CC BY
26
ФИНАНСОВОЕ, БАНКОВСКОЕ И ТАМОЖЕННОЕ ПРАВО
DOI 10.24412/2227-7315-2022-3-217-228
УДК 347.73
М.Б. Разгильдиева
ПРАВОВОЙ МЕХАНИЗМ УЧЕТА И ОЦЕНКИ НАЛОГОВЫХ РАСХОДОВ ПУБЛИЧНО-ПРАВОВЫХ ОБРАЗОВАНИЙ: ПРОБЛЕМЫ РЕГЛАМЕНТАЦИИ И РЕАЛИЗАЦИИ
Введение: обращение к анализу правового механизма учета и оценки налоговых расходов обусловлено новизной данного института в системе российского бюджетного права и необходимостью формирования рекомендаций по его развитию. Цель: выявление характеристик налоговых расходов как бюджетно-правового средства. Методологическая основа: анализ действующего нормативно-правового регулирования в указанной сфере, совокупность формально-логического, формально-юридического и сравнительно-правового методов. Результаты: выявлены проблемы нормативного определения налоговых расходов публично-правового образования, функциональное предназначение данного бюджетно-правового средства, структура правового механизма учета и оценки налоговых расходов публично-правовых образований, а также риски формальной реализации данного механизма. Выводы: понятие налоговые расходы публично-правового образования не совпадает в своем содержательном объеме с понятиями «налоговые льготы» или «налоговое стимулирование», предложено связывать данное понятие с результативностью государственных (муниципальных) программ; риски формальной реализации полномочий по оценке налоговых расходов публично-правового образования могут быть снижены разработкой автоматизированной системы по учету налоговых расходов и оценке их целесообразности и результативности.
Ключевые слова: налоговые расходы публично-правового образования, перечень налоговых расходов, оценка налоговых расходов, налоговые льготы.
© Разгильдиева Маргарита Бяшировна, 2022
Доктор юридических наук, доцент, профессор кафедры финансового, банковского и таможенного права имени профессора Нины Ивановны Химичевой (Саратовская государственная юридическая академия); e-mail: razgildieva@yandex.ru
© Razgildieva Margarita Byashirovna, 2022
Doctor of Law, Associate Professor, Professor of the Department of Financial, Banking and Customs Law named after Professor Nina Ivanovna Khimicheva (Saratov State Law Academy) 217
M.B. Razgildieva
LEGAL MECHANISM OF ACCOUNTING AND ASSESSMENT OF TAX EXPENDITURES OF PUBLIC LEGAL ENTITIES: PROBLEMS OF REGULATION AND IMPLEMENTATION
Background: the analysis of a legal mechanism of account and assessment of tax expenditures is caused by novelty of this institute in the system of the Russian budgetary law and need of formation of recommendations about its development. Objective: detection of characteristics of tax expenditures as budgetary and legal means. Methodology: the analysis of the operating standard and legal regulation in the specified sphere, set of formal and logical, legallistic and comparative and legal methods. Results: problems of a normative definition of tax expenditures of public entity, functional mission of this budgetary and legal means, structure of a legal mechanism of account and assessment of tax expenditures of public entities and risks of formal realization of this mechanism are revealed. Conclusions: the concept tax expenditures of public entity does not coincide in the substantial volume with the concepts "tax benefits" or "tax incentives", it is offered to connect this concept with effectiveness of the state (municipal) programs; risks of formal realization of powers according to tax expenditures of public entity can be reduced by development of the automated system on accounting of tax expenses and assessment of their expediency and effectiveness.
Key-words: tax expenses of public education, list of tax expenses, assessment of tax expenses, tax benefits.
Концепция налоговых расходов берет свое начало с разработок Стенли Сюррея (60-е гг. ХХ в.), обратившего внимание на близость таких понятий как «налоговые льготы» и «расходы бюджета» [1, с. 113]. Большинство стран признало эффективность ее применения как одного из инструментов влияния на социально-экономические процессы, реализуемые посредством бюджетных инструментов, хотя теоретические споры по определению некоторых ее сущностных аспектов продолжаются до сих пор. Тем не менее данная концепция транслируется государствами-участниками Организации экономического сотрудничества и развития как наиболее эффективный способ учета, оценки эффективности и раскрытия информации по налоговым льготам и освобождениям, а в науке она оценивается как бюджетный инструмент, использование которого обеспечивает совершенствование и налоговой политики [2, с. 357]. Это направление было воспринято и российскими властями. В частности, в Концепции повышения эффективности бюджетных расходов в 2019-2024 гг.1 подчеркивалась необходимость учета и оценки налоговых расходов в целях формирования представления об объемах поддержки в адрес населения и юридических лиц, оказываемой за счет средств бюджетов бюджетной системы. Значимость внедрения этой модели связывается с задачами адекватной оценки общих затрат государства на цели экономического и социального развития, а также формирования рациональных подходов к формам и срокам предоставления такой поддержки. Идея концепции налоговых расходов заключается в повышении эффективности института налоговых льгот и иных преференций с целью создания системы, максимально
218
1 См.: Собр. законодательства Рос. Федерации. 2019. № 6, ст. 542.
соответствующей текущим потребностям социально-экономической политики государства.
Нормативное регулирование налоговых расходов в Российской Федерации складывается из положений Бюджетного кодекса РФ, актов Правительства РФ, а также актов высших исполнительных органов власти субъектов РФ и местных администраций. Законодательная основа нового бюджетно-правового института была сформирована на основе Федерального закона от 25 декабря 2018 г. № 494-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации»1 путем закрепления: понятия налоговых расходов (ст. 6 БК РФ2), базовых требований к их перечню и оценке (ст. 174.3 БК РФ), а также требования о предоставлении в Государственную Думу в составе пакета документов по проекту федерального бюджета отчета об оценке налоговых расходов за отчетный финансовый год и оценки налоговых расходов на текущий финансовый год и плановый период (ст. 192 БК РФ).
Следует заметить, что институт налоговых расходов, введенный в структуру российского бюджетного правового регулирования, имеет достаточно высокий уровень нормативной регламентации, закрепляя круг субъектов, осуществляющих учет и оценку таких расходов, соответствующие им полномочия и рекомендации по их реализации, а также критерии оценки. Однако это не снимает актуальности научной задачи по уяснению сформированного правового механизма, особенно в разрезе его реализации. Структура данного правового механизма будет рассмотрена в этом материале в следующей последовательности: нормативно-закрепленное понятие налоговых расходов публично-правового образования и его особенности; субъекты, обеспечивающие учет и оценку налоговых расходов публично-правового образования; их полномочия по учету и оценке налоговых расходов; правовые формы реализации данных полномочий.
Вопрос о понятии налоговых расходов публично-правового образования относится к разряду ключевых, т.к. существенным образом определяет рамки концепции и ее реализации.
Так, в теории налоговые расходы определяются с некоторыми различиями. Например, основатель концепции С. Сюррей определяет налоговые расходы как потери доходов, связанные с положениями федеральных законов о подоходном налоге, которые допускают специальное исключение, освобождение или вычет из валового дохода, или которые предусматривают специальный кредит, льготную ставку налога или отсрочку налогового обязательства [3]. О.В. Богачева определяет налоговые расходы как недополученные (упущенные, выпадающие) доходы бюджета, обусловленные применением пониженных налоговых ставок, освобождений, исключений, установленных законодательством о налогах и сборах, используемых в целях реализации социально-экономической политики государства [4, с. 28]. Ключевым инструментом формирования данных теоретических понятий выступает исчерпывающий перечень правовых форм, в которых могут быть предоставлены налоговые льготы и преимущества. Хотя можно заметить, что существенно различается их объем: С. Сюррей связывает налоговые расходы с льготами только по подоходному налогообложению, а О.В. Богачева — со всеми преференциями, установленными налоговым законодательством.
1 См.: Собр. законодательства Рос. Федерации. 2018. № 53, ч. II, ст. 8420.
2 См.: Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 № 145-ФЗ (в ред. от 1 июля 2021 г.) // Собр. законодательства Рос. Федерации. 1998. № 31, ст. 3823; 2021. № 27, ч. I, ст. 5079.
В Бюджетном кодексе РФ при определении понятия «налоговые расходы» данный подход сохраняется и дополнительно детализируется. Так, в ст. 6 БК РФ налоговые расходы определены как выпадающие доходы бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, обусловленные налоговыми льготами, освобождениями и иными преференциями по налогам, сборам, таможенным платежам, страховым взносам на обязательное социальное страхование, предусмотренными в качестве мер государственной (муниципальной) поддержки в соответствии с целями государственных (муниципальных) программ и (или) целями социально-экономической политики публично-правового образования, не относящимися к государственным (муниципальным) программам.
Таким образом, понятие налоговый расход связывается также с целями государственных (муниципальных) программ и (или) социально-экономической политики. Это формирует вопрос о том, возможно ли существование налоговых льгот, не связанных с целями социально-экономической политики, т.е. не относящихся к разряду налоговых расходов? Ответ на него позволяет определиться в объеме совпадения/не совпадения таких понятий как налоговые расходы и налоговые льготы и преференции: они тождественны или не все льготы по налогам могут быть отнесены к налоговым расходам?
Вроде бы ответ на первый из поставленных вопросов очевиден: вряд ли возможны льготы, не связанные с социально-экономической политикой государства. Однако в уже упомянутой Концепции повышения эффективности бюджетных расходов в 2019-2024 гг. прямо сказано, что под налоговыми расходами понимаются далеко не все льготы и преференции, а только те из них, цели предоставления которых могут быть достигнуты альтернативными способами финансирования в формате бюджетных субсидий или иных прямых расходов бюджета.
В Бюджетном кодексе РФ подобной оговорки нет, внедренная в его тексте юридическая конструкция налоговых расходов не располагает каким-либо признаком, отличающим их от льгот и преференций по уплате обязательных платежей. Предположительно это свидетельствует о расширенном понимании термина «налоговый расход» как любой льготы или преференции по уплате обязательных платежей фискального характера, т.е. являющихся источником доходов бюджетов бюджетной системы и взимаемых на основании закона или иного нормативного правового акта.
Такой подход законодателя позволяет также предположить, что вопрос этот может быть уточнен по усмотрению органа регионального (муниципального) уровня, издающего порядок формирования перечня налоговых расходов. Поскольку, например, в Правилах формирования перечня налоговых расходов Российской Федерации и их оценки, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 12 апреля 2019 г. № 439 «Об утверждении Правил формирования перечня налоговых расходов Российской Федерации и оценки налоговых расходов Российской Федерации» (в ред. от 8 февраля 2022 г.)1 (далее — Постановление № 439) предусмотрено, что оценка результативности налогового расхода осуществляется исходя из сравнительного анализа предоставления льготы и альтернативного механизма достижения этой же цели, в том числе путем сравнения результативности, которая могла быть получена при затратах на 1 руб. бюджетных расходов и на 1 руб. недополученных доходов федерального бюджета.
220
1 См.: Собр. законодательства Рос. Федерации. 2019. № 16, ст. 1946; 2022. № 7, ст. 987.
Таким образом, в Постановлении № 439 применяется критерий сопоставления с прямыми затратами бюджета.
Этот аспект концепции является ее ключевым вопросом: совпадают ли в своем объеме понятия налоговые льготы и налоговые расходы. Зарубежная наука основывается на тезисе об их несовпадении. В основе этого разграничения лежит довольно нечеткий с юридической точки зрения параметр — связанность налоговых послаблений с «нормальной структурой налога» [5, с. 2] или эталонной налоговой системой [6, с. 612]. Эталонная налоговая система — некая идеальная модель налогообложения, не имеющая отрицательных эффектов на плательщиков при выборе ими своего экономического поведения, т.е. справедливая, нейтральная и т.д. Всякая льгота или освобождение, искажающие этот эталон, рассматриваются как налоговые расходы и, напротив, льготы и освобождения, обеспечивающие справедливость налоговой системы, не относятся к налоговым расходам [6, с. 613]. Льгота соответствует «нормальной структуре налога», если обеспечивает точное с экономической точки зрения определение дохода [7, с. 409], т.е. вычеты тех поступлений, которые не имеют экономической природы дохода, не относятся к налоговым расходам, хотя формально юридически они закрепляются как вычет, льгота или освобождение. Однако юридическая нечеткость этого критерия на практике приводит к появлению разных списков налоговых расходов, исходящих от разных государственных ведомств, осуществляющих их аналитику [8, с. 143]. В зарубежной науке ведется поиск критериев разграничения налоговых льгот на относимые и не относимые к налоговым расходам [9, с. 13], а также отмечается нестабильность этой границы, требующей регулярного пересмотра [8, с. 145]. е
Во о о П
российской экономической науке при рассмотрении налоговых расходов и и
налоговых льгот встречается два подхода: эти понятия полностью отождествля- а
ются [10, с. 15; 11, с. 26] или дифференцируются по различным критериям. Так, о
в качестве более конкретизированного критерия их разграничения рассматри- |
вается возможность замены налоговой льготы прямым бюджетным расходом о
с
[12, с. 26]. Однако этот критерий применим все же не ко всем льготам, очевидно, а что налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц в связи с осущест- в
е
влением благотворительности, не может быть заменен прямыми субсидиями о в адрес благотворительных организаций в силу невозможности спланировать ю
Т5
объем данного налогового вычета заранее. Критерий заменяемости налогового |
расхода возможностью прямого бюджетного субсидирования может привести к
к тому, что в стремлении ревизии и оптимизации налоговых льгот из законода- а
тельства уйдут льготы, имеющие конституционное основание и значимость, но |
при этом не способные к прямому бюджетному финансированию. Например, к ии
этому разряду можно отнести поощрение благотворительности, закрепленное ¡§
ст. 39 Конституции РФ. 1
В настоящее время налоговый вычет по доходам, направленным на благо- )
творительные цели, не предусмотрен в Перечне налоговых расходов Российской 2 Федерации на 2020 г. и плановый период на 2021 и 2022 гг. Это позволяет заключить, что концепция налоговых расходов в Российской Федерации основывается на несовпадении объемов понятий «налоговые льготы» и «налоговые расходы». Однако неясность в этом вопросе может привести к тому, что в перечни налоговых расходов регионального и муниципального уровней будут включаться
все льготы и освобождения от уплаты налогов и сборов, в связи с требованием 221
оценки налоговых льгот как обычного условия предоставления межбюджетных трансфертов из федерального бюджета. В этой связи представляется необходимым формирование четких рекомендаций для финансовых органов регионального и муниципального уровней в части разграничения налоговых расходов и налоговых льгот, что предполагает формирование и развитие теоретической концепции не только налоговых расходов, но и налогового стимулирования как более широкого понятия.
Новая законодательная конструкция в литературе нередко обозначается как налоговый расход бюджета [13, с. 11; 14, с. 28], в то время как по тексту Бюджетного кодекса РФ и актов Правительства РФ — это налоговые расходы публично-правового образования.
При всей близости данных явлений (бюджет и публично-правовое образование) очевидна и значимость использованной в тексте Кодекса терминологической конструкции. Термин «налоговые расходы бюджета» формирует представление о наличии взаимосвязи понятия налоговые расходы с категорией расходы бюджета и побуждает рассматривать налоговые расходы в качестве разновидности бюджетных расходов. С юридической точки зрения установление такой взаимосвязи формирует не совсем точные оценки, когда, например, отмечается, что, предоставляя преимущество отдельным категориям налогоплательщиков, государство «освобождает себя от обязанности их поддержки», что формирует равновесие [10, с. 15], а сами налоговые расходы являются формой государственного софинансирования организаций и государственно-частного партнерства [15, с. 16].
При очевидной схожести (на которую и обратил внимание С. Сюррей) бюджетные расходы и налоговые расходы имеют и существенное сущностное различие. Справедливо было отмечено, что в теории обычно не проводят различия между прямыми бюджетными расходами и налоговыми льготами, если они имеют одинаковые объемы. На практике, тем не менее, это не сопоставимые показатели, т.к. прямые расходы бюджета связаны с вопросом взимания налогов, т.е. их установления и, возможно, увеличения. В то время как налоговые льготы в том же размере означают не повышение налогов при явном участии правительства в обеспечении экономического развития [2, с. 357].
Поэтому представляется, что в большей степени такую связь можно усматривать с категорией «доходы бюджета»: налоговые расходы — часть доходов, не полученных бюджетами бюджетной системы РФ.
Несмотря на это системной взаимосвязи понятий «налоговые расходы» и «налоговые доходы» также не формируется. Исходя из определения, изложенного в статье 6 БК РФ, налоговые расходы вытекают из наличия льгот и иных преференций по налогам, сборам, таможенным платежам и страховым взносам на обязательное социальное страхование. При этом согласно ст. 20 БК РФ к разряду налоговых доходов бюджета относятся только налоги и сборы, установленные законодательством о налогах и сборах (налоги на прибыль, доходы; на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации; на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации; на совокупный доход; на имущество; налоги, сборы и регулярные платежи за пользование природными ресурсами; государственная пошлина). Иные платежи, перечисленные в абз. 11-22 подп. 1 п. 4 ст. 20 БК РФ, в том числе страховые взносы и таможенные платежи, относятся к группе неналоговых доходов бюджета.
На этом фоне понятно, почему ранее в актах Минфина России использовался термин «налоговые и неналоговые расходы»1, хотя и он выходит за пределы обозначенной в ст. 6 БК РФ группы обязательных платежей, льготы по которым образуют понятие «налоговые расходы публично-правового образования».
Изложенное позволяет сделать вывод о некоторой условности термина «налоговые расходы публично-правового образования», который шире понятия «налоговые доходы бюджета», но при этом все же не охватывает все налоговые и неналоговые его доходы.
Выскажем предположение, что такая условность вполне допустима, поскольку основное функциональное предназначение нового бюджетно-правового инструмента связано с правовым обеспечением мониторинга и аудита доходов, недополученных бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с установлением разного рода освобождений, пониженных ставок, льгот и иных преференций по уплате налогов и иных обязательных платежей.
В российской экономической теории уже давно была обоснована необходимость такого мониторинга и оценки налоговых льгот, как и отсутствие их систематизации на государственном уровне [11, с. 23]. В зарубежной науке также указывалось на то, что налоговые льготы в привычном для нас формате часто неэффективны в достижении тех целей, ради которых предполагаемо они были установлены в налоговом законе, но при этом в масштабах государства формируют значительные суммы недополученных государством доходов. Отмечается непрозрачность информации не только относительно общего перечня налоговых льгот, но и относительно оценки размеров недополученных доходов, а также эффективности достижения целей, ради которых они были установлены. Многочисленные льготы, предоставляемые в целях стимулирования инвестиционных процессов, часто оказывают мало видимого влияния на инвестиции, однако в большей степени стимулируют процессы налоговой конкуренции между государствами. На этой основе формируется вывод, что налоговые расходы в финансовом отношении даже вредны, т.к. не позволяют правительствам производить бюджетные траты на значимые публичные цели, но способствуют совершению налоговых правонарушений, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды посредством искажения фактов о своей деятельности в стремлении искусственно приспособить свои проекты под льготы, т.е. стимулировать уклонение от уплаты налогов. Этим не отрицается значимость налоговых льгот, например, для инвестиций, но акцентируется значимость более эффективного их конструирования. Когда налоговые льготы инвестиционного характера плохо разрабатываются и поэтому неэффективны, их влияние на инвестиции невелико. Они могут иметь некоторую прибыльность для компаний, но при этом иметь очень высокую степень стоимости для общественности [16, с. 5].
Собственно институт налоговых расходов и направлен на то, чтобы применение налоговых льгот имело более эффективный характер. Очевидно, что есть налоговые расходы, позитивная результативность которых связана с максимизацией числа бенефициариев, получающих какой-либо вид налоговых послаблений. Но большая часть льгот все же устанавливается для получения стимулирующего экономического эффекта, наличие которого необходимо отследить и продолжать или корректировать налоговую политику.
1 См.: Письмо Минфина России от 12 июля 2017 г. № 23-05-07/44458 «Об эффективности налоговых льгот и преференций бюджетов бюджетной системы Российской Федерации». URL: https://legalacts.ru/doc/pismo-minfina-rossii-ot-12072017-n-23-05-0744458-ob-effektivnosti/ (дата обращения: 11.02.2022). 223
Отсутствие соответствующей правовой основы делало невозможным реализацию мониторинга налоговых льгот и аудит реального размера вливаний в экономику и прямого сокращения доходов государства в Российской Федерации. Формирование правовой конструкции налоговых расходов создает такую правовую основу. В этой связи границы понятия «налоговые расходы публично-правового образования» могут быть напрямую увязаны с целями или пределами оценки. Так, думается, что на первых этапах, когда методика оценки только будет отрабатываться, а также будут систематизироваться налоговые преференции, имеет смысл не «разбрасываться» оценкой на все из них, а сосредоточиться на тех, которые очевидным образом связаны с государственной политикой экономического развития, конкретными государственными (муниципальными) программами, постепенно вовлекая в «орбиту» анализа большее количество преференций.
В целях реализации учета и оценки налоговых расходов публично-правового образования введено структурирование налоговых расходов на группы и выделены их признаки. В частности, по цели установления налоговые расходы подразделены на социальные, стимулирующие и технические. Социальные связаны с обеспечением социальной защиты и поддержки населения, стимулирующие — стимулирования экономической активности субъектов предпринимательской деятельности, технические — с ограничением встречных финансовых потоков в адрес субъектов, деятельность которых в полном или частичном объеме финансируется из бюджетов бюджетной системы РФ1.
Можно обратить внимание на необходимость уточнения признаков налоговых расходов технического предназначения. Так, в Перечне налоговых расходов Российской Федерации на 2020 г. и плановый период на 2021 и 2022 гг. к техническим отнесены, например, такие льготы как: ускоренная амортизация основных средств в отношении объектов амортизируемого имущества бюджетных учреждений (театры, библиотеки, музеи); освобождение от уплаты НДС реализации услуг по сохранению, комплектованию и использованию архивов. В этих случаях очевидно наличие финансирования указанных видов субъектов из соответствующих бюджетов. К этой же группе налоговых расходов отнесен налоговый вычет из налоговой базы по налогу на прибыль в размере доходов в виде сумм, полученных операторами универсального обслуживания из резерва универсального обслуживания2. Резерв универсального обслуживания формируется за счет обязательных отчислений операторов связи, его средства расходуются оператором универсального обслуживания3, однако резерв универсального обслуживания не является составной частью федерального бюджета, хотя очевидна его публично-правовая природа. Это означает, что формально данная льгота не может быть отнесена к техническим, хотя фактически является именно таковой.
Следующий элемент правового механизма учета и оценки налоговых расходов публично-правовых образований — закрепление соответствующих полномочий. Данные направления деятельности реализуются посредством комплекса бюджетных полномочий, формирующих новые бюджетно-правовые статусы: куратор налогового расхода, соисполнитель куратора налогового расхода, субъект, фор-
1 См.: Постановление № 439.
2 См. подп. 28 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ (в ред. от 29 ноября 2021 г.) // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2000. № 32, ст. 3340; 2021. № 49, ч. I, ст. 8145.
3 См. ст. 58-59 Федерального закона от 7 июля 2003 г. № 126-ФЗ «О связи» (в ред. от 30 декабря 224 2021 г.) // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2003. № 28, ст. 2895; 2022. № 1, ч. I. ст. 34.
мирующий перечень налоговых расходов публично-правового образования. Круг полномочий, составляющих эти статусы, определяется актами Правительства РФ: Правилами, утвержденными Постановлением № 439 и Общими требованиями к оценке налоговых расходов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований1. На основании Общих требований актами высшего органа исполнительной власти субъекта РФ и местной администрации должны быть сформированы порядок формирования перечня налоговых расходов и правила их оценки в соответствующем регионе и муниципальном образовании.
Согласно Постановлению № 439, субъектом, уполномоченным составлять перечень налоговых расходов Российской Федерации, является Министерство финансов России. Эта функция также предполагает полномочия: устанавливать правила формирования информации о характеристиках налогового расхода, включаемых в паспорт налогового расхода; согласовывать методики оценки эффективности налоговых расходов, разрабатываемой куратором налоговых расходов; проводить оценку объемов налоговых расходов Российской Федерации; обобщать результаты оценки эффективности налоговых расходов, проведенной куратором расхода.
Куратором налогового расхода РФ является Федеральный орган власти (или организация), на который возложена ответственность за достижение целей государственной программы Российской Федерации и (или) целей социально-экономической политики Российской Федерации. Основные полномочия куратора расхода: разработать методику оценки «своих» налоговых расходов, сформировать паспорта «своих» налоговых расходов, осуществлять оценку эффективности «своих» налоговых расходов.
Соисполнитель куратора налогового расхода РФ — Федеральный орган власти (или организация), ответственный за реализацию мероприятий, связанных с осуществлением налоговых расходов, и в силу этого также принимающий участие в оценке соответствующих налоговых расходов. Объем их участия в оценке эффективности налогового расхода определяется методикой оценки эффективности, утвержденной куратором налогового расхода РФ.
Можно обратить внимание на системность полномочий куратора налогового расхода по оценке налоговых расходов и утверждению методики соответствующей оценки: это позволяет учесть особенности отношений в конкретной сфере и на этой основе сформировать корректную методику оценки. Многие федеральные ведомства, выступающие ответственными субъектами по реализации государственных программ, в целях выполнения возложенных на них в этой связи функций куратора налоговых расходов, утвердили собственные методики оценки эффективности налоговых расходов2. В настоящее время данные документы содержательно повторяют критерии и порядок оценки, а также докумен-
1 См.: Собр. законодательства Рос. Федерации. 2019. № 26, ст. 3450.
2 См., например: Приказ Министерства сельского хозяйства и продовольствия РФ от 2 апреля 2020 г. № 176 «Об утверждении Методики оценки эффективности налоговых расходов Российской Федерации, куратором которых является Министерство сельского хозяйства Российской Федерации»; Приказ Росархива от 11 марта 2021 г. № 22 «Об утверждении Методики оценки эффективности налогового расхода Российской Федерации, связанного с освобождением от уплаты НДС реализации услуг по сохранению, комплектованию и использованию архивов»; Приказ Министерства труда и социальной защиты РФ от 17 мая 2021 г. № 316 «Об утверждении методики оценки эффективности налоговых расходов Российской Федерации, соответствующих целям государственной программы Российской Федерации «Социальная поддержка граждан» в части повышения уровня жизни граждан старшего поколения».
ты оформления, изложенные в Постановлении № 439. Предположительно это свидетельствует о том, что федеральные ведомства, выступающие кураторами налоговых расходов, испытывают вполне очевидные затруднения с разработкой особенностей методики оценки, что формирует явные риски формальной реализации этих новых ведомственных полномочий. В науке этот аспект также подчеркивался: оценка налоговых расходов — ресурсоемкая задача, требующая значительных временных затрат, способных существенно возрастать в условиях методологических трудностей [16, с. 8]. Безусловно, данная задача требует предварительных научных разработок и целесообразно организовать ведомственные заказы на соответствующие научные исследования экономико-правового характера. Представляется необходимой разработка на этой основе автоматизированной системы по учету факторов эффективности налоговых расходов. Это позволит единообразно осуществлять оценку налоговых льгот особенно регионального и муниципального уровней.
Еще одним элементом правового механизма, на наш взгляд, является регламентация правовых форм реализации полномочий по учету и оценке налоговых расходов. В соответствии с Постановлением № 439 к таким формам следует отнести: перечень налоговых расходов публично-правового образования; паспорт налогового расхода публично-правового образования; результаты оценки эффективности налогового расхода; обобщение результатов оценки налоговых расходов; результаты оценки объемов налоговых расходов Российской Федерации за отчетный финансовый год, а также на текущий и очередной финансовые года и плановый период.
я Из выделенных правовых форм реализации учета и оценки налоговых расо
? ходов Российской Федерации на сайте Минфина России можно найти Перечень
а налоговых расходов Российской Федерации на 2020 г. и плановый период на 2021
| и 2022 гг., включающий в себя 273 налоговых преференции. Остальные доку-
I менты, в том числе ведомственные результаты оценки эффективности налоговых
| расходов, найти в открытом информационном пространстве в настоящее время
I не удалось. Это поднимает вопрос о необходимости формирования юридических
§ условий, обеспечивающих открытость этой информации для научного анализа.
ф
| В этом качестве может выступать закрепление обязанности финансового органа § разместить на сайте итоги обобщения результатов оценки эффективности на-'I логовых расходов.
| Изложенное позволяет заключить, что основное функциональное предназна-
| чение нового бюджетно-правового инструмента связано с правовым обеспечением & мониторинга и аудита доходов, недополученных бюджетами бюджетной системы | Российской Федерации в связи с установлением разного рода освобождений, ¡5 пониженных ставок, льгот и иных преференций по уплате налогов и иных обя-§ зательных платежей. Таким образом, институт оценки налоговых расходов на-| правлен на повышение эффективности планирования и выполнения бюджетов | бюджетной системы Российской Федерации посредством оценки эффективности преференций, предоставленных публично-правовым образованием, на основе методики, учитывающей результативность реализации бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики.
Понятие «налоговые расходы публично-правового образования» предложено связывать с результативностью государственных (муниципальных) программ, 226 понимая под налоговыми расходами публично-правового образования опреде-
ляемый расчетным способом размер доходов бюджетов бюджетной системы РФ, недополученных в результате действия установленных налоговым и таможенным законодательством льгот и иных преференций, обеспечивающих достижение целей государственных программ и (или) социально-экономической политики.
Не все налоговые льготы формируют объем налоговых расходов публично-правового образования. Поэтому важной составной частью новой бюджетно-пра-вовой конструкции выступают следующие методики: разграничения налоговых льгот (преференций) и налоговых расходов (т.е. выбора тех налоговых льгот, которые относятся к группе налоговых расходов), а также методики оценки их целесообразности и результативности. Пока данные методики отрабатываются, целесообразно осуществлять оценку не всех налоговых расходов, а только тех, которые очевидным образом связаны с конкретными государственными (муниципальными) программами, постепенно вовлекая в «орбиту» анализа большее количество преференций. На основе данных методик представляется необходимой разработка автоматизированной системы по формированию перечня налоговых расходов публично-правовых образований и оценке их целесообразности и результативности на единообразной основе.
Библиографический список
1. Буздалина О.Б., Бондаренко Н.О. Анализ концепции налоговых расходов бюджета и ее реализация в Российской Федерации // Финансовая жизнь. 2020. № 1. С. 113-116.
2. Kleinbard Edward D. Tax expenditure framework legislation // National Tax Journal. June 2010. № 63 (2). Р. 353-382.
3. Stanley S. Surrey & Paul R. McDaniel, The Tax Expenditure Concept: Current Developments And Emerging Issues, 20 B.C. L. Rev. 225 (1979).
4. Богачева О.В. Создание в России системы учета налоговых расходов при бюджетном планировании и оценке эффективности бюджетных расходов // Налоги и налогообложение. 2015. № 1 (361). С. 27-33.
5. Burton M, Sadiq K. Tax expenditure management: A critical assessment. Cambridge University Press, 2013.
6. Белев С. Г., Векерле К.В. Анализ эффективности налоговых расходов в России на примере имущественного налогового вычета и льготной ставки НДС // Ars Administrandi (Искусство управления). 2018. Т. 10. № 4. С. 610-630.
7. Sugin L. Tax Expenditure Analysis and Constitutional Decisions , 50 Hastings L.J. 407 (1998-1999).
8. Douglas A., Kahn A. Proposed Replacement of the Tax Expenditure Concept and a Different Perspective on Accelerated Depreciation, 41 FLA. ST. U. L. REV. 143 (2013).
9. Пинская M.P., Милоголов Н.С., Иванов А. Принципы и подходы к составлению реестра налоговых расходов // Налоги и налогообложение. 2018. № 6. С. 7-15.
10. Мироненко А.Г., Тутарова Н.В. К вопросу о налоговых льготах и налоговых расходах РФ // Вестник современных исследований. 2020. № 4-8 (34). С. 14-16.
11. Пансков В.Г., Пономарева Н.В. Налоговые субсидии: содержание, цели внедрения и эффективность использования // Дайджест-Финансы. 2012. № 6. С. 20-27.
12. Самойлова К.Н., Рукина С.Н., Герасимова К.А., Такмазян А.С. Формирование системы управления налоговыми расходами в регионе // Финансовые исследования. 2020. № 2 (67). С. 19-29.
13. Бит-Шабо И.В. Институт налоговых расходов бюджета в системе реализации социальных функций государства // Финансовое право. 2021. № 8. С. 11-14.
14. Васянина Е.Л. Проблемы реализации механизма бюджетного финансирования // Финансовое право. 2021. № 4. С. 26-29.
15. Маршавина Л.Я. К вопросу о налоговых расхода бюджета России // Вестник РЭУ. 2012. № 11. С. 15-18.
16. Redonda A., Diaz de Sarralde S., Hallerberg M, Johnson L., Melamud A., Rozemberg R., Schwab J, Haldenwang C. (2019). Tax expenditure and the treatment of tax incentives for investment. Economics: The Open-Access, Open-Assessment E-Journal, 13 (2019-12): 1-11.
References
1. Buzdalina O.B., Bondarenko N.O. The Analysis of the Concept of Tax Budget Expenses and Its Implementation in the Russian Federation//Financial life. 2020. No. 1. P. 113-116.
2. Kleinbard Edward D. Tax Expenditure Framework Legislation // National Tax Journal. June 2010. № 63 (2). Р. 353-382.
3. Stanley S. Surrey & Paul R. McDaniel, The Tax Expenditure Concept: Current Developments And Emerging Issues, 20 B.C. L. Rev. 225 (1979).
4. Bogachyova O.V. Creation in Russia Systems of Accounting of Tax Expenses at Budget Planning and Efficiency Evaluation of Budgeted Expenses // Taxes and the Taxation. 2015. No. 1 (361). Р. 27-33.
5. Burton M., Sadiq K. Tax Expenditure Management: A Critical Assessment. Cambridge University Press, 2013.
6. Belev S.G., Vekerle K.V. Efficiency Analysis of Tax Expenses in Russia on the Example of Property Tax Deduction and a Preferential VAT Rate // Ars Administrandi (Management skill). 2018. Volume 10, No. 4 Р. 610-630.
7. Linda Sugin, Tax Expenditure Analysis and Constitutional Decisions, 50 Hastings L.J. 407 (1998-1999).
8. Douglas A., Kahn A. Proposed Replacement of the Tax Expenditure Concept and a Я Different Perspective on Accelerated Depreciation, 41 Fla. St. U. L. Rev. 143 (2013).
? 9. Pinskaya M.R., Milogolov N.S., Ivanov A. Principles and Approaches to Drawing up
3 the Register of Tax Expenses // Taxes and taxation. 2018. No. 6. P. Р. 7-15. ™ 10. Mironenko A.G., Tutarova N.V. To a Question of Tax Benefits and Tax Expenses of
the Russian Federation // Messenger of modern researches. 2020. No. 4-8 (34). P. 14-16. I 11. Panskov V.G., Ponomareva N.V. Tax Subsidies: Contents, Purposes of Implementa-
I tion and Efficiency of Use // Daydzhest-Finansy. 2012. No. 6. P. 20-27.
12. Samoylova K.N., Rukina S.N., Gerasimova K.A., Takmazyan A.S. Forming of a Management System Tax Expenses in the Region // Financial studies. 2020. No. 2 (67).
1 P. 19-29.
2 13. Bit-Shabo I.V. Institut of Tax Budget Expenses in the System of Implementation of 'I Social Functions of the State // Financial law. 2021. N 8. P. 11-14.
« 14. Vasyanina E.L. Sales Problems of the Mechanism of the Budget Financing // Fi-
ll nancial law. 2021. N 4. P. 26-29.
g 15. Marshavina L.Ya. To a Question About Tax a Budget Expense of Russia // REU
'§ Bulletin. 2012. No. 11. P. 15-18.
g 16. Agustin Redonda, Santiago Diaz de Sarralde, Mark Hallerberg, Lise Johnson,
! Ariel Melamud, Ricardo Rozemberg, Jakob Schwab, and Christian von Haldenwang I (2019). Tax Expenditure and the Treatment of Tax Incentives for Investment. Economics: ö The Open-Access, Open-Assessment E-Journal, 13 (2019-12): 1-11.
