CC BY
33ßuctiiertiftuü afüz^uj аудита
КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ПОДХОДЫ К ФОРМИРОВАНИЮ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО АУДИТА
Т.В.ЗЫРЯНОВА,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита
O.E. ТЕРЕХОВА Уральская академия государственной службы
Человечество всегда проявляло большой интерес к основам управления экономическими процессами, а также к роли контроля в управлении. Историки утверждают, что человечество знакомо с определенными видами отчетности уже не менее 6 ООО лет. Учет и отчетность (равно как и контроль ее содержания) вначале прямо были связаны с потребностями содержания двора, а также больших, постоянно действующих армий, с развитием производства и коммерции, удержанием в покорности многонационального населения обширных территорий первых цивилизаций. Алюди-функционеры, составлявшие жесткий контрольный аппарат в каждой из таких древних империй, нередко получали почти официальный титул «глаза и уши царя».
Многие фундаментальные экономические процессы и механизмы с безусловным признанием важности учета и контроля рассматривались учеными древнего мира: Платоном, Аристотелем и др. Разумеется, об учете и контроле древние авторы говорили хотя и веско, но немного. Впрочем, и в том немногом есть любопытные вещи. Так, Аристотель в своей «Политике» четко разграничивает функции учетные и контрольные с прямым указанием, что проверки (аудит, ревизия) есть часть контроля. Таким образом, еще от древних философов идет понимание того, что проверяющий должен быть равноправен главному бухгалтеру (не ниже его по статусу), а кроме того, что он не имеет права впадать в зависимость от проверяемых.
За последнее десятилетие произошли значительные изменения и в организации финансового контроля, и в его содержании. С одной стороны, были упразднены органы народного контроля, образованы новые контрольные органы. Особое внимание уделялосьукреплению государственного финансового контроля.
В этих условиях широкое распространение получил контроль в новой для России форме — аудиторской деятельности, проводимой на основе возмездных договоров независимыми аудиторами.
Стало ясно, что достоверная бухгалтерская (финансовая) отчетность создает возможность сознательного выбора экономических решений, оберегает от случайных деловых связей и операций с повышенным риском.
В условиях формирования рыночных отношений объективно возрастало значение повседневного внутрихозяйственного контроля, контроля со стороны собственников организаций и индивидуальных предпринимателей.
Международный опыт показывает, что становление института внутреннего аудита включает те же стадии, что и внешний аудит. В 1941 г. был создан Международный институт внутренних аудиторов (Institute of Internal Auditors — НА), организованный в целях повышения профессиональных знаний и образования внутренних аудиторов. Институт внутренних аудиторов присваивает звание «присяжный внутренний аудитор» (CIA). Институтом
16
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: ЖВбРШ ъ пр/п&къы
ßucme^ft-uü лНлли^, аудита
22 (55)-2005
был составлен этический кодекс внутренних аудиторов, разработаны стандарты по профессиональной практике проведения внутреннего аудита и положения по стандартам внутреннего аудита. В отличие от этого внутренние аудиторы российских предприятий пока еше не могут выступать достаточно профессиональными коллегами внешних.
Изменение системы общественных отношений, гражданско-правовой среды предопределило необходимость адекватной трансформации системы внутреннего контроля. Реформированная
система бухгалтерского учета и разрабатываемые новые правила, нормы постановки и ведения его организациями разных форм собственности и отраслевой принадлежности, а также контроля за достоверностью и надежностью информации должны создать элементы рыночной инфраструктуры, обеспечивающие благоприятный климат для инвестирования (табл. 1).
Распад СССР в 1991 г.. курс на проведение политических и экономических реформ, направленный на преобразование налаженной десяти-
Таблица 1
История финансового контроля
Период Характерные особенности
XV1II-X1X вв. Введение Петром I должности аудитора в армии. Создание специальных учреждений — аудиториатов
1906- 1917 гг. Реформирование системы государственного контроля. Введение должности государственного контролера. Активизация деятельности органов государственного контроля. Выявление значительных нарушений (100 млн. руб.)
1917- 1928 гг. Декрет «Об образовании Коллегии государственного контроля». Ввод в действие новой системы контрольных органов, центральное звено которых — Центральная контрольная коллегия. Издание Временного положения о государственном контроле, конкретизирующее задачи, функции и структуру государственного контроля
1928- 1941 гг. Декрет о реорганизации системы государственного контроля. Ориентация системы государственного контроля на выполнение основных задач, поставленных первым пятилетним планом. Смещение акцентов в сторону административного контроля
1941 - 1945 гг. Осуществление Народным комитетом систематического оперативного контроля за выполнением решений Комитета обороны
1945 - 1956 гг. Преобразование Народного комитета в Министерство государственного контроля. Усиление контроля в области финансов, проверки себестоимости продукции, качества продукции, соблюдения плановой дисциплины. Усиление внимания к вопросам повышения роли и эффективности контроля как со стороны государства, так и внутри самих предприятий
1956- 1986 гг. Реформирование системы государственного контроля, поиск новых организационных форм и методов с привлечением к контрольной работе трудящихся. Усиление роли административного контроля. Закон «Об организации народного контроля». Принятие Правительством решения о радикальном реформировании экономики и перестройке существующей системы государственного управления и контроля
1986- 1987 гг. — подготовительный этап формирования аудита как предпринимательской деятельности Расширение самостоятельности предпринимательского сектора, возникновение новых организационно-правовых форм привели к необходимости формирования ноной ветви контроля — независимого вневедомственного финансового контроля. Ранее существовавшие элементы системы государственного контроля, такие как ревизия, экспертиза, контрольные проверки, претерпели существенные изменения, получив при этом новую характеристику, функции, направления. В целях обеспечения контроля создаются хозрасчетные контрольно-ревизионные группы при Министерстве финансов, предоставлявшие преимущественно консультационные услуги по организации учета, делопроизводства, внутрихозяйственного контроля
1987 - 1989 гг. -первый этап Постановление «О создании советской аудиторской организации» — АО «Инаудит»
1989- 1991 гг.-второй этап Принятие законов «О предприятиях в СССР», «О собственности», «О предприятиях и предпринимательской деятельности» стало отправной точкой для создания разных коммерческих структур, в том числе и аудиторских фирм
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жеорпя ъ ърАТЖгск*
17
@ис(иежЯий лНали^. аудита
22 (55) - 2005
1991 - 2001 гг.-третий этап Создание аудиторской службы — одно из важных направлений перестройки системы финансового контроля. Профессиональная подготовка аудиторов Утверждение Временных правил аудиторской деятельности
2001 г. — настоящее время — четвертый этап Принятие Закона «Об аудиторской деятельности». Утверждение Правил (стандартов) аудиторской деятельности. Рассмотрение проекта «О государственном финансовом контроле»
летиями системы хозяйственных связей, объективно определили необходимость в разработке нового правового и нормативного регулирования экономических отношений в реальном секторе экономики. В условиях плановой экономики, где собственником всех средств и ресурсов являлось государство, правовое регулирование экономических отношений было достаточно простым и не отличалось наличием большого количества законодательных актов. Появление института частной собственности все значительно усложнило, поскольку государственные органы должны были отрегулировать не только свои отношения с собственниками, но и отношения этих собственников с другими хозяйствующими субъектами.
Кардинальные экономические преобразования в России в начале 1990-х гг., развитие международного сотрудничества привели к появлению на отечественном рынке международных аудиторских фирм.
За прошедшие годы аудит занял важное место среди других видов финансового контроля, и Россия по праву может считаться страной, имеющей этот непременный атрибут рыночной экономики.
В настоящее время одной из насущных проблем организации эффективной работы контрольно-финансовых механизмов в государстве является взаимодействие института независимого аудита и государственного финансового контроля. Важность этой темы определена рядом факторов.
Во-первых, государственный финансовый контроль и аудит — это две стороны «одной медали». И, несмотря на ряд различий, перед ними стоит общая задача повышения финансовой дисциплины и качества управленческой работы на всех этажах государства и экономики.
Во-вторых, в условиях коренных экономических преобразований и с появлением в стране различных форм собственности процессу дальнейшего развития аудиторской деятельности совместно с укреплением системы государственного финансового контроля нет альтернативы.
И, в-третьих, детальное обсуждение проблем соотношений и взаимоотношений аудита и государственного финансового контроля весьма актуально в процессе проведения административной реформы.
Можно с уверенностью сказать, что главным итогом последних лет, и особенно после принятия в августе 2001 г. Федерального закона «Об аудиторской деятельности», стало осознание обществом важной роли аудита в экономической жизни страны, чему во многом способствовала значительная работа, проделанная Минфином России, Советом по аудиторской деятельности, Российской академией государственной службы при Президенте Российской Федерации, профессиональными аудиторскими объединениями.
В то же время современные условия настоятельно требуют совершенствования аудиторской деятельности в соответствии со все более усложняющимися экономическими процессами и финансовыми технологиями. При этом, как никогда, актуальным становится необходимость еще большего развития сотрудничества между институтом независимого аудита и органами государственного финансового контроля, которое поможет более плодотворно развиваться российскому аудиту и повышать эффективность функционирования обеих систем. И в этой связи первостепенное значение приобретает проблема дальнейшего повышения качества проведения аудиторских мероприятий на базе расширяющейся независимости аудита и контрольных органов, все более широкого внедрения в практику аудита эффективности, укрепления системы внутреннего контроля.
Кроме того, формирование и усиление связей отечественных коммерческих предприятий с предприятиями экономически развитых стран, налаживание контактов, обмен опытом по различным вопросам экономической деятельности также способствовали привнесению в российскую практику понятия внутреннего аудита, использование которого в западных организациях было уже вполне привычным и обязательным делом.
Внутренний аудит важен для крупных и средних организаций, характеризующихся усложненной структурой и разнообразием видов деятельности. Под внутренним аудитом следует понимать способ организации внутреннего контроля функционирования всех звеньев управления организацией, осуществляемого сотрудниками специализированного
18
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жгор-Ш и чеРАЪЖгсм
подразделения с целью помочьадминистративному аппарату организации.
Практическая польза от создания отдела внутреннего аудита для каждой отдельно взятой организации различна. Наиболее общие аспекты целесообразности его создания заключаются в следующем:
— это позволит совету директоров или исполнительному органу наладить эффективный контроль за автономными подразделениями организации;
— проводимые внутренними аудиторами целевые контрольные проверки и анализ позволят выявить резервы повышения эффективности производства и определить наиболее приоритетные направления развития организации;
— использование опыта и квалификации внутренних аудиторов позволит сократить расходы на обязательный аудит, не потеряв качества услуг, получаемых финансово-экономическими, бухгалтерскими и иными службами как головной организации, так и ее филиалов и дочерних компаний.
Независимые аудиторы в России пока взаимодействуют с отделами внутреннего аудита не так тесно, как их зарубежные коллеги, в силу ряда объективных причин. Так, согласно действующим нормативным документам внешний аудит проводится независимым аудитором. Аудиторские организации обязаны соблюдать в своей практической работе установленные федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. К квалификации независимых аудиторов предъявляются единые общероссийские требования, данная деятельность пока лицензируется в установленном нормативными актами порядке.
Перечисленные требования в отношении внутренних аудиторов в Российской Федерации отсутствуют. В настоящее время отличие российского внутреннего аудита от внешнего аудита, а также от внутреннего аудита в зарубежных странах заключается в следующем:
— независимость внутреннего аудитора условна, поскольку служба внутреннего аудита является подразделением организации. Отсутствуют как законодательные, так и этические нормы, подчеркивающие независимость внутренних аудиторов от непосредственного влияния руководства;
— нет единых требований к профессиональному и образовательному уровню внутренних аудиторов.
Поэтому рассмотрение вопросов нормативно-правового обеспечения внутреннего контроля
позволило сделать вывод о том, что, во-первых, в данной области остается множество проблем, требующих своего практического решения. И самое важное, что сегодня найти эти решения без глубокой научной проработки всего комплекса вопросов, связанных с этим, невозможно.
В Федеральном законе от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» разработчики ограничились лишь общим определением понятия аудиторской деятельности. Так, ст. 1 «Понятие аудиторской деятельности» Федерального закона «Об аудиторской деятельности» (далее — Закон) определено, что аудиторская деятельность, аудит — это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.
Однако поскольку внутренний аудит проводится внутренними аудиторами или группой внутренних аудиторов, ревизорами, ревизионными комиссиями, назначаемыми собственниками экономического субъекта, он не может являться предпринимательской деятельностью и. соответственно, не подпадает под определение, данное в Законе.
В Законе приводится определение внешнего аудита, а о внутреннем аудите даже не упоминается, что существенно снижает значимость данного документа, является серьезным упущением разработчиков, поскольку именно в законе федерального уровня должны быть определены понятие аудита, его виды, раскрыты цели и назначение внешнего и внутреннего аудита.
Основная цель аудита в указанном Законе сведена к выражению мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.
Разрешить ситуацию можно следующим образом: во-первых, расширить существующее определение, например: «Аудиторская деятельность, аудит — это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей, атакже организованная в рамках организации и действующая в интересах экономического субъекта система контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета». Во-вторых, что представляется более рациональным, ст. 1 Закона можно озаглавить: «Понятие внешней аудиторской деятельности», в результате чего существующее определение будет относиться только к внешнему
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жвория ътсратсжсм
19
(^лестежМш. лНлли^ аудита
22 (55) - 2005
аудиту. При этом следует ввести отдельную статью в Законе, озаглавив ее как «Понятие внутренней аудиторской деятельности». В предложенной статье следует закрепить понятие внутреннего аудита, а именно: «Внутренний аудит — организованная экономическим субъектом, действующая в интересах его руководства и (или) собственников, регламентированная внутренними документами система контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля».
Поскольку Закон «Об аудиторской деятельности» не содержит никаких положений по внутреннему аудиту, а других законов просто нет, то допускается возможность его произвольного толкования, а значит, существования любых трактовок данного понятия, а также областей его применения. Таким образом, есть все основания считать, что внутренний аудит в России законодательно не урегулирован, а внимание к данному вопросу со стороны государственных надзорных органов, по сути, также отсутствует.
Одним из первых шагов в решении вопроса об использовании внутреннего аудита в управлении хозяйствующими субъектами в Российской Федерации стало принятие Правила (стандарта) аудиторской деятельности «Изучение и использование работы внутреннего аудита», одобренного Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ (протокол от 27.04.1999 № 3). Целью правила (стандарта) является определение действий аудиторской фирмы или аудитора, работающего самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя, по изучению работы внутреннего аудита, оценке ее влияния на объем и процедуры внешнего аудита, использованию результатов его работы. Отдельный раздел стандарта раскрывает место внутреннего аудита в управлении финансами экономического субъекта.
В правиле (стандарте) аудиторской деятельности Российской Федерации дается следующее определение: «Внутренний аудит — организованная на экономическом субъекте в интересах его собственников и регламентированная его внутренними документами система контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежности функционирования системы внутреннего контроля».
Впервые в российской практике в нем было дано определение внутреннего аудита как организованной экономическим субъектом и регламентированной его внутренними положениями системы контроля в интересах его руководства и(или) собственников, ориентированной на соблюдение \
установленного порядка ведения бухгалтерского учета и оценивающей надежность функционирования системы внутреннего контроля.
К сожалению, и здесь разработчики все-таки не обошлись без ряда серьезных и принципиальных неточностей и недостатков. В стандарте, в частности, отмечается, что внутренний аудит может создаваться в интересах руководства и (или) собственников (п. 2.1), что врядли можно считать правильным, поскольку интересы руководства и собственников нередко существенно различаются. Эти различия объясняются в первую очередь тем, что собственники вкладывают свой капитал и заинтересованы в его сохранности и эффективном использовании, тогда как исполнительное руководство иногда готово подвергать эти средства совершенно неоправданному и даже порой необдуманному риску. Как показывает практика, руководство нередко может допускать различного рода промахи и упущения в работе, а в отдельных случаях и махинации в целях получения собственной выгоды.
В соответствии с данным документом внутренний аудит представлен «одним из способов контроля» (п. 2.2), хотя он по сути является одним из видов контроля, поскольку способ — это есть не что иное, как метод проведения контроля, а в аудите используется достаточно широкий спектр методов контроля. В данном стандарте назначение внутреннего аудитора сводилось к удовлетворению нужд внешних аудиторов и ничего не говорилось об использовании внутреннего аудита в целях совершенствования управления организацией, обеспечения собственников соответствующей информацией, в чем прежде всего и состоит назначение внутреннего аудита.
Тем не менее стандартом аудиторской деятельности «Изучение и использование работы внутреннего аудита» внутренний аудит был призван оценивать действующую систему внутреннего контроля организации (п. 2.1), что стало позитивным шагом в определении назначения внутреннего аудита. Ранее в правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита», одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ (протокол от 25.12.1996 № 6), внутреннему аудиту была отведена лишь часть функций по «поддержанию системы внутреннего контроля».
Этот стандарт имеет важное значение для внутренних аудиторов, показывает заинтересованность государства в регулировании внутреннего аудита,
20
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: шворъя -и
(Системный лНлли^ле^итл
22 (55) -2005
хотя и не снимает проблемы необходимости разработки специальных стандартов профессиональной деятельности.
Так, до настоящего времени не существует самостоятельного федерального стандарта профессиональной деятельности внутреннего аудита, регулирующего основы деятельности в этой области. Такие стандарты разрабатываются локально в организациях при наличии в их структуре службы внутреннего аудита. Необходимость принятия федеральных стандартов по внутреннему аудиту очевидна, поскольку это соответствует международному опыту, с учетом которого и должны быть разработаны российские аналоги.
Основные объекты внутреннего аудита — решение отдельных функциональных задач управления, разработка и проверка информационных систем предприятия. Объекты внутреннего аудита могут быть различными в зависимости от особенностей экономического субъекта и требований его руководства и (или) собственников.
Внутренний аудит — неотъемлемая часть управленческого контроля предприятия. Он может быть и независимым, т.е. непосредственно подчиняться не исполнительному органу предприятия, а внешним учредителям. Внутренний аудит — один из способов контроля за эффективностью деятельности звеньев структуры экономического субъекта. Проведение внутреннего аудита имеет для руководства и (или) собственников экономического субъекта информационное и консультационное значение, поскольку призвано содействовать оптимизации деятельности экономического субъекта и выполнению обязанностей его руководства. Потребность во внутреннем аудите возникает на крупных предприятиях в связи с тем, что высшее руководство не занимается повседневным контролем за деятельностью организаций и низших управленческих структур. Внутренний аудит дает информацию об этой деятельности и подтверждает достоверность отчетов менеджеров. Он необходим главным образом для предотвращения потери ресурсов и осуществления необходимых изменений внутри предприятия.
Организация, роль и функции внутреннего аудита определяются самим экономическим субъектом, т.е. его руководством и (или) собственниками в зависимости от следующих факторов:
• содержания и специфики деятельности экономического субъекта;
• объемов показателей финансово-экономической деятельности экономического субъекта;
• сложившейся системы управления экономического субъекта;
• состояния внутреннего контроля.
Как правило, к функциям внутреннего аудита относятся:
• проверка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, их мониторинг и разработка рекомендаций по улучшению этих систем:
• проверка бухгалтерской и оперативной информации, включая экспертизу средств и способов, используемых для идентификации, оценки, классификации такой информации и составления на ее основе отчетности, а также специальное изучение отдельных статей отчетности, включая детальные проверки операций, остатков по бухгалтерским счетам;
• проверка соблюдения законов и других нормативных актов, а также требований учетной политики, инструкций, решений и указаний руководства и (или) собственников;
• проверка деятельности различных звеньев управления;
• оценкаэффективности механизма внутреннего контроля, изучение и оценка контрольных проверок в филиалах, структурных подразделениях экономического субъекта;
• проверка наличия и обеспечения сохранности имущества экономического субъекта;
• работа над специальными проектами и контроль за отдельными элементами структуры внутреннего контроля;
• оценка используемого экономическим субъектом программного обеспечения;
• разработка и представление предложений по устранению выявленных недостатков и рекомендаций по повышению эффективности управления.
Внутренний аудит не только дает информацию о деятельности самой организации, но и подтверждает правильность и достоверность отчетов менеджеров. Используя информацию внутреннего аудита, руководство предприятия может оперативно и своевременно осуществлять необходимые изменения внутри предприятия. Объективность внутреннего аудита обеспечивается степенью зависимости в структуре управления экономического субъекта. Это требование к внутреннему аудиту, как правило, обеспечивается тем, что он подчиняется и обязан представлять отчеты только назначившему его руководству и (или) собственнику. Внутренний аудитор — это сотрудник подразделения внутреннего аудита.
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жворъя ъ -Н7>/1ХЖЪ.Ъ4
21
аЯали-^ аудита
22 (55) - 2005
организованного экономическим субъектом. Внутренними аудиторами являются сотрудники, находящиеся в штате предприятия и подчиненные его руководству. Ответственность за выполнение своих обязанностей аудитор несет только перед собственниками предприятия.
Цели внутреннего аудита следующие:
• обеспечение эффективности функционирования всех видов деятельности на всех уровнях управления;
• защита законных имущественных интересов организации и ее собственников.
К основным задачам внутреннего аудита относятся:
• проверка соответствия системы организационных регламентов действующим нормативным актам и учредительным документам;
• проверка достаточности и соответствия действующим правовым актам и уставу системы экономических регламентов и регуляторов;
• проверка правильности составления и условий выполнения хозяйственных договоров;
• проверка наличия, состояния, правильности оценки имущества, эффективности использования материальных, финансовых и трудовых ресурсов, соблюдение действующего порядка установления и применения цен, тарифов, а также расчетно-платежной дисциплины, своевременности внесения в бюджет налогов и платежей во внебюджетные фонды;
• экспертиза бухгалтерских балансов и отчетов, правильности организации, методологии и техники ведения бухгалтерского учета;
• экспертиза достоверности учета затрат на производство, полноты отражения выручки от реализации продукции, точности формирования финансовых результатов, объективности использования прибыли и фондов, разработка и предоставление обоснованных предложений поулучшениюорганизации системы контроля, бухгалтерского учета и расчетной дисциплины, повышению эффективности программ развития, изменению структуры производства и видов деятельности;
• консультирование учредителей, руководителей подразделений, специалистов и работников аппарата управления по вопросам организации и управления, права, анализу хозяйственной деятельности и другим проблемам;
• организация подготовки к проверкам внешнего аудита, налоговой инспекции и других органов внешнего контроля.
Задачи внутреннего аудита определяются руководством исходя из потребностей управления как подразделениями предприятия, так и предприятием в целом.
Таким образом, в рамках внутреннего аудита осуществляется не только детальный контроль за сохранностью активов, но и контроль за политикой и качеством менеджмента.
Несмотря на кажущиеся различия, внутренний и внешний аудит во многом дополняют друг друга. Многие функции внутренних аудиторов могут быть выполнены приглашенными независимыми аудиторами. При решении многих задач внутренние и внешние аудиторы могут использовать одинаковые методы. Разница заключается лишь в степени точности и детальности применения этих методов.
Многочисленные исследования показывают, что внутренний аудит и внутренняя ревизия существенно отличаются друг от друга. Не стоит говорить о том, что аудиторская проверка является специальным случаем проведения ревизии (табл. 2).
Более важной на сегодняшний день является необходимость осознания того, что именно внутренний аудит заслужи вает такого же бол ь ш ого в н и -мания, как и внешний. Если сегодня, на настоящий момент, можно сказать, что становление внешнего аудита в России как бы свершилось, то внутренний аудит и в профессиональном, и в законодательном, и в институциональном плане находится фактически в зачаточном положении.
Кроме этого, проблема взаимодействия внешнего и внутреннего аудита, на наш взгляд, становится еще более актуальной в связи с тем, что в России начался процесс перехода или приближения к международным стандартам бухгалтерского учета в организациях. И тут еще более усилится взаимодействие внешнего и внутреннего аудита, т. е. при составлении отчетности в соответствии с международными стандартами, скажем, построенной на таком актуальном для России принципе, как приоритет содержания над формой, потребует от внутренних аудиторов еще'более глубокого понимания самого бизнеса организации или его реальных операций. Тут необходимую помощь могут оказать внутренние аудиторы, которые как сотрудники данной организации больше знают сам бизнес организации и его реальные операции.
По-прежнему большинство российских менеджеров решение проблем внутреннего контроля видят не с содержательной ее стороны, а именно со стороны формально организационной.
22
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жво?>7{Я и 717>гСКЖъъ4
Таблица 2
Сравнительная характеристика внутреннего аудита и внутренней ревизии
Параметр сравнения Внутренний аудит Внутренняя ревизия
По цели создания контрольного органа Цель создания внутреннего аудита определяется советом директоров либо исполнительным органом управления организации. Внутренние аудиторы обеспечивают: - защиту от ошибок и злоупотреблений; - определяют «зоны риска» и возможности устранения будущих недостатков или недостач; - помогают идентифицировать и «усилить» слабые места в системах управления и найти те принципы управления, которые были нарушены; - информацией, касающейся компетенции этих специалистов Цель создания ревизии определяется законодательством либо исключительно по решению участников общества (в обществах, имеющих менее 15 участников) с ограниченной или дополнительной ответственностью. Задачи ревизии определяются законодательством, высшим органом управления (общим собранием участников хозяйственного общества или членов производственного кооператива), по решению совета директоров (наблюдательного совета), по решению не менее чем 10% участников общества (членов кооператива), а также самостоятельно ревизором или ревизионной комиссией
По субъектам, проводящим финансовый контроль Внутренними аудиторами являются работники, находящиеся в штате организации. Численность внутренних аудиторов определяется советом директоров или контрольным органом. Ревизорами могут быть лица как состоящие, так и не состоящие в штате организации (не связанные служебными отношениями с руководством). В производственных кооперативах в состав ревизионной комиссии могут быть включены только члены кооператива. Численность ревизоров определяется исключительно общим собранием акционеров
По взаимоотношениям контрольного органа с руководством. Внутренний аудитор подчиняется либо исполнительному органу, либо аудиторскому комитету совета директоров. Начисление заработной платы аудиторам производится по штатному расписанию Орган внутрихозяйственной ревизии (ревизионная комиссия или ревизор) не подчинен ни совету директоров, ни исполнительному органу. Размеры и порядок оплаты труда ревизорам определяются обшим собранием собственников
По ответственности контрольного органа Внутренние аудиторы несут ответственность только перед советом директоров либо исполнительным органом за качество и своевременность выполнения должностных обязанностей, а также за превышение полномочий Ревизоры несут ответственность перед общим собранием участников акционерного общества, членов производственного кооператива за качество и своевременность выполнения служебных функций и превышение полномочий
По компетенции и порядку деятельности контрольного органа Компетенция, требования к квалификации внутренних аудиторов определяются советом директоров либо исполнительным органом управления, документально закрепляются в уставе и детализируются в положении об отделе (бюро, секторе и т.п.) внутреннего аудита, а также в стандартах внутреннего аудита. Порядок деятельности внутреннего аудита определяется, документально закрепляется и утверждается советом директоров либо исполнительным органом Компетенция ревизоров определяется законодательством, а также высшим органом управления, (требования к квалификации персонала определяется исключительно общим собранием), закрепляется в уставе и детализируется в положении о ревизионной комиссии (ревизоре). Порядок деятельности ревизоров определяется высшим органом управления, документально закрепляется и им же утверждается
По отчетности и срокам полномочий контрольного органа Внутренние аудиторы отчитываются только перед советом директоров либо перед исполнительным органом компании. Срок полномочий также определяется советом директоров (либо исполнительным органом). Ревизоры отчитываются перед общим собранием участников акционерного общества либо общим собранием членов наблюдательного совета производственного кооператива.
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жгортя 71 тсрлт&нъы
23
ист&мМш. лЯ&лсс^. лцфита,
22 (55) - 2005
Параметр сравнения Внутренний аудит Внутренняя ревизия
Например, отдел внутреннего аудита может быть ликвидирован в любой момент по решению совета директоров или исполнительного органа Срок полномочий органа ревизии в определенном составе определяется общим собранием участников общества или членов производственного кооператива (обычно от 1 года до 5 лет)
По планированию и организации деятельности контрольного органа Планы и порядок внутренних аудиторов определяются главным внутренним аудитором по согласованию с аудиторским комитетом совета директоров либо исполнительным органом (либо исключительно органами управления). Утверждает планы работы совет директоров, исполнительный орган Планы и порядок внутренних ревизоров определяются на заседании ревизионной комиссии, утверждаются председателем ревизионной комиссии. Проверка по итогам финансово-хозяйственной деятельности за год обязательна
Несмотря на несомненно положительные изменения в российской нормативной базе по вопросам внутреннего контроля, остается много проблем, требующих, на наш взгляд, безотлагательного решения. Так, в настоящее время в России нерешенными остаются вопросы контроля качества внутреннего аудита в хозяйствующих субъектах.
До середины 1990-х гг. отсутствие надлежащего правового и нормативного обеспечения функционирования внутреннего аудита еще можно было как-то объяснить относительной новизной данного инструмента для отечественной практики, а главное — незрелостью рыночных отношений в стране. Однако и до сих пор, по прошествии многих лет, в России не произошло каких-либо заметных позитивных изменений в данной области.
В подавляющем же большинстве предприятий система какого-либо внутреннего контроля в то время просто отсутствовала, поскольку она тогда воспринималась как пережиток ранее существовавшей административно-командной системы, выполнявшей карательную функцию, а на волне демократических преобразований с соответствующим либеральным настроем во всех областях жизни это выглядело рудиментом уходящей эпохи.
Невнимание к совершенствованию нормативно-правового регулирования внутреннего аудита в организациях со стороны соответствующих государственных органов предопределяет неправомерное толкование его назначения, а у собственников — сомнение в возможности использования этого инструмента в управлении.
Именно поэтому на большинстве предприятий структурные подразделения внутреннего контроля включают в себя не только сугубо внутренний контроль, но и внутренний аудит со сведением функций последнего лишь к контролю за ведением операций в структурных подразделениях и своевременному предупреждению потенциальных потерь доходов,
что, естественно, не соответствует истинной природе и назначению внутреннего аудита.
Подобный подход в определенной степени предопределяет то, что внутренний аудит на практике остается нередко составной частью внутреннего контроля, и это не позволяет ему реализовывать даже основных принципов функционирования — объективность и независимость.
Отсутствие четкого определения внутреннего аудита в нормативных документах органов по регулированию предпринимательской деятельности, несомненно, отрицательно сказывается на использовании внутреннего аудита, что в свою очередь не способствует наиболее полной реализации собственниками, акционерами, а также инвесторами своих интересов.
За рубежом Институт внутренних аудиторов (ПА) выпустил стандарты внутреннего аудита в новой редакции, которые вступили в силу 1 января 2002 г. Необходимость этого объясняется революционными изменениями в практике и методах аудита, а также ужесточением требований со стороны акционеров, советов директоров и других заинтересованных лиц. Подготовка новой редакции стандартов осуществлялась в несколько этапов:
— проведение исследования для выявления общей совокупности знаний, которыми располагают внутренние аудиторы во всем мире. При этом особое внимание уделялось требованиям «клиентов» — внутренних аудиторов, а также вероятным изменениям роли внутренних аудиторов в будущем и обеспечению превышения экономического эффекта от внутреннего аудита над затратами, связанными с его проведением;
— формирование специальной группы в составе профессиональных аудиторов — членов из различных стран мира для разработки концептуальных принципов новых стандартов, в том числе Кодекса этики;
24
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: Ж£ОРШ -и -НР/ГКЖЪХА
^иапежМм лЯлли^ аудита
22 (55)-2005
— разработка новой редакции стандартов и Кодекса этики на основе концептуальных принципов Совета по стандартам и Комитета по профессиональным вопросам, которые затем в виде проектов были разосланы членам и всем заинтересованным профессиональным аудиторам.
В результате проделанной работы некоторые стандарты (например, касающиеся основных принципов аудита, таких как независимость, объективность, компетентность и должное профессиональное отношение) не претерпели значительных изменений. Вместе с тем в содержание таких стандартов, как объем внутреннего аудита, оценка риска, планирование и гарантия качества, были внесены существенные корректировки. В частности, правила внутреннего аудита (такие как внутренний консалтинг, целью которого является совершенствование управления риском хозяйственной деятельности (а не только аудиторским риском), модернизация бизнес-процессов предприятия, расширение практики проведения самооценок повышения ответственности менеджеров, внедрение дополнительных средств внутреннего контроля и осуществление мероприятий, направленных на увеличение цены фирмы) приведены более подробно, чем традиционные услуги в области подтверждения достоверности информации. Многие из вышеперечисленных функций уже давно выполняются внутренними аудиторами в крупных организациях, однако их необходимо было систематизировать в стандартах, подлежащих применению всеми практикующими внутренними аудиторами.
Подводя итог проведенному анализу, необходимо сделать следующие выводы:
1. Общий аудит имеет давние исторические корни, история внутреннего аудита насчитывает немногим более столетия. Возникнув на Западе вместе с появлением акционерных форм собственности, внутренний аудит продолжает оставаться неотъемлемым атрибутом рыночных отношений. Становлению и развитию внутреннего аудита в России способствовали изменение структуры управления народным хозяйством, ликвидация отраслевых министерств и связанной с ними системы ведомственного контроля; разгосударствление экономики и появление реальных собственников — акционеров, т.е. субъектов, непосредственно заинтересованных в законности и эффективной хозяйственной деятельности организаций. В этой связи в последние годы внутренний аудит расширил границы своего применения от контрольно-
ревизионных до информационно-аналитических и контрольно-консультационных.
2. Внутренний аудит в акционерных обществах проводится в интересах акционеров и менеджеров в целях выявления резервов производства и наиболее перспективных направлений развития. Внутренний аудит включает в себя:
— проверку достоверности бухгалтерской отчетности;
— финансовый контроль за деятельностью общества;
— проверку и оценку адекватности и эффективности системы внутреннего контроля, втом числе за подразделениями и филиалами организации;
— определение и анализ внешних и внутренних рисков;
— анализ информационных систем.
Это не закрытый перечень, каждое акционерное общество в зависимости от направления деятельности и других особенностей самостоятельно определяет задачи и содержание внутреннего аудита.
3. Внутренний аудит заслуживает такого же внимания, как и внешний, его правовое обеспечение необходимо усовершенствовать на всех уровнях:
— в Закон об аудиторской деятельности необходимо внести изменения, закрепив в нем понятие и особенности внутреннего аудита;
— следует принять на основе международных стандартов профессиональной практики внутреннего аудита российский профессиональный стандарт внутреннего аудита;
— критериями в оценке работы внутренних аудиторов должно являться соответствие их работы как предлагаемому стандарту, так и прочим стандартам аудиторской деятельности.
В заключение следует отметить, что рост внимания мирового сообщества к регулированию вопросов внутреннего аудита во внутренних правовых и нормативных актах России происходит на фоне внедрения в бухгалтерский учет российских предприятий международных стандартов финансовой отчетности, в которых первостепенное значение уделяется защите интересов собственников, акционеров и инвесторов. Подтверждением этому является и вступление России во Всемирную торговую организацию, где повышенное внимание уделяется организации внутреннего аудита. Это в свою очередь не может не стимулировать разработки и законодательного оформления вопросов внутреннего аудита государственными органами при действенном участии большинства российских специалистов.
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: Ж80Р7{Я ъ -ИР/Г^шиы
25
