CC BY
39
DOI 10.24412/2227-7315-2022-6-271-278 УДК 347.73
А.Ю. Сафонов
КРИТЕРИИ ОЦЕНКИ НАЛОГОВЫХ РАСХОДОВ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Введение: актуальным направлением исследовательской деятельности в области финансового права в настоящее время выступает институт налоговых расходов, призванный произвести оценку недополученных доходов бюджета, обусловленных налоговыми льготами и преференциями. В данной статье рассматривается действующий порядок формирования перечня налоговых расходов и критерии их оценки. Цель: установление исключительных особенностей налоговых расходов, рассмотрение правового регулирования, регламентирующего процесс оценки налоговых расходов в целях совершенствования действующего порядка проведения оценки. Методологическая основа: анализ действующего нормативно-правового регулирования в указанной сфере, совокупность формально-логического, формально-юридического и сравнительно-правового методов. Результаты: рассмотрено нормативно-правовое регулирование в сфере оценки налоговых расходов, выявлены особенности налоговых расходов, проанализирована международная практика проведения оценки, выявлены критерии, используемые в целях формирования вывода об эффективности налогового расхода, сформулированы предложения о внесении изменений нормативное регулирование. Вывод: исследование позволяет сделать вывод о наличии недочетов при применении критерия соответствия налоговых расходов целям государственных программ, поскольку налоговые расходы, не подпадающие под цели конкретной программы, оценке не подлежат.
Ключевые слова: налоговые расходы, оценка налоговых расходов, налоговые льготы, расходы государства, методика оценки льгот.
A.Yu. Safonov
CRITERIA FOR ASSESSING TAX EXPENDITURES IN THE RUSSIAN FEDERATION
Background: an actual direction of the research activity in the field of financial law at the present time is the institution of tax expenditures, designed to assess the shortfall in budget revenues due to tax exemptions and preferences. This article considers the current order of formation of the list of tax expenditures and the criteria for their evaluation. Objective: establishment of exceptional features of tax expenditures, consideration of the legal regulation governing the process of tax expenditures assessment in order to improve the current procedure of assessment. Methodology: analysis of the existing normative-legal regulation in the specified sphere, a set of formal-logical, formal-
© Сафонов Андрей Юрьевич, 2022
Аспирант кафедры финансового, банковского и таможенного права имени профессора Нины Ивановны Химичевой (Саратовская государственная юридическая академия); e-mail: andrey48_2011@mail.ru © Safonov Andrey Yurievich, 2022
Postgraduate student of the Department of Financial, Banking and Customs Law named after Professor Nina Ivanovna Khimicheva (Saratov State Law Academy) 271
legal and comparative-legal methods. Results: reviewed the regulatory framework in the assessment of tax expenditures, identified features of tax expenditures, analyzed international practice of assessment, identified the criteria used to form a conclusion about the effectiveness of tax expenditures, formulated proposals for changes to the regulatory framework. Conclusions: the study leads to the conclusion that there are shortcomings in the application of the criterion of compliance of tax expenditures with the goals of state programs, since tax expenditures that do not fall under the goals of a particular program are not subject to evaluation.
Key-words: tax expenditures, assessment of tax expenditures, tax benefits, government expenditures, methodology for assessing benefits.
Концепция налоговых расходов представляет собой теоретическое положение, в соответствии с которым, налог имеет базовую структуру и специальные льготы, предоставляемые в виде пониженных ставок, отсрочек, рассрочек и иных освобождений. В теории финансового права существует спорное положение относительно характеристики налоговых расходов, с одной стороны, их характеризуют в качестве недополученных доходов бюджета, с другой стороны, как косвенную форму государственного финансирования определенных категорий налогоплательщиков.
С. Сюррей, разработавший данную концепцию, считает, что налоговыми расходами является часть недополученного дохода бюджета, связанная с положениями законодательства, предоставляющими различные формы налоговых я преференций [1, с. 227].
? Бюджетным Кодексом РФ налоговые расходы публично-правового образо-
§ вания определяются как выпадающие доходы бюджетов бюджетной системы ^ Российской Федерации, обусловленные налоговыми льготами, освобождениями ^ и иными преференциями по налогам, сборам, таможенным платежам, стра-| ховым взносам на обязательное социальное страхование, предусмотренными 1 в качестве мер государственной (муниципальной) поддержки в соответствии с | целями государственных (муниципальных) программ и (или) целями социально-I экономической политики публично-правового образования, не относящимися Ц к государственным (муниципальным) программам1.
>§ В условиях текущей экономической рецессии правительству необходимы но-
| вые инструменты, позволяющие увеличить эффективность контроля бюджетных | расходов. Оценка налоговых расходов помогает улучшить управление государ-| ственными финансами, принимая более широкий взгляд на государственные расходы. Что, в свою очередь, содействует прозрачности бюджетной политики, § тем самым снижая коррупционные риски и улучшая деловой климат. § Нормативным актом, устанавливающим российскую методику оценки нало-
! говых расходов, является Постановление Правительства РФ от 12 апреля 2019 г. § № 439 «Об утверждении Правил формирования перечня налоговых расходов
т
Российской Федерации и оценки налоговых расходов Российской Федерации» (в ред. от 27 декабря 2019 г.)2. В соответствии с данными правилами Министерство финансов РФ формирует перечень налоговых расходов и обобщает результаты
1 См.: Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. № 145-ФЗ (в ред. от 29 ноября 2021 г.) // Собр. законодательства Рос. Федерации. 1998. № 31, ст. 3823. 272 2 См.: Собр. законодательства Рос. Федерации. 2019. № 16, ст. 1946.
оценки их эффективности, а кураторы налоговых расходов — ведомства, ответственные за достижение соответствующих налоговому расходу целей, составляют паспорта расходов и производят их непосредственную оценку.
Оценка эффективности налоговых расходов предполагает оценку по критериям целесообразности и результативности. Оценка результативности налоговых расходов Российской Федерации предполагает проведение оценки бюджетной эффективности налоговых расходов, и оценки совокупного бюджетного эффекта. В основе оценки бюджетной эффективности налоговых расходов лежит метод эквивалентных расходов.
Оценка совокупного бюджетного эффекта, предполагает оценку самоокупаемости стимулирующих налоговых расходов Российской Федерации. По данному критерию рассчитывается оказанное влияние применяемого налогового расхода на экономическое состояние налогоплательщиков по конкретному налогу, иными словами, оценивается разница между доходами налогоплательщиков до применения налогового расхода и после.
Оценка целесообразности осуществляется путем сверки соответствия направленного воздействия налогового расхода целям государственных программ РФ, социально-экономической политики Российской Федерации, не относящейся к государственным программам, и анализом востребованности налогового расхода среди налогоплательщиков.
Непосредственную оценку по вышеуказанным критериям проводят кураторы налоговых расходов, результаты проведенной оценки включаются в паспорт налогового расхода1.
Рассматривая оценку по критерию целесообразности, следует более подробно е рассмотреть критерий оценки налогового расхода, в соответствии с которым и осуществляется анализ соответствия направленного воздействия налогового а расхода целям государственных программ РФ. Начиная с 2014 г. Федеральный о бюджет сформирован и исполняется в «программном» формате с классификацией о расходов по государственным программам и подпрограммам. Государственные о
с
программы в данном случае выступают инструментом достижения целей стра- а тегического планирования. в
н
Программно-целевое планирование предполагает постановку конкретных о целей и задач, направленных на решение социально-экономических вопросов, ю
Т5
определение объема необходимых ресурсов, сроков, источников финансирова- |
ния, а также контроль исполнения. Государственные целевые программы явля- к
ются инструментом реализации государственной программно-целевой политики а
на приоритетных направлениях социально-экономического развития [2, с. 74]. |
Программная оценка налоговых расходов предполагает выявление прямого ии
либо косвенного соответствия преференций целям социально-экономической ¡§
политики и целям государственных программ, и их структурным элементам. 1
Востребованность налоговых расходов определяется как процентное соотношение )
налогоплательщиков, воспользовавшихся льготой, и плательщиков, имеющих 2 право на ее получение. Критерии соответствия государственным программ,
1 См.: Постановление Правительства РФ от 12 апреля 2019 г. № 439 «Об утверждении Правил формирования перечня налоговых расходов Российской Федерации и оценки налоговых расходов Российской Федерации» (в ред. от 27 декабря 2019 г.) // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2019. № 16, ст. 1946. 273
а также порог востребованности налоговых расходов определяется кураторами налоговых расходов самостоятельно.
На практике же чаще всего для достижения цели социально-экономической политики применяется совокупность инструментов, к тому же не все виды налоговых расходов подпадают под государственные программы. Налоговые расходы, являясь косвенными расходами бюджета, направлены на долгосрочную перспективу достижения определенных целей политики, вне зависимости от точно направленных программных инструментов.
В мировой практике оценка по критерию соответствия налоговых расходов государственным программам не применяется. В частности, в докладе Организации Экономического Сотрудничества и Развития (ОЭСР) описано исследование, где рабочей группой было проведен анализ практики осуществления оценки налоговых расходов в большинстве стран-участниц. На основании проведенного исследования были выделены обязательные признаки налоговых расходов, признак соответствия налогового расхода целям нефискальной политики был отвергнут, несмотря на его использование в ряде стран [3, с. 15].
В работе Национального контрольно-ревизионного управления Великобритании «Определение, измерение и оценка налоговых расходов и налоговых льгот» имеется вывод, указывающий, что цели политики являются временными из-за воздействия внутренних и внешних факторов. В свою очередь, налоговые расходы должны иметь четко сформулированную долгосрочную цель, не зависящую от временных колебаний. Если цель налогового расхода неясна или происходят кардинальные изменения в государственной политике, и эта цель больше не является ее частью, тогда следует инициировать пересмотр налогового расхода1, что также указывает на необязательность признака соответствия налогового расхода целям нефискальной политики.
В США в отчете по оценке налоговых расходов, публикуемом Министерством Финансов (Department of the Treasury), меры структурированы по экономическим направлениям: сельское хозяйство, жилищное строительство, природные ресурсы и окружающая среда и другие2. Данный подход к классификации налоговых расходов также применяется в Великобритании, Италии, Канаде. Во Франции классификация налоговых расходов осуществляется по видам расходов, по отраслям деятельности, по типам бенефициаров3. В Российской Федерации перечень налоговых расходов структурирован с разделением по основным государственным программам4.
Рассматривая критерий оценки соответствия налоговых расходов государственным программам, следует обратиться к признакам налоговых расходов.
° 1 См.: Определение, измерение и оценка налоговых расходов и налоговых льгот // Официаль-
§ ный сайт национального контрольно-ревизионного управления Великобритании. URL: https:// и www.nao.org.uk/wp-content/uploads/2014/03/TARC-Tax-Expenditures-and-tax-reliefs-technical-1 paper.pdf (дата обращения: 02.01.2022).
i 2 См.: Отчет по оценке налоговых расходов // Официальный сайт Министерства Финансов
США. URL: https://home.treasury.gov/system/files/131/Tax-Expenditures-FY2022.pdf (дата обращения: 02.01.2022).
3 См.: Отчет по оценке налоговых расходов // Официальный сайт Министерства Финансов Франции. URL:https://www.finances.gov.ma/Publication/db/2022/07-%20Rapport%20depens-es%20fiscales_Fr.pdf (дата обращения: 02.01.2022).
4 См.: Перечень налоговых расходов Российской Федерации на 2020 год // Официальный сайт Министерства Финансов РФ. URL: https://minfin.gov.ru/ru/document/?id_4=129403-perechen_ nalogovykh_raskhodov_rossiiskoi_federatsii_na_2020_god_i_planovyi_period_2021_i_2022_go-
274 dov (дата обращения: 02.01.2022).
Российскими исследователями, в частности, Т. Малининой, выделяются следующие признаки налоговых расходов:
1) приводят к снижению государственных доходов;
2) возникают на основании преференциальных положений законодательства, относительно базовой структуры налога;
3) содействуют реализации целей не фискальной политики;
4) являются косвенной мерой государственной поддержки [4, с. 40].
И.А. Майбуров считает, что последние два признака не являются обязательными, при этом в данный список необходимо включить признак избирательности, означающий, что налоговые расходы являются преференциальными положениями для определенных групп налогоплательщиков [5, с. 74]. Таким образом, научным сообществом признак соответствия налоговых расходов государственным программам также не выделяется.
Оценка налоговых расходов в разрезе соответствия государственным программам является приемлемым критерием, но не основополагающим, поскольку часть налоговых расходов может быть не учтена при оценке, либо не подтверждена их эффективность, ввиду несоответствия государственным программам.
При оценке методологической базы по идентификации налоговых расходов Е.М. Попова и Г.М. Гусейнова справедливо отмечают ограниченность существующего подхода. В качестве примера приводится аргумент, согласно которому государственная программа имеет временный характер действия, следовательно, меры государственной поддержки, предусмотренные программой, в частности, пониженная налоговая ставка, также должны иметь ограниченный срок действия. В данном случае возникает противоречие, поскольку, к примеру, льготная ставка по НДС в 10%, установленная ч. 2 ст. 164 НК РФ, действует с 2001 г. и имеет неограниченный срок действия без привязки к сроку реализации государственной программы. Однако в Реестре налоговых расходов 2015-2017 гг. ставка по НДС в размере 10% относится к государственной программе «Государственная программа развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 2013-2020 годы» [6, с. 25].
На практике многие преференции, установленные Налоговым Кодексом РФ, и не попадающие под цели определенных государственных программ не включены в перечень налоговых расходов Российской Федерации на 2020 г. и плановый период 2021 и 2022 гг., который включил 273 налоговых расхода. Перечень включает социальные налоговые расходы по земельному налогу, предусмотренные ч. 1 ст. 395 НК РФ. Но налоговые расходы, закрепленные подп. 1, 2, 4 ч. 1 вышеуказанной статьи не находят своего отражения. В соответствии с данными пунктами от уплаты налога освобождаются учреждения и органы уголовно-исполнительной системы, религиозные организации, и организации — в отношении земельных участков, занятых государственными автомобильными дорогами общего пользования. Данные преференции обладают всеми обязательными признаками налоговых расходов, при этом их трудно отнести к задачам конкретной государственной программе1.
1 См.: Перечень налоговых расходов Российской Федерации на 2020 год // Официальный сайт Министерства Финансов РФ. URL: https://minfin.gov.ru/ru/document/?id_4=l29403-perechen_ nalogovykh_raskhodov_rossiiskoi_federatsii_na_2020_god_i_planovyi_period_2021_i_2022_ godov (дата обращения: 02.01.2022). 275
Перечень налоговых расходов также частично не учитывает положения ст. 149 НК РФ в части освобождения от налогообложения по налогу на добавленную стоимость при реализации услуг по организации и проведению азартных игр, услуг, оказываемых регистраторами, депозитариями, включая специализированные депозитарии и центральный депозитарий, дилерами, брокерами, управляющими ценными бумагами, управляющими компаниями инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов, клиринговыми организациями, организаторами торговли, репозитариями на основании лицензий на осуществление соответствующих видов деятельности; услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности; долей в уставном (складочном) капитале организаций и иные.
Перечнем предусматриваются налоговые расходы, в соответствии с которыми налогоплательщиками применяются пониженные тарифы страховых взносов, закрепленные п. 1 ст. 427 НК РФ. Но своего отражения не находят налоговые расходы, в соответствии с которыми пониженные ставки страховых взносов применяют плательщики, производящие выплаты и иные вознаграждения членам экипажей судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, благотворительные организации на упрощенной системе налогообложения, некоммерческие организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и осуществляющие в соответствии с учредительными документами деятельность в области социального обслуживания граждан, научных исследований и разработок, образования, здравоохранения, культуры и искусства, я плательщики, получившие статус участника специального административного л. района, организации, осуществляющие деятельность по проектированию и
сл
я разработке изделий электронной компонентной базы и электронной (радио-
| электронной) продукции.
I Данную проблему также выделяет Д.Ю. Медня, характеризуя классификацию
1 налоговых расходов, закрепленную в методике оценки. Автор указывает, что в
го
| ряде субъектов Российской Федерации, среди которых Республика Башкорто-
| стан, Забайкальский край, Новосибирская и Костромская области, действуют
| налоговые льготы по транспортному налогу для собственников транспортных
2 средств, использующих природный газ в качестве моторного топлива. Указанные ° преференции были введены в 2013-2014 гг. в целях исполнения Распоряжения I Правительства Российской Федерации от 13 мая 2013 г. № 767-р «О расширении | использования природного газа в качестве моторного топлива». Учитывая, что е инициатива предоставления данных преференций берет свое начало из поруче-° ний, их эффективность изначально обусловлена факторами, не относящимися к
0
° стимулированию экономической активности. Узконаправленные преференции
го
¿3 являются специфическими, действуют не во всех регионах и не подпадают под ! цели государственной программы [7, с. 240].
1 Т.А. Логинова и Т.И. Семкина, наоборот, отмечают, что при определении налоговой льготы в качестве налогового расхода необходимо рассматривать вопрос о соответствии преференции целям государственной программы. При этом авторы также указывают на проблему не включения налоговых расходов в перечень по налогу на добавленную стоимость, указанных в подп. 3, 4, 17.2, 20 п. 2 ст. 149 НК РФ, а также по транспортному, земельному и налогу на имущество
276 организаций [8, с. 30].
Рассуждая о противоречии в части отнесения конкретных преференций к налоговым расходам следует отметить, что подход, при котором налоговых расход должен соответствовать государственной программе, предполагает оценку преференций с временным характером действия, что существенно сужает перечень налоговых расходов. Безусловно, существующие преференции должны способствовать экономическому развитию, поддержке определенных слоев населения, однако подход, при котором в перечень налоговых расходов будут включены налоговые льготы и иные преференции без определенного срока действия, не может быть основан на оценке расходов по критерию соответствия государственным программам. В текущих реалиях наиболее целесообразным решением будет проведение оценки объема и эффективности всех льготных положений, не относящихся к базовой структуре налогов, вне зависимости от целей государственных программ.
Оценка налоговых расходов в современных реалиях является необходимым институтом финансового права, позволяющим сформировать полноценную картину влияния предоставляемых преференций на экономику. Критерии оценки налоговых расходов предполагают проведение оценки по различным показателям, позволяющим сделать вывод об их эффективности. Оценка налоговых расходов широко применяется международным сообществом, специфика ее проведения зависит в большей степени от национального устройства налоговой системы и имеет множество вариаций. Изучение практики международного сообщества и национальных исследований показало, что признак соответствия налоговых расходов целям государственных программ не является обязательным, оценка по критерию соответствия налоговых расходов не применяется. Изучение национальной практики проведения оценки налоговых расходов позволяет сделать ш вывод о наличии недочетов при применении критерия соответствия налоговых и расходов целям государственных программ, поскольку налоговые расходы, не а подпадающие под цели конкретной программы, оценке не подлежат. Таким об- о разом, указанный критерий является избыточным. к
о о
Библиографический список Д
1. Stanley S. Surrey & Paul R. McDaniel. The Tax Expenditure Concept: Current De- T velopments And Emerging Issues. Boston College Law Review. 1979. Volume 20. Issue 2. H 1979. Р. 225-355. I
2. Лукьяненко З.Б., Югова H.B. Программно-целевой метод в государственном и управлении бюджетной сферой // Федеральная политика и управление. 2014. № 2. е С. 72-78. й
3. OECD. Tax Expenditures in OECD Countries. OECD Publishing. Paris. 2010. 242 p. а
4. Малинина Т. Оценка налоговых льгот и освобождений: зарубежный опыт и М российская практика. М.: ИЭПП, 2010. 212 с. и
5. Майбуров И.А. Оценка налоговых расходов и эффективности налоговых льгот: 6 методология, решения, задачи // Общество и экономика. 2013. № 4. С. 71-91. 44
6. Попова Е.М., Гусейнова Г.М. Совершенствование методологической базы по т идентификации налоговых расходов // Финансы и управление. 2020. № 1. С. 23-37. 2
7. Медня Д.Ю. Особенности определения категории налоговых расходов в процессе оценки бюджетной эффективности действующих налоговых льгот субъекта российской федерации // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2021. № 19. С. 2399-2408.
8. Логинова Т.А., Семкина Т.И. Налоговые расходы (налоговые льготы): Проблемы налогов на имущество и НДС // Налоги. 2019. № 6. С. 30. 277
References
1. Stanley S. Surrey & Paul R. McDaniel. The Tax Expenditure Concept: Current Developments And Emerging Issues. Boston College Law Review. 1979. Volume 20. Issue 2. 1979. P. 225-355.
2. Lukyanenko Z.B., Yugova N.V. Program-Target Method in Public Administration of the Budgetary Sphere // Federal policy and management. 2014. No. 2. P. 72-78.
3. OECD. Tax Expenditures in OECD Countries. OECD Publishing. Paris. 2010. 242 p.
4. Malinina T. Assessment of Tax Benefits and Exemptions: Foreign Experience and Russian Practice. Moscow: IEPP, 2010. 212 p.
5. Maiburov I.A. Assessment of Tax Expenditures and Efficiency of Tax Benefits: Methodology, Solutions, Tasks // Society and Economics. 2013. No. 4. P. 71-91.
6. Popova E.M., Huseynova G.M. Improving the Methodological Base for the Identification of Tax Expenditures // Finance and Management. 2020. No. 1. P. 23-37.
7. Mednya D.Yu. Features of Determining the Category of Tax Expenditures in the Process of Assessing the Budgetary Effectiveness of Existing Tax Benefits of the Subject of the Russian Federation // Accounting in Budgetary and Non-Profit Organizations. 2021. No. 19. P. 2399-2408.
8. Loginova T.A., Semkina T.I. Tax Expenditures (Tax Benefits): Problems of Property Taxes and VAT // Taxes. 2019. No. 6. P. 30.
