.
Рассмотрим на примерах порядок отражения в учете казенного учреждения возникших курсовых разниц.
Ситуация 1. За оборудование было оплачено до принятия к учету объекта.
Казенное учреждение приобрело оборудование, контрактная стоимость которого составляет 1 500 долл. США. Курс ЦБ РФ долл. США на дату:
Бухгалтерские провод!
—перечисления аванса (02.10.2012) — 31,0 руб.;
— фактического поступления оборудования в учреждение (12.10.2012) — 30,50 руб.;
— оплаты (18.10.2012) — 30,55 руб.;
— принятия оборудования к учету (20.10.2012) — 31,0 руб.
В учете казенного учреждения производятся следующие бухгалтерские записи (табл. 2).
Ситуация 2. За оборудование было оплачено после принятия к учету.
Казенное учреждение приобрело оборудование, контрактная стоимость которого составляет 1 500долл. США. Курс ЦБ РФ долл. США на дату:
—перечисления аванса (02.10.2012) — 31,0 руб.;
— фактического поступления оборудования в учреждение (12.10.2012) — 30,50 руб.;
—принятия оборудования к учету (20.10.2012)— 31,0 руб.;
— на 31.10.2012 — 30,90 руб.;
— оплаты (01.11.2012) — 30,55 руб.
В учете казенного учреждения производятся следующие бухгалтерские записи (табл. 3).
Бесспорно, для определения курсовой разницы важно точно определить дату совершения операции,
Таблица 2
казенного учреждения
№ п/п Содержание операции Корреспонденция счетов Сумма, руб.
Дебет Кредит
1 С валютного счета перечислен аванс поставщику в размере 30 % 1 206 31 560 1201 27 610 13 950 (31,0 х 450)
2 Поступило оборудование от поставщика 1 106 31 310 1 302 31 730 45 975 (13 950 + 1 050 х 30,50)
3 Зачет уплаченного ранее аванса 1 302 31 730 1 206 31 660 13 950
4 Оплата поставщику за полученное оборудование 1 302 31 830 1 201 27 610 32 077,5 (1 050 х 30,55)
5 Отражена курсовая разница (отрицательная) 1 106 31 310 1 302 31 730 52,5 (1 050 х (30,50 — 30,55))
6 Оборудование принято к учету в составе основных средств по первоначальной стоимости 1 101 34 310 1 106 31 410 46 500 (1 500 х 31)
7 Одновременно делается запись по отражению возникшей положительной курсовой разницы 1 106 31 310 1 401 10 171 472,5 (450 х (31,0 — 31,0) + +1 050 х (30,55 — 31))
Таблица 3 Бухгалтерские проводки казенного учреждения
№ п/п Содержание операции Корреспондс Дебет гнция счетов Кредит Сумма, руб.
1 С валютного счета перечислен аванс поставщику в размере 30 % 1 206 31 560 1 201 27 610 13 950 (31,0 х 450)
2 Поступило оборудование от поставщика 1 106 31 310 1 302 31 730 45 975 (13 950 + 1 050 х 30,50)
3 Зачет уплаченного ранее аванса 1 302 31 730 1 206 31 660 13 950
4 Оборудование принято к учету 1 101 34 310 1 106 31 410 46 500 (1 500 х 31,0)
Окончание табл. 3
№ п/п Содержание операции Корреспонденция счетов Сумма, руб.
Дебет Кредит
5 Отражена положительная курсовая разница 1 106 31 310 1 401 10 171 525 (450 х (31,0 — 31,0) + + 1 050 х (30,50 — 31,0))
6 Отражена отрицательная курсовая разница, образовавшаяся по обязательству на 31.10.2012 1 401 10 171 1 302 31 730 420 (1 050 х (30,90 — 30,50))
7 Оплата поставщику с валютного счета за оборудование 1 302 31 830 1 201 27 610 32 077,5 (30,55 х 1 050)
8 Отражена положительная курсовая разница 1 302 31 830 1 401 10 171 367,5 (1 050 х (30,55 — 30,90))
так как от этого зависит порядок составления бухгалтерских записей в учете.
Таким образом, подводя итог вышеизложенного, следует отметить, что разнообразие ситуаций по учету курсовых разниц вызывает необходимость подробного анализа порядка отражения в бюджетном учете соответствующих операций, а также, по мнению автора, следует внести дополнительные разъяснения в Инструкцию № 162н в части регламентации учета курсовых разниц, возникших при расчетах в иностранной валюте.
Список литературы
1. Новая Инструкция по бюджетному учету с постатейными комментариями / Автор комментариев В. И. Нестеров. М.: Дело и Сервис, 2009.
2. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
3. О валютном регулировании и валютном контроле: Федеральный закон от 10.12.2003 № 173-ФЗ.
4. О порядке кассового обслуживания исполнения федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов и по-
рядке осуществления территориальными органами Федерального казначейства отдельных функций финансовых органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований по исполнению соответствующих бюджетов: приказ Федерального казначейства от 10.10.2008 № 8н.
5. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.
6. Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 06.12.2010 № 162н.
7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006): приказ Минфина России от 27.11.2006 № 154н.
Публикация годовой и квартальной отчетности
В кратчайшие сроки опубликуем отчетность Вашей организации в наших журналах. Стоимость одной публикации — 8 000 руб. за две журнальные страницы
формата А4.
Тел./факс (495) 721-8575, e-mail: [email protected]
