CC BY
384
Таблица 1. Значения коэффициентов и показателя
Тип флота ^рем knp краспр
Грузовые теплоходы 0,06 0,010-0,015 0,2-0,3
Буксирные суда 0,05 0,010-0,015 0,2-0,3
Несамоходные суда 0,01 0,010-0,015 0,2-0,3
k
а также показателя t
Эксплуатационные расходы принимаются исходя из отчетных данных, а значения коэффициентов к принимаются по справочным данным (табл. 1).
Исходя из определенных эксплуатационных расходов по каждому имеющемуся у предприятия грузовому судну или составу 1-го типа при работе на ]-ом направлении и необходимого количества единиц каждого типа судна или состава, получаем интегральные затраты. Используя целевую функцию минимизации затрат, определяем каким типом судна экономичнее осваивать каждую пару согласованных грузопотоков.
В соответствии с целевой функцией получаем оптимальную структуру транспортных средств и оптимизируем основные параметры технических средств для работы в заданных условиях, а также получаем оптимальные значения показателей качества перевозок.
Данная методика позволяет оптимизировать следующие показатели качества перевозок:
■ показатели перевозки груза к назначенному сроку;
■ показатели регулярности прибытия груза;
■ показатели срочности перевозки груза;
■ удельные затраты на транспортировку грузов;
■ удельные полные расходы на доставку груза.
Используя эти показатели качества можно определить уровень качества перевозок внутренним водным транспортом, уровень конкурентоспособности в сравнении с другими видами транспорта.
Таким образом, оптимизация показателей качества перевозок достигается при решении задачи экономического обоснования формирования рациональной структуры транспортных средств на речном транспорте, которая сводится к решению следующих групп проблем:
■ оптимизация основных технических и эксплуатационных параметров технических средств для работы в заданных условиях;
■ оптимизация структуры технических средств предприятия водного транспорта.
Формирование рациональной структуры флота обеспечивает минимизацию затрат, повышает качество перевозок, позволяет полностью перевезти весь предъявленный к перевозке груз в кратчайшие сроки при согласовании грузовых потоков прямого и обратного направлений.
При этом эффективность работы транспорта на внутренних водных путях определяется уровнем использования речного флота, издержки на содержание которого необходимо минимизировать. При минимальных интегральных затратах и достигается оптимизация показателей качества перевозок, при которых внутренний водный транспорт может конкурировать с другими видами транспорта.
Литература:
1. Беспрозванная, Н.В. Обоснование рациональных схем перевозок грузов и работы флота на водных путях Ямало-Ненецкого автономного округа / Н.В. Беспрозванная// Современные тенденции развития транспортной системы Сибири. - Новосибирск. - 2007. - С. 48-52.
2. Бунеев, В.М., Рагулин, И.А. Стратегия формирования рациональной структуры технических средств речного транспорта: Методы обоснования, инвестиции и финансирование. - Новосибирск: Сибирское соглашение, 2002. - 184 с.
3. ГОСТ Р 51005-96 Услуги транспортные. Грузовые перевозки. Номенклатура показателей качества.
4. Рагулин, И.А. Управление работой речного флота Сибири: проблемы теории и практики. - Новосибирск: Наука, 2003. - 308 с.
КОНЦЕПЦИЯ ЗАТРАТООБРАЗУЮЩИХ ФАКТОРОВ В СТРАТЕГИЧЕСКОМ
УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЁТЕ
Невтеева О.А., к.э.н., финансовый директор ОАО «17 ЦПИС»
В статье рассматриваются вопросы влияния затратообразующих факторов на общие затраты предприятия в рамках стратегического управленческого учёта.
Ключевые слова: затратообразующие факторы, стратегическое управление, структура затрат, стратегическое позиционирование.
CONCEPT OF THE FACTORS WHICH MAKE COSTS IN STRATEGIC MANAGEMENT ACCOUNTING
Nevteeva O., Ph.D., Financial Director, 17 Tspis, LLC The article deals with the influence offactors that make up the cost of the total cost of the enterprise in the framework of strategic management accounting. Keywords: factors that make costs, strategic management, cost structure, strategic positioning.
В стратегическом управленческом учете признано, что стоимость определяется или управляется многими факторами, которые влияют друг на друга. Список затратообразующих факторов разбивается на две категории. Первую категорию составляют структурные факторы, вторую - функциональные (рис. 1).
С точки зрения структурных факторов для предприятий существует по крайней мере пять стратегических вариантов для выбора, связанных с лежащей в основе экономической структурой затрат для любой группы продукции.
1. Масштаб: объем инвестиций, которые необходимо сделать в производство, исследования, разработки и в маркетинговые ресурсы, чтобы произвести данный продукт.
2. Диапазон: степень вертикальной интеграции. Горизонталь-
ная интеграция больше связана с масштабом.
3. Опыт: сколько раз в прошлом предприятие уже делало то, что оно делает сейчас еще раз.
4. Технология: технологии, используемые на каждой стадии цепочки затрат предприятия.
5. Сложность: широта ассортимента изделий или услуг которые собираются предложить заказчикам.
Вторая категория затратообразующих факторов - функциональные факторы, которые связаны со способностью предприятия успешно функционировать. В то время как структурные факторы не соизмеряются пропорционально с показателями деятельности, функциональные соизмеряются.
То есть для каждого из структурных факторов «больше» не оз-
Рис.1. Классификация затратообразующих факторов для целей стратегического управленческого учёта
начает «лучше», наряду с экономией от большего масштаба или диапазона существует и обратный эффект - неэкономичность; более сложная производственная линия может быть и лучше, и хуже, чем менее сложная, и т.д. Для каждого из функциональных факторов «больше» всегда означает «лучше».
Перечень функциональных факторов включает следующее:
1. Вовлеченность рабочей силы - концепция принятия работниками на себя обязательств по постоянному усовершенствованию.
2. Комплексное управление качеством - убеждения и достижения, связанные с качеством продукции и производственных процессов.
3. Использование мощностей - выбор из имеющихся опций на основании заводских характеристик.
4. Эффективность планировки завода - насколько, по сравнению с нормами, эффективна планировка?
5. Конфигурация - эффективен ли данный проект или расчет?
6. Использование связей с поставщиками и (или) заказчиками в контексте цепочки затрат предприятия.
Какие бы определяющие факторы не попали в этот список, основные идеи заключаются в следующем:
• Для стратегического анализа объем обычно не является наиболее существенным фактором, который объясняет поведение затрат;
• В стратегическом смысле полезнее объяснить положение по затратам на языке тех структурных альтернатив и функционального мастерства, которые формируют конкурентноспособную позицию данного предприятия;
• Не все стратегически определяющие факторы являются одинаково важными в любой момент времени, но некоторые (больше чем один) из них, вероятно, очень важны в каждом конкретном случае;
• Для каждого фактора затрат существует конкретная система анализа, которая очень важна для позиционирования данного предприятия.
Уяснение факторов, определяющих затраты.
Затраты определяются объемом и имеют стратегическое значение.
Если предприятие способно каким либо образом удвоить свою производительность оно может добиться некоторого преимущества по затратам, что позволит снизить цены , либо потратить больше
средств на достижение дифференцирования рынка, или скомбинировать эти два направления. Безусловно, серьезно обоснованным является использование концепции точки безубыточности как основной стратегической переменной.
При тщательном рассмотрении такая разновидность анализа затратообразующих факторов не позволяет продвинуться далеко.
Легко ли на практике решить, являются операционные затраты переменными или постоянными?
Этот выбор действительно является стратегическим.
Даже затраты на сырье - не обязательные переменные при рассмотрении составляющей с точки зрения долгосрочных перспектив сотрудничества поставщик - заказчик.
Сегодня гораздо полезнее рассматривать все виды затрат как переменные в стратегическом смысле. Это должно быть достаточно проницательным для того, чтобы видеть основы переменного характера любых затрат.
Основной концепцией стратегических затратообразующих факторов является уход от точки зрения что объем определяет затраты. В рамках стратегического управленческого учета затраты вызваны или определяются многими взаимосвязанными факторами. Понимание поведения затрат означает понимание сложной «игры» этого набора затратообразующих факторов в реальной ситуации. Общий взгляд на такую стратегическую перспективу факторов, определяющих затраты , предполагает выводы: какие бы затратообра-зующие факторы не учитывались в конкретном случае ключевыми идеями являются следующие:
- при стратегическом анализе связь с объемом, как правило, не является самым хорошим способом для объяснения динамики затрат;
- в стратегическом смысле более полезно объяснять позицию по затратам на языке структурных альтернатив и исключительных навыков, которые формируют конкретную позицию данного предприятия;
- не все стратегические затратообразующие факторы одинаково важны в любое время, но некоторые из них наиболее вероятно являются очень важными в конкретном случае;
- для каждого затратообразующего фактора существует конкретная система анализа затрат, которая необходима для понимания позиции предприятия. Для того, чтобы быть хорошо подготовленным аналитиком затрат, необходимы знания этих разнообразных
систем. Общее руководство требует сегодня знания этих вопросов.
Позитивное стратегическое воздействие анализа структурных факторов отражает некий стратегический подход к достижению преимущества в конкретной борьбе. Можно ли перевести на язык цифр стратегическое воздействие затратообразующих факторов? Ответ на этот вопрос безусловно положительный.
С точки зрения математики необходимо прежде всего предположить, что затраты являются функцией некоторого набора затратообразующих факторов, которые взаимодействуют мультипликативным образом:
Затраты = Фактор А * Фактор В * Фактор С... ( 1 ) Можно также предположить, что не все факторы одинаково важны. Значимость каждого фактора выражается распределением экспоненциальных весовых коэффициентов для каждого из этих факторов в уравнении затрат:
Затраты = Аа * Вв * Cc... ( 2 )
Значение весового коэффициента для каждого фактора определяет, насколько этот фактор важен для общей себестоимости продукции.
Почему необходимо предположить, что затратные факторы взаимосвязаны более сложным образом? И почему следует предполагать, что каждый фактор влияет на затраты экспоненциально, то есть фактор «А» берется в некоторой степени, а не как не иначе? Ответ прост. Такая формулировка уравнения затрат дает легко интерпретируемые ответы, в то время как более сложные формулы трудно объяснить математически.
Формулировка уравнения затрат, приведенная к логарифмическому масштабу, может быть оценена с помощью метода множественной регрессии - одной из основных форм анализа из инструментов консультантов. Эти предложения тщательно отобраны, поэтому аналитик может их легко применить и интерпретировать с помощью вычислительных методов. Данный момент стоит того, чтобы его повторить. Те предложения, которые показаны здесь, выбраны не потому, что они правдоподобны, а скорее потому, что дают удобные математические ответы.
И снова, в форме уравнения, если
Затраты = Аа * Вв * Cc * Dd , ( 3)
(предполагается влияние только четырех факторов) тогда также справедливо, что
log Затраты = a log A + b log B + clog C + d log D. (4 ) Это уравнение приведено в стандартном формате уравнения множественной регрессии, которые означает, что уравнение затрат может быть оценено на основе серии наблюдений каждого из четырех факторов и реальных затрат на протяжении определенного периода времени. То есть если имеется, например, 36 ежемесячных замеров для четырех факторов затрат и общих затрат, можно оценить уравнение затрат, взяв логарифмы всех замеров факторов затрат и логарифмы показателей затрат для каждого из 36 месяцев. При этом эти данные будут использоваться в качестве входной информации для стандартной компьютерной программы, которая сгенерирует уравнение регрессии и оценит коэффициенты регрессии - a, b , с и d. Другой математический фокус позволит говорить о том, насколько будет изменяться полная себестоимость единицы продукции, если увеличить факторы затрат в два раза. Это напоминает то, что когда число удваивается от S до 2 S , в экспоненциальной форме это отразится как 2 s * S5. Таким образом, полные затраты могут быть представлены как
С = Aa * Bb. ( 5 )
Тогда если удвоить фактор А до 2А, то получится следующее : ТС = (2А)а * ВЬ= = 2 а * Aa * Bb= = 2 a * (Aa * Bb) =
= 2a * (ТС до удваивания). ( 6 )
Таким образом, ТС после удваивания / до удваивания = 2a.% есть процентное изменение полных затрат при удваивании фактора А задается возведением числа 2 в степень « а», что отражается как коэффициент « а» для фактора А в регрессивном уравнении. Для таких факторов, как масштаб и опыт, когда увеличение фактора приводит к уменьшению затрат, значение «2а» будет лежать в диапазоне между 0,5 и 0,99. Этот результат можно истолковать так: при удваивании одного из факторов затрат, который снижает общие затраты, средние затраты, вероятно, будут уменьшаться, но не до половины прежней себестоимости. Подводя итог стратегических затратообразующих факторов, можно сделать следующие заключения:
- анализ затратообразующих факторов может быть представлен в числовой форме таким образом, чтобы можно было получить точные математические ответы на вопрос о том, как различные структурные или операционные затратообразующие факторы влияют на общие затраты;
- возможно получение вывода: «при удваивании кумулятивного опыта себестоимость единицы продуции падает на 20 %»;
- анализ требует трудно обосновываемых предположений о том, насколько затраты изменяются со временем;
- обычно выбираются такие предположения, которые облегчают математические расчеты, а не наиболее правдоподобные;
- подобные выводы должны быть очень внимательно рассмот-рены(реальны они, или это просто математические фокусы?);
- с другой стороны, выбранные математические методы часто приводят к выводам, которые имеют важное стратегическое значение.
Выражение в количественных показателях финансового влияния затратообразующих факторов является практикой среди предприятий, консультирующих по стратегическим вопросам развития бизнеса. В основе этой процедуры лежат очень простые математические методы. Поскольку этим методам легко обучить сотрудников предприятий, рискованно полагаться на них без строгой проверки тех допущений, которые положены в их основу. В качестве основы для рассмотрения того, насколько полезными с управленческой точки зрения могут быть количественные показатели, представляют базовые математические модели, на которых основано подобное преобразование. Такого рода знание необходимо для того, чтобы строить перспективы развития на таком анализе издержек. Реально действующими предприятиями постоянно реализуются стратегические компромиссы, связанные с затратообразующим факторами. Понимание значения затрат является насущной потребностью стратегического управленческого учета. Четкое знание минимально эффективного масштаба ,который дает полномасштабную экономию, является стратегической переменной, которая требует более пристального внимания. Необходимо учитывать компромисс между масштабностью и технологиями как затратообразу-ющими факторами. Потенциальная конкурентная выгода от смены основного затратообразующего фактора здесь также важна. Анализ затратообразующих факторов является ключом к пониманию этого явления.
При применении концепции затратообразующих факторов часто используется система учета затрат на основе видов деятельности. Так, ассортимент предлагаемой продукции является фактором, определяющим затраты, и используется при учете затрат на основе видов деятельности. Главное преимущество разнообразия ассортимента заключается в привлечении покупателей. Для всех предприятий , которые предлагают многообразные продукты в рамках производимого ассортимента, точное исчисление издержек является крайне необходимым для ценообразования, представления и продвижения продукта. Точное управление выбором компромиссного решения между привлекательностью разнообразия ассортимента на рынке и затратами на комплексную продукцию на предприятии или на каналы распределения требует аккуратной оценки издержек производства продукта.
Объектом внимания является концепция, определяемая как учет затрат на основе видов деятельности, которая сопоставима с методом учета, основанным на показателях производительности или объема выпуска.
Каждая составляющая накладных расходов порождается определенным видом деятельности. На каждый продукт должна быть отнесена некоторая доля накладных расходов пропорционально тому виду деятельности, которая его порождает. Нормирование затрат на ритмичное производство осуществляется в результате нескольких производственных циклов, по которым составляется график; затраты должны распределяться на основе нескольких производственных циклов, которые создают каждый продукт. Нормирование затрат не зависит от объемов в коротком и длительном производственных циклах. В длительном производственном цикле нормирование зависит от того, сколько циклов должно быть запланировано, а не сколько единиц продукции произведено. Независимо от того, являются ли машино - часы или человеко - часы более точным мерилом выпуска продукции, использование любого показателя, основанного на объеме, неточно отражает степень, в которой продукт со многими производственными циклами влияет на нормирование затрат. Основная идея заключается в том, что объем
операций (число производственных партий) является более точным подтверждением для долгосрочных переменных издержек, чем объем выпуска продукции.
Учет затрат по видам деятельности не означает, что накладные расходы могут быть сэкономлены в течение короткого периода, если операции, которые их вызывают, остановлены. Почти всегда возникает разрыв между изменениями в объеме деятельности и уровне затрат. Штатные сотрудники планово-производственных отделов не подлежат немедленному увольнению, если количество производственных циклов снижается. Однако в течение длительного периода нормирование издержек четко привязывается к одному основному виду деятельности - числу планируемых производственных циклов.
Главным моментом является то, что продукты с более высоким объемом производства будут содержать затраты, с избытком рассчитанные относительно мелкосерийных продуктов в той степени, в какой в длительном производственном цикле на накладные расходы влияют те виды деятельности, которые не имеют прямо пропорциональной зависимости от объема выпуска продукции. Преобладающая часть накладных расходов на современном многономенклатурном предприятии порождается в большей степени сложностью производимого ассортимента и необходимостью отдельной обработки специальных изделий с небольшим объемом выпуска, а не объемом выпуска продукции как таковым.
Учет затрат, основанный на показателях объема, может серьезно изменить пути, которые предприятие выбирает в качестве стратегических вариантов, и способы оценки воздействия прибыли на формирование цены, а также на решения о продвижении продукта. Учет затрат, основанный на видах деятельности, может показать стоимость таких решений. Преимущество данной системы учета над системой учетом затрат основанной на показателях объема, заключается в распределении текущих фактических накладных расходов. Но это не означает, что она является стратегической панацеей или что формализованные системы учета затрат должны в массовом порядке перейти от правил распределения на основе показателей объема к правилам распределения по видам деятельности.
Динамический взгляд на соответствующие в стратегическом плане затраты на производство продукта акцентируется на сокращении или даже сведении к нулю всех затрат, которые не относятся к вновь создаваемой ценности. При работе «точно в срок» категория затрат по приемке в существенной степени игнорируется, поскольку компоненты получаются на соответствующем производственном автоматизированном рабочем месте напрямую и только по мере необходимости; больше не существует хранения поступлении и входного контроля, а также складского обслуживания.
Акцент на издержки производства, которые включают все текущие уровни расходов, может быть опасен так же, как использование некорректных правил распределения затрат. В дополнение к распределению текущих видов деятельности на продукты, которые потребляются на данный момент, стратегическая система учета затрат на производство продукта должна формально подтверждать необходимость постоянно пересматривать, какие виды деятельности действительно добавляют ценность для истребителя и как осуществлять эти виды деятельности с максимальной эффективностью. Как показано на рис. 2, только виды деятельности в квадранте А должны быть распределены на продукты.
Виды деятельности в квадранте D должны быть рассмотрены с точки зрения путей повышения их эффективности и в конечном итоге дожны быть перенесены в квадрант А.(рис.2)
Виды деятельности в квадранте С должны быть сведены к нулю. Необходимо исследовать, возможно ли ресурсы, используемые для осуществления видов деятельности в квадранте В, перебросить на те виды, которые производят добавленную ценность. Идеи приводят к заключению, что предприятия нуждаются в управлении, основанном на видах деятельности, а не в системах учета затрат, основанных на видах деятельности.
Подход разграничивает издержки, которые будут отражены в регистрах учета, с теми, которые будут понесены. Сегодня на большинстве предприятий существенная часть издержек производства стратегического характера уже понесена задолго до того, как продукт поступает в стадию, и/или же будет понесена спустя долгое время после выхода из производства. Затраты на проектирование, разработку, продажу, распространение и обслуживание клиентов -это компоненты себестоимости продукции, существенные для стратегического анализа.
Рис.2 Структура затрат в свете создания ценности
При этом рассматриваются только традиционные издержки производства продукции, несмотря на то что вопросы управления затратами, связанными с поставками на завод и с завода, возможно, имеют стратегическое соответствие в оценке индивидуальных продуктов или в сравнении продуктов. Различия в торговых издержках и издержках обращения, например, могут перевесить различия в издержках производства, если рассматривать продукты при экономических расчетах.
Стратегический управленческий учет должен рассматривать полные затраты в самом широком смысле этого слова независимо от того, насколько точно оценены затраты в производственном сегменте цепочки ценностей. При таком подходе решение о замене одной системы учета затрат на производство продукта, основанной на использовании главной бухгалтерской книги, на другую заслуживает очень тщательного рассмотрения, даже если альтернативный вариант кажется более точным.
С этим вопросом связаны три момента:
1) заключение о рентабельности продукта может быть выработано с помощью специального исследования, которое проводится за пределами регистров бухгалтерского учета;
2) заключения не подразумевают проведения ежемесячного мониторинга. Они имеют более долгосрочный характер. Обновление, производимое один раз в год или в полугодие, обычно является временной рамкой, способствующей деятельности с учетом новых заключений;
3) затраты энергии и терпения на внесение необходимых изменений для преобразования системы учета затрат на производство продуктов, основанной на показателях объема, означает, по крайней мере косвенно, продолжение действующей стратегии ассортимента продуктов.
Стратегическую переоценку обычно намного труднее осуществить, если предприятие также вкладывает большие средства в модернизацию системы учета в привязке к текущему ассортименту продуктов.
Очень полезный способ переоценки суммарной привлекательности продуктов исходя из аналитического изучения не приводит к подразумеваевым усовершенствованиям в стратегическом позиционировании. Затраты, в том числе энергии, на модернизацию системы учета становятся главным барьером к тому, чтобы увидеть необходимость использования организационной энергии при изменении стратегического позиционирования, которому должны были способствовать новые бухгалтерские заключения.
Оценка затрат на производство продукта для стратегического управления ассортиментом должна производиться за пределами используемой системы учета и не чаще, чем осуществляется пересмотр ассортимента. Попытки использовать системы учета операций, привязанные к общепринятым принципам бухгалтерского учета, для подобных целей являются не подходящими.
Литература:
1. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет.-М.: АУДИТ,1994.
2. Хонгрен Ч.Т. ,Фостер Дж. Бухгалтерский учет: упр.аспект. -М.: Финансы и статистикка,1995.
3. Шим Дж.,Сигел Дж. Г. Методы управления стоимостью и анализа затрат. - М.: Филинъ,1996.
