CC BY
169
ЭКОНОМИКА И ФИНАНСОВАЯ ПОЛИТИКА
УДК 336.025
РЕФОРМИРОВАНИЕ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ НА СОВРЕМЕННОМ ЭТАПЕ
Г.С. Айтхожина
Омский государственный университет им. Ф.М. Достоевского (Омск, Россия)
Информация о статье
Дата поступления 10 сентября 2016 г.
Дата принятия в печать 25 ноября 2016 г.
Ключевые слова
Налоговый контроль, формы контроля, налоговая проверка
Аннотация. Рассматриваются основные новации форм контроля в налоговой сфере за предшествующий пятилетний период. Представлены особо значимые проектные решения в сфере реформирования налогового контроля в ближайшей перспективе. Раскрываются наиболее существенные институциональные изменения государственного налогового контроля в России: внедрение таких новых для российской налоговой системы в целом и системы налогового контроля в частности институтов, как контролируемые сделки, консолидированная группа налогоплательщиков, согласительные процедуры; дальнейшее развитие институтов налоговой проверки, досудебного урегулирования налоговых споров. На основе анализа нововведений и проектных решений показано начало поступательного внедрения в отечественную систему налогового контроля отдельных инструментов превентивного характера и контроля в режиме реального времени. Делается вывод, что последние являются актуальными и перспективными мерами развития налоговых отношений в государстве, но, одновременно, недостаточными для устранения сложившегося дисбаланса между формами контроля в налоговой сфере и видами налоговых рисков правонарушений. Сохраняется приоритет фискальной функции над регулятивной и превентивной, но с положительной динамикой в пользу последних. Для перевода налоговых отношений в обществе на качественно новый уровень сформулированы предложения по наиболее приоритетным стратегически значимым мерам, ключевыми из которых являются дальнейшее развитие института налоговых проверок и комплекса превентивных мер характера социального партнерства.
REFORMING OF THE TAX CONTROL IN THE RUSSIAN FEDERATION AT THE PRESENT STAGE
G.S. Aytkhozhina
Dostoevsky Omsk State University (Omsk, Russia)
Article info
Received
September 10, 2016 Accepted
November 25, 2016
Keywords
Tax control, forms of control, tax audit
Abstract. The main innovations in forms of control in the tax field for the previous five-year period are considered. The most significant design solutions in the sphere of reforming of tax control in the nearest perspective are presented here. The most essential institutional changes in the state tax control in Russia are revealed. Based on the analysis of innovations and design solutions, the author shows the beginning of the progressive introduction of separate instruments of preventive character and control in on-line mode in the domestic tax system control. The conclusion is that the latter is not enough to eliminate the existing imbalance between the forms of control in the tax field and types of tax risk of offenses. The priorities of the fiscal function over regulatory and preventive ones are remained. The proposals are offered on the most important strategic priority measures for conversion of tax relations in the society to qualitatively new level.
© Г.С. Айтхожина, 2016
Налоговый контроль - как основной способ борьбы государства с уклонением от уплаты налогов, как механизм обеспечения экономической безопасности страны - подлежит постоянному совершенствованию. Если рассматривать налоговый контроль как систему, то он будет отнесен к типу открытых систем, которые - в теории систем - тесно взаимодействуют с внешней средой через обмен веществ, энергии и информации [1]. Меняются условия хозяйствования, технологии и процессы ведения бизнеса, усиливается глобализация экономики и информатизация общества. Новые условия требуют новых подходов.
В России, как и в целом в мировой практике, сохраняет свою актуальность проблема уклонения от уплаты налогов, их незаконная минимизация. Статистика согласно отчетности налоговых органов о результатах контрольной работы, официальные данные органов государственной статистики и оценки экспертов подтверждают, что за рамками контроля, в тени, остаются от 16 до 40 % экономических оборотов [2].
Каждое государство пытается противодействовать данным негативным явлениям, главным образом - через совершенствование государственного налогового контроля, а именно посредством реформирования основных налоговых институтов, регулирующих систему налогового контроля, ведь когда открытая система достигает равновесия более высокого порядка, результатом является устойчивая динамика состояния, развитие системы [1].
В рамках данной статьи будут рассмотрены институциональные изменения в системе государственного налогового контроля в России за последние пять лет, а также планируемые проектные решения на ближайшие годы.
Анализ пятилетней ретроспективы нововведений в сфере налоговых отношений позволяет назвать одной из самых существенных новаций в государственном налоговом контроле в России внедрение института контролируемых сделок, имевшее ряд следствий:
• Развитие института налоговых проверок через установление ст. 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) нового вида налоговой проверки - по сделкам между взаимозависимыми лицами.
• Начало внедрения согласительных процедур. Такой инструмент введен для категории крупнейших налогоплательщиков, которые те-
перь могут заключать с налоговым органом соглашение о ценообразовании по контролируемым сделкам. Логическим развитием внедрения согласительных процедур стало и установление права на проведение симметричных корректировок налоговых обязательств между участниками контролируемых сделок.
• Установление института консолидированной группы налогоплательщиков (далее -КГН), сделки между участниками которой не признаются контролируемыми (не подпадают под контроль налоговых органов на предмет соответствия рыночному уровню цен сделок). Создание данного налогового института, позволяющего определять консолидированные налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций - участников группы, преследовало две основные цели: 1) упрощение процедур оформления учетной и отчетной документации и проверок при контроле трансфертного ценообразования по внутрироссийским оборотам в рамках группы компаний; 2) более справедливое распределение доходов между региональными бюджетами, максимально приближенное к центрам формирования доходов (налог на прибыль КГН распределяется между регионами пропорционально доле численности находящихся на территории субъекта Российской Федерации работников (или фонда оплаты труда) и стоимости основных средств). Специфику проведения выездной налоговой проверки КГН устанавливает ст. 89.1 НК РФ.
Новации 2013 г. в части налогового контроля были менее революционны. Главным образом, они касались развития института досудебного урегулирования налоговых споров через урегулирование порядка обжалования споров в налоговой сфере (в части определения содержания жалобы, увеличения сроков: вступления в силу решения о привлечении к ответственности за налоговые правонарушения с 10 дней до месяца, обжалования ненормативных актов налоговых органов, представления налогоплательщиком возражений на акт налоговой проверки и др.).
Логическим продолжением стало установление с 1 января 2014 г. обязательного досудебного порядка обжалования решений налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц (п. 2 ст. 138 НК РФ).
Установлена тотальная обязанность банков информировать налоговые органы об открытии и закрытии счетов, изменении рекви-
Г. С. Айтхожина
7
зитов. Принципиально новым стало попадание под эту норму информирования не только о счетах организаций и индивидуальных предпринимателей, но и всех без исключения физических лиц.
Резкое влияние созданного в 2012 г. института КГН на распределение доходов между бюджетами территорий (субъектов Российской Федерации), обострившее проблему межбюджетных отношений, обусловило принятие уже через два года (в 2014 г.) решения о приостановлении создания новых КГН и введении ограничения на расширение действующих групп по составу участников.
Одновременно получила свое развитие камеральная налоговая проверка (ст. 88 НК РФ). Вновь расширяется документальная основа данной формы контроля. Введено право налоговых органов требовать обосновывающие пояснения налогоплательщика при проверке декларации с отраженным убытком или уточненной декларации на уменьшение налоговых обязательств. Более того, в последнем случае, если уточнения вносятся по истечении двух лет, у налогового органа возникает право требования первичной учетной и иной документации.
На этом реформирование камеральной налоговой проверки не завершилось. С 1 января 2015 г. выросла документальная основа данной формы налогового контроля - через расширение перечня случаев, когда у налогового органа возникает право истребовать дополнительные документы у налогоплательщика при проверке декларации по НДС, а также были добавлены элементы выездного контроля при камеральной проверке деклараций по НДС, установлено право налоговых органов проводить процедуры осмотра территорий и помещений налогоплательщика, а также документов и предметов при камеральной проверке декларации по НДС в двух случаях: 1) если речь идет о декларации на возмещение налога из бюджета (п. 8 ст. 88 НК РФ); 2) при наличии выявленных противоречий и несоответствий, свидетельствующих о занижении размера налоговых обязательств или о завышении суммы налога к возмещению из бюджета (п. 8.1 ст. 88 НК РФ).
Кроме того, были расширены права налоговых органов приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков. Если ранее применение данной процедуры осуществлялось только при непредставлении налоговой декла-
рации в установленные сроки, то теперь это стало возможным в случае непредставления в налоговый орган квитанции о приеме какого-либо из следующих документов:
• требования о представлении документов (п. 1 ст. 93, п. 2, 4 ст. 93.1 НК РФ);
• требования о представлении пояснений (п. 3 ст. 88 НК РФ);
• уведомления о вызове в налоговый орган (пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ).
Но самым новационным в реформировании налогового контроля, по мнению автора, следует признать введение новой его формы -налогового мониторинга.
Специфика данной формы контроля и ее сравнительная характеристика с другими формами была рассмотрена ранее (см.: [3]). Ключевым в научном понимании новой формы контроля является то, что налоговый мониторинг -это превентивный инструмент в системе налогового администрирования.
Формальный анализ установленных правил в отношении данной формы контроля в налоговой сфере позволяет сделать следующие выводы:
• предмет налогового мониторинга совпадает с предметом других установленных НК РФ форм контроля и представляет собой правильность исчисления налогов и сборов, полноты и своевременности их уплаты;
• объект мониторинга имеет свою специфику как в части добровольной основы выбора данной формы налогового контроля, так и в части ограничения на применение - только организации и только крупные, показатели деятельности которых должны удовлетворять установленным требованиям, и др.
Следует отметить, что налоговый мониторинг как форма контроля в налоговой сфере не дополняет уже установленные ранее формы, а заменяет некоторые из них, а именно выездную и камеральную налоговые проверки. В соответствии с применяемой в налогообложении терминологией, налоговый мониторинг можно отнести к специальному режиму налогового контроля, т. е. период налогового мониторинга не попадает под контроль в форме камеральной и выездной проверки, за исключением случаев подачи уточненной декларации на уменьшение налоговых обязательств, или в порядке надзора и контроля вышестоящих налоговых органов за деятельностью нижестоящих.
Законодательные новации текущего года в сфере налогового контроля существенных реформ не внесли, развивая отдельные вопросы мер ответственности, форм представления отчетности, налоговой тайны и др. Но проектные документы свидетельствуют о дальнейшем реформировании государственного налогового контроля в России.
В Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2016 г. и плановый период 2017 и 2018 гг. в рамках совершенствования налогового администрирования определены следующие вопросы реформирования налогового контроля:
• Внедрение института предварительного налогового контроля как инструмента снижения налоговых рисков: при планировании налогоплательщиком сделки в рамках мероприятий предварительного налогового контроля появится возможность уже на этом этапе определить и согласовать ее налоговые последствия. То есть, по существу, этот инструмент представляет собой элемент согласительных процедур, уже успешно используемых в мировой практике. И при успешной его реализации может стать достаточно эффективным инструментом снятия налоговых рисков.
• Дальнейшее совершенствование института КГН и особенностей его контроля. Включает продление до 1 января 2019 г. уже действующего ограничения на создание новых или расширение действующих КГН (вступление в силу зарегистрированных налоговыми органами договоров о создании КГН). Предлагается реформирование механизма формирования КГН, в том числе для снятия неопределенности при бюджетном планировании (по составу участников, условиям создания группы, внесению изменений и другим элементам). Вместе с тем в проектных решениях не предполагается введение нормы обязательного включения в КГН всех формальных участников интегрированной структуры, а соответственно, данное обстоятельство не снимет остроты проблем межбюджетных отношений и целенаправленной минимизации налоговых обязательств. Примером тому может служить ситуация с ПАО «Газпром нефть» [4].
• Борьба с размыванием налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения в условиях глобализации экономики в соответствии с Планом BEPS (0ЭСРЮ20), одобренным в 2013 г. главами государств «Группы двадца-
ти». Основной акцент делается на решении проблем налогообложения электронной торговли (цифровой экономики), внедрении автоматического обмена информацией по финансовым операциям для налоговых целей с иностранными юрисдикциями в системе ОЭСР, изменении порядка налогообложения корпоративных заимствований (процентных расходов) с целью ограничения возможностей размывания прибыли, совершенствовании налогообложения при трансфертном ценообразовании с целью деоф-шоризации отечественной экономики.
• Ужесточение мер, направленных на противодействие агрессивному налоговому планированию (применению схем уклонения от уплаты налогов) через законодательное закрепление механизма противодействия получению налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Данная мера представляет собой логическое продолжение развития применяемого до настоящего времени Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
Обобщая вышеизложенное, следует отметить как очевидное, что при многих прогрессивных моментах в реформировании налогового контроля, особенно в части развития согласительных процедур, форм контроля предупредительного характера, в сложившейся практике реформирования и в основных направлениях игнорируется необходимость внесения механизмов и инструментов легализации незаконного предпринимательства, сфера которого в условиях кризиса только расширяется. А значит, возрастает острота проблемы реализации принципа справедливости и равенства в отечественной налоговой системе, повышается актуальность поиска и внедрения адекватных решений, отвечающих современным требованиям. Сохраняет свою актуальность проблема налогового контроля в поиске баланса между его эффективностью и сокращением административных затрат.
Задача реформирования - повышение качества налоговых отношений в обществе в целом. Отдельные шаги в пользу более широкого подхода к государственному налоговому контролю (уже получившему свое теоретическое развитие в определении двойственности цели налогового контроля [5; 6, с. 124]), обеспечивающему в комплексе задачи и выявления, и
Г.С. Айтхожина
9
исключения, и профилактики, и предупреждения налоговых правонарушений, сделаны или проектируются.
В целом можно констатировать начало формирования налоговой системы, более сбалансированной между фискальной и регулятивной функцией, функцией предупреждения.
Вместе с тем стратегия реформирования недостаточна для создания условий неотвратимости выявления всех налоговых правонарушений и преступлений, а также их профилактики и предупреждения.
Приоритетной задачей по-прежнему остается развитие института налоговых проверок в части установления различных ее видов как самостоятельных форм государственного налогового контроля. В совокупности эти формы должны позволять субъектам налогового контроля выявлять любое из налоговых правонарушений, предусмотренных законодательством. Имеющаяся в российской практике налогового контроля разбалансированность между видами налоговых правонарушений и формами контроля, позволяющими их выявлять, дискредитирует систему контроля в налоговой сфере.
Законопослушности налогоплательщиков невозможно достичь в условиях отсутствия механизмов, обеспечивающих неотвратимость
привлечения к ответственности за налоговые правонарушения.
Дальнейшее активное развитие комплекса превентивных мер позволит перевести на качественно новый уровень налоговые отношения в государстве в целом. Зарубежные исследования в сфере экономической психологии поведения налогоплательщика выявили прямую зависимость добровольного сотрудничества налогоплательщиков от степени доверия к налоговым органам [7; 8]. Соответственно, в качестве таких мер наиболее целесообразным видится внедрение инструментов социального партнерства, широкой сети консультирования, публичности процедур планирования налоговых проверок, внедрение инструментов визуализации, в том числе метода Data Mining. Одновременное оптимальное использование методов интеллектуального анализа данных при отборе объектов предстоящего контроля как субъектов, имеющих наиболее высокие риски налоговых правонарушений, - это возможное применение и нейронных сетей, и дискрими-нантной функции для выбора объектов контроля [9], и прогнозная оценка налоговых рисков государства для предстоящего аудита [10]. Обозначенные инструменты позволят выявлять риски налоговых правонарушений с высокой вероятностью.
Литература
1. Ozbekhan H. Toward a General Theory of Planning (1968). - URL : http://www.panarchy. org/ozbekhan/planning.l968.html.
2. Малышева Е., Бикбов Е., Коптюбенко Д. Теневой сектор экономики России вырос на 3 млн человек // РБК. - URL : http://www.rbc.ru/economics/26/02/2015/54ef19049a7947453eeb6428.
3. Айтхожина Г. С. Налоговый контроль в России: внедрение новой формы // Экономика сегодня: проблемы и пути решения : материалы VII Междунар. науч.-практ. конф. - Ставрополь : Логос, 2015. - С. 108-115.
4. Айтхожина Г. С. К вопросу о налоговых рисках государства // Национальные приоритеты России. - 2015. - № 3. - С. 109-114.
5. Кашин В. А. Налоги и налогообложение. Актуальные проблемы налоговой политики и налогового администрирования : учеб. пособие. - М., 2009. - 419 с.
6. Майбуров И. А. Налоги и налогообложение : учеб. пособие. - 4-е изд., перераб. и доп. -М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2011. - 558 с.
7. Kirchler E., Maciejovsky B., Schwarzenberger H. Specious Confidence after Tax Audits: A Contribution to the Dynamics of compliance. - Max Planck Institute of Economics : Strategic Interaction Group, 2003. - (Papers on Strategic Interaction 2003-14).
8. Braithwaite V. A. Taxing democracy: understanding tax avoidance and tax evasion. - Aldershot, Hants, England ; Burlington, VT, USA : Ashgate, 2003.
9. Asner L. S. Neural networks and Discriminant Function: Alternative Techniques of Selecting returns for Audit. The IRS Research Bulletin, Publication 1500. - Washington, DC : Internal Revenue Service, 1994.
10. Thomson R. Risk Assessment at Revenue Canada : notes on Computer Assisted Audit Selection (CAAS), Mimeograph, March 5. - Ottawa : Revenue Canada, 1997.
References
1. Özbekhan H. Toward a General Theory of Planning (1968), available at: http://www.panarchy. org/ozbekhan/planning.1968.html.
2. Malysheva E., Bikbov E., Koptyubenko D. Tenevoi sektor ekonomiki Rossii vyros na 3 mln chelovek [The informal sector of the Russian economy grew by 3 million people]. RBC, available at: http://www.rbc.ru/economics/26/02/2015/54ef19049a7947453eeb6428.
3. Aytkhozhina G.S. Nalogovyi kontrol' v Rossii: vnedrenie novoi formy [Tax control in Russia: the introduction of a new form]. Ekonomika segodnya: problemy i puti resheniya [Economy Today: Problems and Solutions], Proceedings of the VII International scientific-practical conference, Stavropol, Logos Publ., 2015, pp. 108-115.
4. Aytkhozhina G.S. The question of the state tax risks. Natsional'nye prioritety Rossii, 2015, no. 3, pp. 109-114. (in Russian).
5. Kashin V.A. Nalogi i nalogooblozhenie. Aktual'nye problemy nalogovoi politiki i nalogovogo administrirovaniya [Taxes and taxation. Actual problems of tax policy and tax administration], Moscow, 2009, 419 p.
6. Maiburov I.A. Nalogi i nalogooblozhenie [Taxes and taxation], Moscow, YuNITY-DANA Publ., 2011, 4th ed., 558 p.
7. Kirchler E., Maciejovsky B., Schwarzenberger H. Specious Confidence after Tax Audits: A Contribution to the Dynamics of compliance, Papers on Strategic Interaction 2003-14, Max Planck Institute of Economics, Strategic Interaction Group, 2003.
8. Braithwaite V.A. Taxing democracy: understanding tax avoidance and tax evasion, Aldershot, Hants, England, Burlington, VT, USA, Ashgate, 2003.
9. Asner L.S. Neural networks and Discriminant Function: Alternative Techniques of Selecting returns for Audit, The IRS Research Bulletin, Publication 1500, Washington, DC, Internal Revenue Service, 1994.
10. Thomson R. Risk Assessment at Revenue Canada, notes on Computer Assisted Audit Selection (CAAS), Mimeograph, March 5, Ottawa, Revenue Canada, 1997.
Сведения об авторе
Айтхожина Гульнар Сейтахметовна - доцент кафедры экономики и финансовой политики Адрес для корреспонденции: 644077, Россия, Омск, пр. Мира, 55а E-mail: [email protected]
About the author
Aytkhozhina Gulnar Seytakhmetovna - Associate Professor of the Department of Economy and Financial Policy
Postal address: 55a Mira pr., Omsk, 644077, Russia E-mail: [email protected]
Для цитирования
Айтхожина Г.С. Реформирование налогового контроля в Российской Федерации на современном этапе // Вестн. Ом. ун-та. Сер. «Экономика». 2016. № 4. С. 5-10.
For citations
Aytkhozhina G.S. Reforming of the tax control in the Russian Federation at the present stage. Herald of Omsk University. Series "Economics", 2016, no. 4, pp. 5-10. (in Russian).
