CC BY
42
Концептуальные основы формирования системы планирования налоговых проверок
В современных условиях реформирования системы налоговых отношений, демократизации общества, глобализации экономики, требования к налоговому контролю предъявляются качественно нового уровня, кардинально отличающиеся от налогового контроля десятилетней ретроспективы. В условиях либерализации налоговой политики, сокращения налоговой нагрузки роль налогового контроля как важнейшего направления государственного финансового контроля [4. С. 124] возрастает: необходимо полнее реализовывать принципы всеобщности и равномерности налогообложения.
Поскольку именно сфера налогового контроля обеспечивает соблюдение баланса интересов сторон налоговых отношений, объективно возникает потребность развития концепции налогового контроля, в первую очередь теоретических и методологических основ системы планирования налоговых проверок, ее целей, задач, принципов, функций.
Наиболее приоритетной для научного знания является концепция исследования системы планирования налогового контроля как совокупности экономических, институциональных и организационных отношений, возникающих в процессе налогового администрирования, направленного на управление налоговыми рисками.
Отправной точкой исследования является раскрытие налогового контроля как установленного общественного механизма, представляющего собой определенную совокупность действий одних людей, направленных на поведение других и принуждающих последних к определенному типу поведения [3. С. 27]. Соответственно, система планирования налогового контроля исследуется как элемент данного механизма с определенной структурой, формой организации и целями регулирования налоговых отношений.
Данные цели основываются на синтезе неоклассической теории налогообложения и неокейнсианского
направления. В условиях развития экономики по кейнсианскому направлению актуализируется проблема обеспечения принципов всеобщности и равенства налогообложения для создания равных конкурентных условий хозяйствующим субъектам на основе целенаправленного государственного регулирования системы планирования налогового контроля. Конечным результатом является экономический рост экономики, так как добросовестное исполнение налоговых обязательств каждым налогоплательщиком позволит продолжить государственную политику понижения налоговой нагрузки при сохранении объема бюджетных доходов от налоговых источников.
Предлагаемый подход абсолютно оправдан на данном этапе развития экономики страны, когда на первый план выступают стимулы к экономическому росту, к повышению эффективности экономики, к увеличению инвестиций и повышению совокупного спроса. Налоговые отношения в государстве должны быть адекватны всей системе социально-экономических отношений общества, и налоговый контроль не составляет исключения, а наоборот, является эффективным инструментом налогового администрирования и обеспечения экономической устойчивости государства.
В настоящее время налоговые отношения, ввиду наличия правового урегулирования, представляют собой наиболее формализованную сферу общественных отношений. И данное обстоятельство обусловливает актуальность и преимущество институционального подхода в исследовании проблематики налогового контроля, поскольку налоговый институционализм вводит в экономическую теорию конкретно-исторические аспекты хозяйственных отношений через принятие постулатов о неполной рациональности и информированности экономических субъектов, их оппортунистическом поведении [2. С. 167].
Следует признать, что с теоретикометодологической точки зрения степень разработанности проблематики системы
^ АЙТХОЖИНА Гульнар Сейтахметовна
Кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики, налогов и налогообложения
Омский государственный университет им. Ф.М. Достоевского 644077, РФ, г. Омск, пл. Лицкевича, 1 Тел.: (3812) 228-233 E-mail: ags8@mail.ru
Ключевые слова
НАЛОГОВЫЙ контроль НАЛОГОВЫЕ ПРОВЕРКИ СИСТЕМА ПЛАНИРОВАНИЯ НАЛОГОВЫЕ РИСКИ УПРАВЛЕНИЕ РИСКАМИ
Аннотация
Рассматриваются теоретические и методологические основы системы планирования налоговых проверок. Предлагается и обосновывается концептуальная модель системы планирования выездного контроля как элемента налогового администрирования, направленная на обеспечение повышения качества налоговых отношений.
JEL classification
UPRAVLENETS № 3/43/ 2013
УПРАВЛЕНЕЦ № 3/43/ 2013
Conceptual Bases
of Forming the Planning System
of Tax Inspections
^ Gulnar S. AYTKHOZHINA
Cand. Sc. (Ec.), Assistant-Prof. of Economics, Taxes and Taxation Dprt.
Omsk State University named after F.M. Dostoevsky 644077, RF, Omsk, pl. Litskevicha, 1 Phone: (3812) 228-233 E-mail: ags8@mail.ru
Key words
tax control tax inspections planning system tax risks risk management
Summary
Theoretical and methodological bases of tax inspection planning system are considered. The author proposes and justifies the conceptual model of the planning system for on-site audit as an element of tax administration aimed at increasing the quality of tax relations.
JEL classification
планирования налогового контроля как объекта институционального регулирования недостаточно развита и не является исчерпывающей.
Вместе с тем обоснование институционального подхода в исследовании системы планирования налогового контроля позволяет аргументировать ее в развитии, взаимосвязи различных налоговых институтов и их элементов, реализовать синтез комплексного, системного и ситуационного подходов к изучаемой теме. Поскольку налоговые институты упорядочивают налоговые отношения в государстве, деятельность и поведение субъектов налоговых правоотношений, то институциональный подход обеспечивает процесс познания и развития планирования налоговых проверок в системной целостности налогового администрирования, сложности его системной организованности, во всем многообразии присущих ему связей и отношений.
Система планирования налогового контроля как элемент системы налогового администрирования рассматривается и как механизм, направленный на предупреждение и выявление проблем, возникающих в системе налоговых правоотношений, экономических отношений по поводу перераспределения ВВП с целью дальнейшего их решения. Иными словами, система планирования налогового контроля должна быть ориентирована на управление налоговыми рисками. Данный тезис является ключевым при формировании автором концепции планирования налоговых проверок, отвечающей требованиям справедливого налогообложения и устойчивого развития общества. Управление налоговыми рисками означает их профилактику, предупреждение, выявление, идентификацию, оценку, исключение.
Доминантой, обусловливающей сущность, принципы и элементы исследуемой системы, определен функциональный паритет фискальной и превентивной составляющей, а также многофункциональность системы для реализации прин-
ципов справедливости налогообложения и предупреждения налоговых правонарушений.
Обновление позволит придать системе планирования функциональную дифференциацию, которая опосредует формирование открытости, устойчивости и способности к саморазвитию исследуемой системы. Способность к саморазвитию направляет систему планирования налогового контроля на постоянное совершенствование, обеспечивая возможность исследуемой системы к регулярной актуализации и обновлению.
К основным формальным институтам налогового контроля относятся налоговые проверки. В исследуемой системе они рассматриваются в качестве предмета планирования налогового контроля как экономико-правовой категории, включающей совокупность экономических методов и правовых норм, анализ которых выявил некорректность и неполноту учета специфики основных форм контроля. А.Т. Щербинин справедливо отмечает, что выбор формы контроля имеет существенное значение, так как определяет затраты на проведение проверки [7]. Необходимо дополнить, что форма контроля обусловливает и результат проверки.
Уточнена цель налоговой проверки как исключение налоговых рисков правонарушений. Исходя из этого выделены следующие требования к формам налогового контроля, представляющим собой единую совокупность действий уполномоченных органов по выполнению конкретной задачи налогового контроля [5. С. 178-179]:
1) совокупность способов и методов организации контрольных действий конкретной формы контроля должна быть направлена на выявление налоговых правонарушений;
2) необходимо оптимальное сочетание различных форм контроля с учетом видов налоговых правонарушений, получивших правовое оформление.
Основываясь на сравнительном анализе сложившейся практики организа-
Рис. 1. Формы налогового контроля
Риски налоговых правонарушений
• Риск занижения/сокрытия объекта налога и (или) налоговой базы (ст. 122 НК РФ).
• Риск невыполнения налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123).
• Риск осуществления предпринимательской деятельности без постановки на налоговый учет (ст. 117).
• Риск ведения учета с грубым нарушением установленного порядка (ст. 220).
• Риск нарушения порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125).
• др.
Риски налоговых преступлений
• Риск налогового преступления, совершенного налогоплательщиком (ст. 198, 199 УК РФ).
• Риск налогового преступления, совершенного налоговым агентом (ст. 198.1, 199.1 УК РФ)
Рис. 2. Классификация налоговых рисков правонарушений
ции налоговых проверок в России и других странах, автор с позиций управления налоговыми рисками правонарушений предлагает классификацию форм налогового контроля по функциональному признаку с детализацией налоговых проверок как самостоятельных форм налогового контроля (рис. 1).
Цель любой из форм, приведенных на рис. 1, единая: контроль соблюдения налогового законодательства, исключение налоговых рисков правонарушений, соответственно, един и предмет контроля. А вот задачи проверки, объекты контроля, налоговые риски и совокупность взаимоувязанных применяемых методов и процедур контроля специфичны для каждой из форм. Отличительными признаками могут также выступать правовое оформление основания для проведения проверки, места и сроков проведения, проверяемого периода, оформления результатов проверки и др.
Имеющаяся в настоящее время ограниченность в формах выездного контроля ведет к невыявлению отдельных видов налоговых правонарушений, установленных законодательно. Предла-
гаемая классификация форм выездного налогового контроля уже на этапе планирования позволит оптимально распределить ресурсы, определяя конкретный вид налоговой проверки для минимизации затрат на контроль и повышения его эффективности.
Определение направленности развития системы планирования налоговых проверок как механизма управления налоговыми рисками правонарушений, а цели налоговой проверки как исключение риска требует дальнейшего развития теоретико-методологических основ налоговых рисков государства.
Налоговые риски как вероятность возникновения в процессе налогообложения для субъекта налоговых правоотношений финансовых и других потерь [6. С. 237] не тождественны для государства и налогоплательщиков. Налоговые риски государства значительно шире. Для целей налогового контроля наиболее актуально классифицировать налоговые риски государства исходя из побуждающих их факторов. По такому основанию автором укрупненно выделено два вида налоговых рисков государства:
Источники
1. Айтхожина Г.С. Совершенствование целенаправленного отбора объектов налогового контроля // Налоговая политика и практика. 2012. № 10.
2. Вишневский В.П., Гурнак А.В., Вишневская Е.Н. Эволюционная теория и налоговые популяции // Европейский вектор экономического развития. 2012. № 2 (13).
3. Дементьев В.В. Что мы исследуем, когда исследуем институты? // Тегга Есопотлсш.
2009. Т. 7. № 1.
4. Налоги и налогообложение / под ред. И.А. Майбурова. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2010.
5. Осокина И.В., Косов М.Е. Налоговый контроль в налоговом процессе. М.: ИНФРА-М, 2010.
6. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение: теория и практика. М.: Юрайт, 2011.
7. Щербинин А.Т. Проблемы повышения эффективности налогового контроля: авто-реф. дис ... канд. экон. наук. М., 1997.
References
1. Aytkhozhina G.S. Improving on-target selection of tax control objects. [Sovershenstvo-vaniye tselenapravlennogo otbora ob'ektov nalogovogo kontrolya]. Nalogovaya politika i praktika - Tax Policy and Practice, 2012, no. 10.
2. Vishnevskiy V.P., Gurnak A.V., Vishnevskaya Ye.N. Evolutionary theory and tax populations. [Evolyutsionnaya teoriya i nalogovye populyatsii]. Evropeyskiy vektor ekonomich-eskogo razvitiya - European Vector of Economic Development, 2012, no. 2(13).
3. Dementiev V.V. What do we examine when examining institutes? [Chto my issle-duem, kogda issleduem instituty?]. Terra Eco-nomicus, 2009, vol, 7, no. 1.
4. Mayburov I.A. Tax and taxation. [Nalogi i nalogooblozhenie]. Moscow, YUNITI-DANA,
2010.
5. Osokina I.V., Kosov M.Ye. Tax control in the tax process. [Nalogoviy control' v nalogo-vom protsesse]. Moscow, INFRA-M, 2010.
6. Panskov V.G. Tax and taxation: theory and practice. [Nalogi i nalogooblozhenie: teoriya i praktika]. Moscow, Yurayt, 2011.
7. Shcherbinin A.T. Problems of increasing the efficiency of tax control. [Problemy povy-sheniya effektivnosti nalogovogo kontrolya]. Moscow, 1997.
UPRAVLENETS № 3/43/ 2013
УПРАВЛЕНЕЦ № 3/43/ 2013
Рис. 3. Управление налоговыми рисками правонарушений
Рис. 4. Этапы формирования критериев отбора
1) налоговые риски неопределенности внешней среды (иначе, риски регулирования/случайные),
2) налоговые риски правонарушений (иначе, фискальные риски/детерминированные), далее - налоговые риски правонарушений.
Именно данное свойство двойственности налогового риска государства должно быть положено в основу эффективной системы планирования налогового контроля, а именно, оперативного выявления на основе корректной идентификации налоговых рисков. Поскольку первая группа рисков опосредована объективными социальными, экономическими, политическими условиями осуществления предпринимательской деятельности, а не активной деятельностью хозяйствующих субъектов по уклонению от уплаты налогов, то для целей нало-
гового контроля интерес представляет вторая группа рисков, связанных с недопоступлением налоговых доходов в бюджет по причине противоправных деяний хозяйствующих субъектов в сфере налоговых отношений. Именно эта группа налоговых рисков государства непосредственно взаимообусловлена налоговыми рисками налогоплательщиков и подлежит выявлению и исключению в ходе налогового контроля. В отношении второй группы налоговых рисков, применительно к условиям отечественного законодательства, проведена дифференциация на риски налоговых правонарушений и риски налоговых преступлений (рис. 2).
Управление налоговыми рисками представляет собой механизм повышения эффективности налогового администрирования и является его неотъем-
лемой частью. Как процесс, управление налоговыми рисками является непрерывным циклом, определяющим стратегию налогового контроля, который можно подразделить на несколько этапов (рис. 3).
Отправной точкой выявления налоговых рисков правонарушений предложено рассматривать вопрос определения критериев риска, т.е. данных, при выполнении которых наиболее высока вероятность налоговых правонарушений. Автором сформулированы требования, которым должно удовлетворять формирование критериев отбора, выявляющих и идентифицирующих налоговые риски правонарушений:
• взаимоувязанность с видами налоговых правонарушений;
• адекватное отражение вероятности и материальности риска;
• актуализация (осуществление на непрерывной основе).
А также разделен на этапы процесс их формирования (рис. 4).
Для обеспечения обратной связи в качестве обязательного этапа формирования критериев налоговых рисков правонарушений предложено включить оценку результативности работы каждого критерия по фактическим итогам проведенных налоговых проверок, результаты которой используются для принятия решения о целесообразности дальнейшего применения данных критериев при обоснованном выборе объектов предстоящего контроля.
Особая роль в системе управления налоговыми рисками правонарушений отводится внедрению, развитию и совершенствованию институционального регулирования превентивных мер и формированию отношений партнерства между субъектами налоговых правоотношений, необоснованно недооцениваемых в настоящее время.
На управление налоговыми рисками должна быть направлена и система отбора объектов в план контроля. Соответственно предложено качественное преобразование специального отбора: переход от критериального выбора к управлению налоговыми рисками. Более подробно вопрос изложен автором в журнале ФНС России «Налоговая политика и практика» [1].
Необходимым условием совершенствования системы планирования налоговых проверок определена и рационализация технологии планирования посредством оптимизации принципов выбора приоритетов контроля, состава и
Рис. 5. Концептуальная модель системы планирования выездных налоговых проверок
последовательности процедур планирования, обеспечивающих включение инструментов модернизации, открытости, устойчивости, саморазвития системы.
Исходной, отправной точкой роста системы планирования налогового контроля является модернизация, которая обусловливает при одновременном соответствующем развитии ряда элементов системы ее мультифункциональность.
Концептуальная модель системы планирования налоговых проверок приведена на рис. 5.
Общая идеология развития заключается в преобразовании системы планирования налоговых проверок:
• по форме - от функции к системе;
• по сути - как модернизированной и одновременно многофункциональной, открытой, саморазвивающейся системы;
• по потенциалу - как подсистемы налогового контроля, учитывающей потенциал налоговых рисков правонарушений, потенциал налоговых органов и потенциал принципов налогообложения;
• по содержанию - как являющейся источником различных информационных ресурсов, необходимых для выявления налоговых рисков всеми участниками налоговых отношений: государством, самостоятельно налогоплательщиками, налоговыми агентами, а также профессиональными налоговыми аудиторами, консультантами.
Таким образом, сущность стратегического развития системы планирования налогового контроля заключается в постоянной, опережающей модернизации данной системы. Системы, настроенной на управление налоговыми рисками правонарушений, на социальное партнерство для достижения стратегической цели системы планирования налоговых проверок - повышения качества налоговых отношений. Это и объективная необходимость, и основополагающее условие совершенствования планирования налогового контроля.
UPRAVLENETS № 3/43/ 2013
