CC BY
189
Финансовый менеджмент
Удк 658.14
стратегическое управление затратами на основе бюджетирования
е. г. великая,
доктор экономических наук, профессор кафедры государственного и муниципального управления E-mail: elena_velikaya_2011@rambler. ru Государственный университет Министерства финансов РФ
В статье изложены базовые методологические подходы к реализации стратегического управления затратами. Обоснован необходимый для этого инструментарий бюджетирования, включая бюджетирование налогов.
Ключевые слова: затраты, затратообразую-щие факторы, бюджет, механизм бюджетирования, налоговое бюджетирование.
Введение
В течение длительного времени затраты выявляли так называемым «котловым» методом. Все затраты на производство планировались и учитывались независимо от места их потребления и целевой направленности. В результате определялась общая сумма затрат без учета ассортимента и структуры выпущенной продукции. Основным недостатком «котлового» метода было то, что он не позволял выявлять возможности снижения затрат из-за обез-личенности информации. Это не позволяло промышленным предприятиям получать необходимые данные для контроля за издержками производства по направлениям затрат, местам их возникновения, видам выпускаемой продукции.
историко-эволюционное развитие теории
управления затратами предприятия
В 1887 г. было опубликовано теоретическое исследование «Производственные счета: принципы
и практика их ведения» английских экономистов Дж. М. Фелса и Э. Гарке. Авторы предприняли попытку создать мобильную систему управления затратами, в основе которой лежало деление затрат на постоянные, условно-постоянные (фиксированные) и переменные (условно-постоянные). Именно исследования этих ученых позволили установить, что изменение фиксированных затрат напрямую не зависит от объема произведенной продукции, а переменные затраты увеличиваются или уменьшаются прямо пропорционально росту или снижению объема производства. Вывод, который был сделан при этом, заключался в том, что увеличить объем производства можно при расходе меньших ресурсов, чем это считалось ранее, поскольку условно-постоянные затраты увеличиваются неравномерно.
В работе «Адекватное распределение производственных расходов» А. Г. Черч разделил условно-постоянные расходы, связанные с производством, на накладные расходы, связанные с рабочей силой, и на общеорганизационные расходы. С начала XX в. в научных кругах велась также дискуссия о том, в какой пропорции следует включать в себестоимость условно-постоянные расходы. В 1920-1930-е гг. в России теорию управления затратами разрабатывали такие известные ученые, как Н. А. Блатов, Р. Я. Вейцман, А. П. Рудановский, А. М. Галаган и др.
Однако для промышленных предприятий по мере развития отраслевой конкуренции все более
актуальной становится задача не столько точного и полного определения себестоимости, сколько предотвращения неоправданных затрат, которых можно было бы избежать. Одним из способов решения этой задачи стало появление в начале XX в. в США и Европе системы «стандарт-кост», в основе которой лежало сравнение фактических затрат с нормативами и управление затратами по отклонениям. Это позволило предупреждать возникновение неоправданных затрат. Следует отметить, что метод нормативного определения затрат, являющийся одним из принципов производственного менеджмента, был предложен Ф. Тейлором в работе The Principles of Scientific Management. Сторонники производственного менеджмента применяли нормативы, чтобы выявить «единственный наилучший путь» использования труда и материальных ресурсов. Однако сторонники производственного менеджмента не рассматривали нормативы как инструмент контроля за затратами.
Приблизительно в то же время, когда специалисты по научному менеджменту совершенствовали способы определения нормативов, были опубликованы статьи по использованию нормативов контроля за издержками. В 1911 г. Дж. Харрисон (G. Harrison) впервые разработал и внедрил полную действующую систему нормативного определения затрат и управления по отклонениям. В 1918 г. он опубликовал ряд уравнений для анализа переменных затрат. Примерно в то же время, в 1908-1909 гг., Х. Эммерсон (H. Emerson) показал, что информация о нормативах дает менеджерам возможность дифференцировать отклонения на те, которые находятся под контролем, и те, которые не зависят от них. Со времен своего возникновения система нормативного учета успешно развивалась и в настоящее время широко используется промышленными предприятиями США и Западной Европы. Обзор большого количества фирм в Великобритании, проведенный Паксти и Лайаллом в 1989 г., показал, что 76 % промышленных предприятий применяют систему нормативного учета затрат не только для контроля за отклонениями, но и за составлением смет, контроля за запасами и их оценки.
В 1936 г. Дж. Харисоном была выдвинута концепция «директ-костинг». При этом исчезла потребность распределения накладных производственных расходов по видам продукции. Метод «директ-костинг» завоевал прочные позиции к середине 1960-х гг. Этот исследователь показал,
что различные виды затрат по-разному связаны с производственным процессом и, следовательно, имеют различный характер влияния на прибыль и рентабельность продукции. В управлении затратами это привело к созданию различных систем калькуляции. Традиционные системы калькуляции или метод «абзорпшен-костинг» предполагают калькулирование себестоимости продукции с распределением всех затрат между реализованной продукцией и остатками на складе. При этом прямые (целевые затраты) относятся на конкретные виды продукции, а косвенные расходы опосредованно распределяются согласно единым условным ставкам накладных расходов для видов продукции или центров затрат (пул затрат). Такая упрощенная система распределения косвенных затрат, получившая название Aktivity Based Costing (АВС), была разработана в начале XX в. и характеризуется дешевизной в применении, невысоким уровнем точности, высокой ценой ошибок. Эта система эффективна при небольшой доле косвенных затрат в общей сумме издержек.
Система прямой калькуляции себестоимости или «директ-костинг» (variable costing) - это популярная на Западе система расчета себестоимости продукции, базирующаяся на распределении общих издержек промышленного предприятия на постоянные и переменные. Только последние включают в себестоимость продукции. Постоянные же затраты списывают непосредственно на финансовые результаты. При внедрении «директ-костинг» управление издержками представляет собой управление маржинальным доходом (разницей между выручкой и переменными затратами) и процессом его поглощения постоянными расходами. Таким образом, маржинальный доход является главным показателем для определения рентабельности бизнеса при принятии управленческих решений. Важной особенностью метода «директ-костинг» является то, что благодаря ему можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между затратами (себестоимостью), объемом производства и прибылью, проводить операционный анализ.
система функциональной калькуляции
основана на причинно-следственном распределении косвенных затрат
Эта система является дорогостоящей в эксплуатации, однако имеет высокий уровень точности и минимизирует расходы, связанные с ошибками
калькуляции себестоимости. Она применяется для промышленных предприятий с высокой долей косвенных затрат, продукция которых требует организационных ресурсов в разных пропорциях. При этом часто используется двухэтапный процесс распределения затрат. На первом этапе косвенные затраты распределяются по центрам затрат. На втором этапе затраты, аккумулируемые в центрах ответственности, распределяются по видам продукции по соответствующим базам распределения.
В результате использования первого и последнего методов определяется полная себестоимость, которая является базовым показателем для ценообразования и налогообложения.
Развитие систем формирования затрат и калькулирования себестоимости продукции позволило Дж. Хиггсу сформулировать концепцию центров ответственности, в соответствии с которой затраты не только рассматриваются в рамках бизнеса в целом, но и дифференцируются по центрам ответственности с выделением ответственных лиц.
Рассмотренные концепции управления затратами интенсивно развивались в течение следующих 30-40 лет. В дальнейшем система «стандарт-кост» и управление затратами по центрам ответственности в ряде случаев переросли в метод System in time (SIT) «точно во время», автором которого были Р. Д. Мак-Илхаттан, Р. А. Хауэлл и С. Р. Соуси. Таким образом, управление затратами сосредоточилось не на конечном продукте производства, а непосредственно на самом производственном процессе.
Середина XX в. ознаменовалась созданием принципиально нового направления управления затратами. В 1963 г. С. Дэвидсон написал статью, которая положила основы стратегическому управлению затратами. Интерес к стратегическому управлению затратами появился в связи с возрастанием роли стратегии. Современный бизнес чрезвычайно динамичен, что требует от науки и практики постоянного совершенствования методов и техники управления затратами, так как то, что вчера неизменно давало успех и приносило стабильную прибыль, уже в настоящий момент может быть подвергнуто сомнению, а завтра приведет к потере преимуществ перед конкурентами. Достаточно полно концепция стратегического управления затратами изложена в работах К. Друри «Управленческий и производственный учет» и Д. К. Шанка, В. Говиндараджана «Стратегическое управление затратами». Оригинальная концепция управления затратами, изло-
женная в указанных исследованиях, основывается на использовании трех основных методов:
- анализ цепочки ценностей;
- анализ стратегического позиционирования;
- анализ затратообразующих факторов.
Главная цель стратегического управления затратами - это достижение предприятием устойчивого конкурентного преимущества в современном бизнесе.
В отечественной литературе управление затратами в традиционном понимании получило развитие в работах Т. П. Карповой (1997), О. Е. Николаевой, Т. В. Шишковой (2004), С. А. Николаевой (1993), А. Д. Шеремета (2004) и др. Большинство из перечисленных авторов включают в управление затратами комплекс вопросов по учету затрат, их сметному планированию и анализу в целях предоставления информации для принятия тактических управленческих решений.
Управление затратами для своей реализации требует соответствующего инструментария, или носителя, который отражал бы необходимую плановую и фактическую информацию в нужных для анализа разрезах, в удобной форме, адекватной специфике деятельности предприятия.
Всякую экономическую организацию можно рассматривать как систему управления, так как в ней всегда можно выделить две части: управляющую (субъект управления) и управляемую (объект управления). Исследователем С. А. Ждановым отмечается, что «любая система управления является организацией». Значит управление - это воздействие субъекта управления на объект управления в целях совершенствования последним определенных действий. Но организация создается людьми для достижения общих целей, а необходимое условие для достижения общих целей - совместная деятельность, которая проявляется в различных формах взаимодействия. При этом имеет место механизм обратной связи, когда объект управления воздействует на субъект управления. Нельзя забывать и об открытости системы, выраженной во взаимодействии с внешней средой.
В последнее время широкую популярность получило бюджетирование, являющееся развитием концепции центров ответственности Дж. Хиггса. Адекватность схемы учета экономическому смыслу происходящего на предприятии необходима для того, чтобы в сознании руководителей сложилась верная картина, на основании которой можно при-
нимать обоснованные, целесообразные решения. Чаще всего осознание нарушения этой функции происходит в ситуации, когда нужно оценить экономическую эффективность отдельного объекта или проекта, а выделить относящиеся к нему данные невозможно. С позиций бухгалтерского учета предприятия не просто равны, а одинаковы. Ни отраслевой специфике, ни тем более специфике предприятия здесь просто нет места.
Основное отличие текущего управления затратами заключается в способности отражать своеобразие предприятия. Предприятия разные даже внутри одной сферы деятельности, не говоря уже о различиях между видами экономической деятельности. И руководитель, оценивая ситуацию и принимая решение, должен иметь данные, учитывающие специфику предприятия. С этой целью в оперативном управлении затратами широко используются дополнительные счета и субсчета. Особенностью текущего управления затратами является его способность отражать не только те факты хозяйственной деятельности, которые уже произошли, но и те, которые должны быть. Именно эта способность дает возможность до начала периода просчитать результаты и наметить мероприятия в случае реализации тех или иных прогнозов, а по окончании периода - провести сравнение прогноза с фактом, сделать анализ исполнения бюджета, выявить причины отклонений, определить место, в котором эти отклонения возникли, и наметить мероприятия по улучшению ситуации.
Стратегия, будучи концепцией, т. е. системой взглядов на то, что предприятию надлежит делать для достижения поставленной цели (финансовой и не только), должна быть переведена в долгосрочный план действий, который естественным образом приобретает форму долгосрочного бюджета. Долгосрочный бюджет не может быть слишком детальным, но должен дать ориентиры основных показателей: объемов, прибыли, инвестиций и позволить определить стратегию компании в части финансирования (собственными средствами, при помощи банковского кредита, с привлечением инвесторов и т. д.).
Существуют бюджеты долгосрочные и краткосрочные (текущие), как уже было упомянуто ранее. При этом долгосрочные бюджеты являются первичными по отношению к бюджетам краткосрочным, потому что именно на их основе составляется краткосрочный бюджет. Но управление предприятием
происходит через бюджет краткосрочный, потому что именно он дает критерии для принятия текущих решений, и на основании анализа именно его исполнения принимаются решения о корректировке долгосрочных бюджетов или даже целей промышленного предприятия.
Поэтому под «бюджетным управлением» будет пониматься управление предприятием посредством (или при помощи) краткосрочных бюджетов. Тогда возникает необходимость осознать место бюджетного управления в общей системе управления предприятием и его взаимосвязи с другими элементами. Исходным моментом является миссия предприятия -это то, что предприятие хочет и умеет делать. Миссия меняется, но очень медленно. К ней вплотную примыкает бизнес-идея - основное представление о том, на чем именно промышленное предприятие зарабатывает деньги. Чтобы бизнес-идея поменялась, необходимо такое изменение рынка, которое сделает невозможным прежний источник заработка. Миссия при этом может остаться прежней.
На основании внешнего и внутреннего анализа выбирается актуальная финансовая цель предприятия, а потом с прицелом на достижение этой цели вырабатывается стратегия деятельности предприятия. Стратегия в данном случае понимается как концепция достижения целей предприятия в долгосрочном периоде. В этом месте «заканчивается» стратегическое управление затратами, и нужно переходить к текущему управлению затратами (долгосрочный план превращается в текущий бюджет и начинает реализовываться). Реализация бюджета - это и есть повседневная деятельность предприятия, которая требует регулирования, контроля и мониторинга.
Кроме того, существенные отклонения фактической реализации от долгосрочного бюджета предполагают повторный внешний/внутренний анализ, что тоже может привести к изменению стратегии. И последним шагом становится корректировка цели (если, анализируя изменения стратегии, появилось понятие, что достижение актуальной цели ни при какой из реально реализуемых стратегий невозможно). Изменение миссии тоже возможно, но это означает начало нового по своей сути бизнеса. Таким образом, именно текущее управление затратами в этой системе занимает ключевое место - оно отвечает за реализацию стратегии, эффективность текущей производственно-финансовой деятельности и за обратную связь в системе управления. И переоценить его значение просто невозможно,
хотя это и не значит, что нужно недооценивать стратегию.
Начинается собственно текущее управление затратами в тот момент, когда планы (самые разные) и бюджеты предприятия распределяются по центрам финансовой ответственности, из которых состоит финансовая структура. Объединение данных по соответствующим статьям каждого центра финансовой ответственности будет способствовать формированию отчета о прибыли и убытках, бюджета движения денежных средств и баланса. Если это объединение произошло в ходе планирования деятельности, то полученные документы будут носить прогнозный характер, а если в ходе контроля -то фактический. И прогнозные, и фактические данные позволяют заранее или, соответственно, по факту провести полноценный финансовый анализ и оценить ликвидность, рентабельность и стоимость предприятия. На стадии планирования эти показатели нужны для того, чтобы понять, насколько реально для предприятия достижение поставленных перед ним целей. Если они показывают, что цели достижимы, то планы принимаются к исполнению, если нет - процесс составления бюджетов проходит «вторую итерацию» и/или определяются условия, при которых достижение целей становится возможным - и так до тех пор, пока не будет найден оптимальный с позиций руководства предприятия вариант.
В последние годы в исследовательские цели стали включаться вопросы, необходимые для принятия стратегических управленческих решений. Управление затратами имеет принципиальное значение как для принятия текущих управленческих решений, так и стратегических.
Важное значение для уровня затрат имеет выделение и структурирование факторов, определяющих их уровень. Для управления текущими затратами в отечественной и зарубежной литературе и практике дана достаточно полная и корректная группировка факторов.
Текущее управление затратами основывается на классификации затрат, построенной как функция одного определяющего фактора - объема произведенной продукции. Отсюда исходят группировка затрат на постоянные и переменные, средние и предельные, использование метода сопоставления средних затрат с предельными, анализ соотношения затрат, объема и прибыли, определение критического (безубыточного) объема производства, фор-
мирование гибких бюджетов, в которых плановые затраты откорректированы на фактические объемы продукции, анализ маржинальной прибыли. Эта классификация затрат основана на базовых моделях микроэкономики.
На величину затрат влияют различные факторы, которые можно объединить в две группы:
- внешние факторы, отражающие общий уровень развития экономики страны и не зависящие от деятельности хозяйствующего субъекта. Влияние этой группы факторов проявляется на уровне цен на сырье, материалы, оборудование, энергоносители, в тарифах на воду, транспорт и другие материальные услуги, в ставках арендной платы, в нормах амортизационных отчислений на государственное социальное страхование, медицинское страхование, в системе налогообложения предприятий;
- внутренние факторы, непосредственно связаны с деятельностью хозяйствующего субъекта, с его предпринимательской активностью. К ним относятся:
- объем производства и реализации продукции;
- фирмы и системы оплаты труда;
- улучшение использования основных производственных фондов, оборотных средств, материальных ресурсов, новых технологий.
Анализ работ К. Друри (2002), Джей К. Шим, Джоэл Г. Сигел (1996) показал, что для целей стратегического управления затратами все затратооб-разующие факторы могут быть разделены на две категории:
1) структурные факторы:
- масштаб;
- диапазон;
- опыт;
- технология;
- сложность;
2) функциональные факторы, управляющие затратами предприятия и определяющие его способность успешно функционировать:
- мотивация и ответственность за результаты труда;
- стимулирование достижений, связанных с качеством продукции;
- оптимальное использование производственных мощностей;
- эффективное планирование;
- фактор конфигурации;
- связи с поставщиками и заказчиками.
С точки зрения структурных факторов для предприятий существуют 5 стратегических вариантов для выбора, связанных со структурой затрат для любой группы продукции:
1) горизонтальная интеграция, связанная с фактором масштаба, характеризующего объем инвестиций, которые необходимо вложить в производство, в исследования и разработки, в маркетинговые и другие ресурсы, чтобы произвести изучаемый продукт;
2) вертикальная интеграция, характеризующаяся фактором диапазона;
3) фактор опыта, который показывает, сколько раз в прошлом предприятие уже делало то, что оно делает и в настоящее время;
4) фактор технологии, который отражает технологические процессы, используемые на каждой стадии затрат предприятия;
5) фактор сложности - показатель, характеризующий ассортиментный набор изделий.
Каждый структурный фактор подразумевает выбор, который делает предприятие, управляющее затратами. Зарубежная и отечественная практика уделяет основное внимание таким факторам, как интеграция и опыт.
В отличие от структурных факторов, которые не имеют пропорциональной зависимости с показателями деятельности предприятия, функциональные факторы прямо влияют на эти результаты.
Для каждого из структурных факторов «больше» не означает «лучше», а для функциональных факторов «больше» всегда означает «лучше». Экономическое содержание функциональных затрато-образующих факторов определяется:
- мотивацией и ответственностью за результаты труда, что предполагает разработку концепции мотивации работников по результатам труда, принятие работниками обязательств по постоянному усовершенствованию производственных процессов;
- стимулированием достижений, связанных с качеством продукции, что означает создание системы комплексного управления качеством (Total quality management, TQM) за счет стимулирования достижений, связанных с качеством продукции и производственных процессов;
- оптимальным использованием производственных мощностей, что предполагает выбор альтернатив на основании технологических характеристик;
- эффективным планированием деятельности промышленного предприятия, сравнением плано-
вых показателей системы с нормами (важнейший элемент функциональной структуры);
- фактором конфигурации, который отражает эффективность конкретного проекта (бизнес-плана);
- использованием связей с поставщиками и заказчиками продукции в контексте цепочки затрат промышленного предприятия, что является одним из решающих затратообразующих факторов.
В целом функциональные факторы оказывают более сильное и динамичное влияние, чем структурные. Действие каждого из перечисленных структурных и функциональных факторов влечет за собой различные по степени важности следствия по стратегическому управлению затратами.
Управление затратами означает сложное взаимодействие набора затратообразующих факторов в каждой конкретной ситуации. Каждый фактор предполагает возможность выбора для промышленного предприятия, и это определяет уровень и динамику затрат. Для принятия наиболее оптимального варианта необходимо точно рассчитать затраты по каждому фактору.
В последнее время серьезное внимание практиков стало уделяться фактору сложности (ассортимент продукции), учитывающему затраты на основе видов деятельности, в сочетании с системами учета затрат и такими инструментами стратегического анализа, как методы АВС и XYZ.
Метод АВС также известен как метод «восемьдесят на двадцать», при его использовании выделяют в затратах на производство продукции или стоимости отдельного элемента ресурс, затраты по которому составляют 80 % стоимости ресурсов и формируют 20 % наиболее дорогостоящей продукции, и относят этот ресурс к группе А.
К группе В относят 1/3 ресурсов, затраты по которым составляют 15 % стоимости всех ресурсов.
К группе С относят оставшуюся половину ресурсов, удельный вес которых составляет лишь 5 %.
Управление затратами при этом следует начинать с самой маленькой и самой дорогой группы ресурсов А. Метод АВС весьма интенсивно используется крупными предприятиями. Однако наиболее эффективен он в сочетании с менее известным методом XYZ, позволяющим классифицировать ресурсы в зависимости от характера их потребления и точности прогнозирования изменений их потребности. Х - это группа, которая характеризуется стабильной величиной потребления и высокой точностью прогноза срока потребления. К категории Y относятся
ресурсы, потребность в которых характеризуется известными тенденциями и средними возможностями их прогнозирования. Ресурсы, относимые к категории Z - это те ресурсы которые используются нерегулярно, величину их потребления прогнозировать сложно. Наложение результатов XYZ-анализа на данные метода АВС матричным способом (рис. 1) позволяет разбить ресурсы на 9 блоков, каждый из которых имеет две характеристики: стоимость ресурса и точность прогнозирования потребности в нем. В управлении этими блоками существуют определенные закономерности. Так, категории СХ, CY, CZ управляются одинаково. Что касается категорий ВХ, BY, BZ, то здесь могут быть как совпадения (например, по срокам планирования), так и различия (по способам доставки). Для категорий АХ, AY, AZ всегда вырабатываются индивидуальные способы управления. Так, для категории АХ можно рассчитать оптимальный размер закупок и применить технологию «точно во время». Поскольку для категории AZ этого сделать нельзя, приходится формировать резервный запас и учитывать это в управлении затратами.
В целом можно сделать вывод, что вероятность достижения стратегических преимуществ от использования метода АВС находится в обратно пропорциональной зависимости от степени упрощения механизма формирования себестоимости единицы продукции. Использование данной системы позволяет сделать ряд выводов. Главный из которых тот, что при ассортиментных сдвигах оставшиеся продукты демонстрируют завышенные затраты, при этом изделия с наиболее высоким объемом производства принимают на себя большую часть накладных затрат, при этом они либо должны иметь завышенные цены, либо демонстрируют явно низкую прибыль или убытки. Стратегически это позволяет выйти на незанятый рынок с целью захвата сегмента с высоким объемом производства посредством агрессивно низких цен. Это в большей
I
степени относится к стандартным продуктам с большим объемом производства. Однако существуют три проблемы, решение которых позволяет методу АВС вписаться в стратегически связанную с ней систему управления затратами. Эти решения следующие:
§ Б
II ° £
§ 5 §
Й- ^ з:
£ £ ^
о £ ш
О о> =г
Эффективна ли деятельность?
Рис. 1. Интегрированное использование результатов метода АВС и XYZ-анализа
Рис. 2. Матрица анализа структуры затрат
- во-первых, необходимо обеспечить динамический взгляд на стратегические затраты по производству продукции, т. е. акцентировать внимание при распределении текущих производственных затрат на продукты на сокращение или даже на сведение к нулю всех затрат, которые не относятся к вновь создаваемой цепочке ценностей. С этой целью в дополнение к распределению текущих видов деятельности на производство продуктов стратегическая система управления затратами должна постоянно пересматривать, какие виды деятельности действительно добавляют ценность для потребителя и как осуществлять эти виды деятельности с максимальной эффективностью. Сказанное представлено на рис. 2.
Только виды деятельности промышленного предприятия и соответствующие им затраты, попадающие в квадрант А, должны быть распределены на продукты. Виды деятельности в квадранте D должны быть рассмотрены с точки зрения способов повышения их эффективности и в конечном итоге отнесены в квадрант А. Виды деятельности в квадранте С должны быть сведены к нулю. Дополнительно необходимо исследовать, возможно ли ресурсы, используемые для видов деятельности в квадранте В, передать на те виды деятельности, которые производят добавленную ценность;
- во-вторых, поскольку на большинстве предприятий существенная часть затрат на производство стратегического характера уже была произведена задолго до того, как продукт поступает в стадию производства (например, затраты на исследования и разработки) или же будет произведена спустя долгое время после выхода из производственного процесса
(например, затраты на маркетинг и сбыт), то метод АВС, применяемый в стратегическом управлении, должен в полной мере учитывать эти компоненты затрат. Тем самым еще раз подчеркивается положение, что стратегическое управление затратами должно рассматривать затраты в широком смысле слова независимо от того, насколько точно оценены затраты в производственном сегменте цепочки ценностей;
- в третьих, даже если учитывать и решать обе рассмотренные проблемы, то следует иметь в виду, что метод АВС связан с разработкой стратегий настоящего момента. Применение такого управления затрат таит опасность стратегических просчетов, если распространяется на последующие периоды. Поэтому, применяя метод АВС, необходимо учитывать, что стратегическое управление затратами включает постоянную переоценку существующего на данный момент конкурентного позиционирования и пользу альтернативных вариантов, которые в большей степени адаптированы к текущему восприятию будущей конкурентной ситуации. В ряде случаев это требует больших средств и усилий предприятия по модернизации всей системы управления затратами.
Важную роль в управлении затратами играет другой структурный фактор - выбор технологии. Эта проблема имеет первостепенное значение для российской промышленности, поскольку многие предприятия отстают на глобальных рынках из-за того, что слишком медленно внедряют новые технологии производства. Можно рассматривать различные причины сложившегося положения, но важнее исследовать, какова связь анализа капитальных вложений в новые технологии со стратегическим управлением затратами.
При инвестициях в научно-технический прогресс следует руководствоваться не только анализом цепочки ценностей и стратегическим позиционированием, но прежде всего анализом затратообра-зующих факторов, поскольку технология является существенным фактором затрат на критических этапах цепочки.
С точки зрения бизнеса научно-технический прогресс имеет значение только в той степени, в какой он отражается на конкурентных преимуществах или структуре производства. Однако технология проникает в цепочку ценностей предприятия. Она распространяется далеко за пределы тех технологий, которые напрямую связаны с продукцией.
Поэтому любой определенный вид технологии важен для конкуренции, если он значительно влияет на конкурентные преимущества промышленного предприятия.
Основным инструментом для понимания роли технологии в достижении конкурентных преимуществ является цепочка ценностей. Современное промышленное предприятие - это совокупность технологий. Технология воплощается в каждом виде деятельности промышленного предприятия по созданию стоимостей, и научно-технический прогресс может воздействовать на конкуренцию за счет влияния практически на любой вид деятельности. Технологии в различных видах деятельности могут быть связаны, и это является главным источником конкурентных преимуществ. Более того, технологии промышленного предприятия взаимозависимы с технологиями поставщиков и покупателей. Тем самым технология оказывает мощное воздействие на затраты в процессе диверсификации.
В целом можно сделать вывод, что использование предприятием достижений научно-технического прогресса приведет к устойчивым конкурентным преимуществам при наличии любого из четырех обстоятельств:
- научно-технический прогресс снижает затраты или углубляет диверсификацию производства, и технологическое первенство предприятия является устойчивым;
- научно-технический процесс смещает фактор затрат или уникальность в пользу предприятия;
- своевременное освоение достижений научно-технического прогресса превращается в преимущества лидера в добавление к тем, что присущи самой технологии;
- научно-технический прогресс улучшает общую структуру вида экономической деятельности.
С точки зрения стратегического управления затратами положительное влияние технологии становится очевидным, если рассматривать все три составные части такого управления. Как правило, рассмотрение проблемы с точки зрения цепочки ценностей (набор видов деятельности, создающих ценность, начиная от исходных источников сырья, поставщиков и вплоть до готовой продукции, доставленной конечному потребителю) четко выявляет такой парадокс, что, хотя переход на новую технологию и ведет к финансовым выгодам, однако на том этапе, где должны быть осуществлены инвестиции, никаких дополнительных доходов
при существующей политике цен не будет получено. Дальнейшее рассмотрение с точки зрения стратегического позиционирования может показать, что переход на новую технологию является вынужденным в рамках позиционной стратегии на ближайшие 10-15 лет. Наконец, изучение факта перехода на новую технологию является ключевым структурным фактором затрат. Таким образом, приведение в действие любого из перечисленных затратообразующих факторов позволяет сделать следующие выводы:
- для текущего управления затратами, в том числе на базе операционного анализа, наиболее существенным фактором, определяющим уровень затрат, является объем продукции. В противоположность этому для стратегического анализа объем обычно не является наиболее существенным фактором, который объясняет поведение затрат;
- в стратегическом смысле важнее объяснить положение по затратам на языке тех структурных альтернатив, которые сформируют конкурентоспособную позицию данного предприятия;
- не все стратегически определяющие факторы являются одинаково важными в любой момент времени, но некоторые (больше, чем один) из них, вероятно, очень важны в каждом конкретном случае;
- для каждого фактора затрат существует конкретная система управления затратами, которая важна для позиционирования данного предприятия.
Любой вид деятельности требует наличия исполнительного механизма. Для организации бизнес-деятельности промышленное предприятие формирует функционал промышленного предприятия (совокупность функциональных прав и обязанностей подразделения). Структурирование и распределение прав и ответственности называются вертикалью управления, характеризующейся количеством уровней ответственности (подчиненности), которая обеспечивает надежную и эффективную связь между всеми уровнями и должна в рыночных условиях обеспечивать не формальное управление бизнесом, а такое его ведение, которое позволяет максимально приспособить его к условиям окружающей среды и запросам потребителей. Механизм подобной адаптации вырабатывался в процессе исторического развития и «отлился» в различные типы организационной структуры:
- функциональная (основана на разделении всех организационных звеньев по функциональному признаку);
- дивизиональная (выделение подразделений по продуктовому признаку, а функция используется только как признак группировки для подразделений, выполняющих общие функции для всего предприятия);
- матричная (выделение института менеджеров, ответственных за проект или работу с клиентом, которые могут привлечь специалистов из любых подразделений - хоть продуктовых, хоть функциональных, организуя их деятельность наиболее рациональным образом).
Независимо от типа организационной структуры ее «ячейкой» являются организационные звенья, которые формируются по определенным принципам:
- функциональный принцип - звено выделяется на основании того, какие функциональные обязанности оно должно выполнять;
- технологический принцип - звено выделяется на основании того, какие работы и на каком участке технологической цепочки оно должно выполнять;
- продуктовый принцип - звено выделяется в зависимости от того, что оно должно осуществлять (производство, реализацию или сопровождение какого конкретного продукта (группы продуктов);
- рыночный принцип - звено формируется на основании того, какую группу клиентов оно должно обслуживать;
- территориальный принцип - звено выделяется по тому географическому региону (страна, город, район города), где оно физически располагается или работает;
- позаказный принцип - звено формируется для выполнения конкретного заказа (проекта).
Помимо различных принципов формирования организационная структура складывается и под воздействием следующих факторов:
- концентрация полномочий;
- тип лидерства;
- тип производства;
- характеристики окружающей среды.
Одним из постулатов теории управления является тезис о том, что для получения желаемого запланированного результата выполнение действий по его достижению должно обязательно контролироваться. Контроль является обязательным элементом механизма управления затратами после целепо-лагания, планирования и исполнения. Объясняется это тем, что предмет контроля (действие) и предмет результата этого контроля (в данном случае речь
идет о финансовом результате - прибыли) слабо связаны между собой - это два разных объекта. Контролируя действия, обеспечивается исполнение плана мероприятий, но никак не получение прибыли. В поисках выхода из проблемы рассогласования контроля собственно действий и результата действий была разработана теория управления по центрам ответственности. В ее основе лежит тезис о том, что, выполняя свои функциональные обязанности, каждое подразделение предприятия своими действиями вносит вклад в общий финансовый результат в виде доли доходов или затрат. Чем именно будет финансовый вклад - доходами или затратами - определяется функциями данного подразделения.
Связав воедино исполнение функциональных обязанностей с уровнем приносимых доходов или затрат, можно установить связь между действиями и их результатом. Подразделение при этом превращается в центр финансовой ответственности. Такой центр должен так исполнять свои обязанности (совершать такие действия), чтобы соблюдался установленный для него уровень финансовой ответственности. Соблюдать такой уровень - значит достигать определенного, установленного для него в бюджете соответствующего финансового показателя (доходов или расходов). В этом случае контролировать можно как действия (исполнение функциональных обязанностей), так и их результаты через уровень финансовой ответственности. Получение искомого результата, т. е. прибыли в запланированном объеме промышленному предприятию при таком подходе гарантируется. Исходя из этого, центр финансовой ответственности определяется следующим образом:
- центр финансовой ответственности (ЦФО) -это структурное подразделение, осуществляющее определенный набор хозяйственных операций, способное оказывать непосредственное воздействие на расходы и/или доходы от этих операций и отвечающее за величину данных расходов и/или доходов. Уровень финансовой ответственности контролируется через исполнение бюджетов. Если же подразделение не может влиять на величину вверенных ему показателей, то оно получает статус центра финансового учета;
- центр финансового учета (ЦФУ) - это структурное подразделение, которое ведет учет установленных для него показателей доходов и/или расходов, но не отвечает за их величину (методи-
ческое руководство компании «Инталев» (2003)). Центры затрат образуют подразделения, которые для выполнения своих функциональных обязанностей потребляют различные ресурсы. Специфика центров затрат заключается прежде всего в том, что любое подразделение в ходе своей деятельности потребляет ресурсы - и в этом смысле является центром затрат;
- центры дохода отвечают за доход, который они приносят фирме за счет своей деятельности. Однако подразделение, предназначенное для получения дохода, как центр дохода отвечает за доход, но при этом может нести еще ответственность за затраты как центр затрат;
- центры маржинального дохода (ЦМД) несут ответственность за величину получаемого маржинального дохода (другие названия: чистый доход, маржинальная прибыль, брутто-прибыль). В этом качестве выступают бизнес-направления, которые отвечают за эффективность деятельности, контролируя и доходную, и расходную части своего бюджета (контроль за расходами только в части прямых затрат). Тогда полученные доходы идут сначала на покрытие накладных затрат самого бизнес-направления, а потом на покрытие накладных затрат предприятия и далее на формирование чистой прибыли. Центр маржинального дохода может состоять из аналогичных центров, несущих ответственность за доходы и прямые расходы деятельности на более низком структурном уровне;
- центр прибыли (по аналогии с центрами маржинального дохода) может включать в себя центры прибыли более низкого уровня или центры маржинального дохода. Чтобы знать, когда использовать центры прибыли, а когда центры маржинального дохода, следует помнить, что прибыль появляется как результат сопоставления всех доходов промышленного предприятия и всех его расходов, т. е. является конечным финансовым результатом. В то же время маржинальный доход устанавливает соответствие между частью доходов предприятия и прямыми расходами, соответствующими этой части, и потому является промежуточным финансовым результатом;
- центры инвестиций (ЦИ) являются вершиной всей финансовой структуры. Они не только отвечают за объем заработанной прибыли, но и могут управлять внеоборотными активами (основными средствами и нематериальными активами). Это означает, что центр может осуществлять инвести-
рование и изъятие средств. В этом случае центр инвестиций обязан обеспечить окупаемость этих инвестиций и, таким образом, он ответствен за рентабельность всех активов фирмы. В отличие от центра прибыли, отвечающего за прибыль (эффективность оборотного капитала), центр инвестиций, будучи тем же самым предприятием, отвечает уже за весь инвестированный в него капитал, в силу чего имеет право управлять основными средствами и, следовательно, совершать инвестиции/дезинвестиции. Центр инвестиций - это, как правило, предприятие либо самостоятельное, либо в составе многоуровневой структуры (аналогично центру прибыли). Ответственность центра инвестиций определяется коэффициентом ROI - рентабельностью всего инвестированного в предприятие капитала.
Возможны три варианта образования ЦФО из подразделений:
1-й вариант. Образование ЦФО из одного подразделения (функционал подразделения самостоятелен и достаточен для установления единой ответственности как за выполнение функции, так и за ее финансовый результат);
2-й вариант. Образование ЦФО за счет объединения нескольких подразделений;
3-й вариант. Образование ЦФО за счет выделения из одного подразделения двух (или более) частей, каждая из которых получает статус отдельного ЦФО или присоединяется к какому-либо другому ЦФО.
Центр финансовой ответственности образуется за счет объединения нескольких подразделений в тех случаях:
а) когда имеется несколько подразделений с однотипными видами доходов и/или затрат;
б) когда имеется несколько подразделений, выполняющих взаимосвязанный комплекс работ;
в) когда имеется несколько подразделений, объединенных технологической цепочкой:
- результаты труда одного являются исходным материалом для следующего и т. д.;
- имеется несколько подразделений, осуществляющих разные функции, но получающих общий конечный результат только в одном из них.
Бюджетная структура
Для понимания назначения каждого типа бюджета в бюджетной структуре необходимо более подробно остановиться на их рассмотрении. Каждый
функциональный бюджет составляется по всему предприятию, следовательно, именно система функциональных бюджетов предприятия образует его бюджетную структуру. Бюджетная структура - это система функциональных бюджетов предприятия, в соответствии с которой происходят последовательное планирование и учет результатов хозяйственной деятельности всего предприятия.
На предприятии также могут создаваться дополнительные бюджеты - не для расчета финансового результата, а для контроля над функциональными областями в определенных разрезах.
Функциональные бюджеты консолидируются и образуют соответствующие итоговые бюджеты, необходимые не только для планирования финансовых результатов, но и для отслеживания эффектов изменения в стратегии и тактике предприятия, а также для корректировки бюджета. Рассмотрим их подробнее.
Бюджет доходов и расходов (БДР) отражает формирование экономических результатов деятельности предприятия. Цель его составления - управление экономическими результатами деятельности предприятия, т. е. его прибылью и рентабельностью. Под экономическими результатами в данном случае понимается тот итог производственно-финансовой деятельности предприятия, который отражает изменение стоимости имущества предприятия. Он показывает:
- доходы предприятия по общей сумме и/или детализированные по тому или иному критерию;
- расходы предприятия по общей сумме и/или детализированные по тому или иному критерию;
- разницу между доходами и расходами за определенный период.
На основе этих данных при помощи определенных инструментов анализа (прежде всего речь идет о факторном анализе прибыли, но существуют и другие инструменты) можно выявить статьи расходов, которые имеют резервы экономии. Формат бюджета доходов и расходов (последовательность и группировка статей) должен соответствовать принятому на предприятии формату отчета о прибылях и убытках (ОПУ), так как именно это соответствие позволит качественно спланировать и учесть весь процесс формирования финансовых результатов деятельности промышленного предприятии.
Бюджет движения денежных средств (БДДС) отражает движение денежных средств (денежные потоки) по всем видам банковских счетов,
кассе и иным местам хранения денег предприятия. С точки зрения направленности денежных потоков существуют два их вида:
- поступления на предприятие (стилистический вариант: поступления предприятию);
- выплаты с предприятия (стилистические варианты: выплаты предприятия, платежи предприятия).
Разность между входящими денежными потоками (поступлениями) и исходящими (выплатами) образует чистый денежный поток предприятия, который может быть как положительным, когда на предприятии накапливаются временно свободные денежные средства, так и отрицательным, когда деньги с предприятия «уходят».
При этом уровень детализации статей БДДС и БДР должен быть одинаковым (при необходимости БДДС может иметь и более глубокую степень детализации).
Бюджет баланса или бюджет по балансовому листу (ББЛ) - это прогноз и уже потому - ближайший аналог стандартного бухгалтерского баланса, целью составления бюджета баланса является получение полной, объективной, достоверной и своевременной информации о предполагаемой финансовой устойчивости, платежеспособности, ликвидности и стоимости предприятия для принятия оптимальных управленческих решений.
Методически правильным вариантом реализации механизма управления затратами будет разработка регламента бюджетного планирования в рамках общего процесса оперативного планирования предприятия. Бюджетное планирование представляет собой прогноз достижения целевых стоимостных показателей, строится с опорой на результаты стратегического планирования и, как правило, осуществляется синхронно с планированием программ и мероприятий по реализации стратегии в рамках оперативного периода деятельности. Существует несколько принципиальных различных подходов к бюджетному планированию предприятия:
- «рыночный» принцип - формируется доходная часть бюджета, отражающая рыночный потенциал предприятия, затем расходная - как производная от доходной;
- принцип «от достигнутого» - за основу берутся показатели, полученные в предыдущем периоде;
- принцип «от производства» - используется предприятиями с позаказным типом производства
продукции или услуг, доходная часть бюджета определяется на основе предполагаемой реализации в средних отпускных ценах за единицу измерения;
- сценарный подход, или принцип снижения неопределенности - моделируется несколько сценариев возможного развития ситуации.
Также существует такой вариант, когда для каждого сценария готовится некоторый бюджет (в качестве рабочего, как правило, выбирается средний сценарий развития, при появлении фактических данных их сравнивают с каждым из смоделированных вариантов, анализируют отклонения и определяют минимальное отклонение).
Есть такое понятие, как основной бюджет или Master Budget, который охватывает все стороны деятельности предприятия.
Бюджетирование. Текущее финансовое планирование или бюджетирование рассматривается как составная часть финансового планирования и представляет собой конкретизацию показателей перспективных планов.
Бюджетирование представляет собой планирование, учет и контроль за движением денежных средств, а также анализ финансовых результатов конкретных направлений деятельности предприятия. Цель бюджетирования состоит в определении суммы и структуры расходов предприятия и его подразделений на конкретные цели и финансовое обеспечение их покрытия.
Бюджетирование является одним из основных инструментов управления предприятием. Оно давно и активно используется в качестве технологии финансового планирования. Однако немногие предприятия рассматривают бюджетирование как реальный инструмент управления эффективностью бизнеса и достижения стратегических целей и задач.
В нашей стране под бюджетированием часто понимают управление денежными средствами, используемыми в операционной деятельности предприятия, в то время как в мировой практике бюджетирование - это элемент менеджмента, ориентированный на управление, представляющий собой методологию планирования, учета и контроля за денежными средствами и финансовыми результатами. Бюджетирование также можно представить как процесс анализа ранее принятых решений, посредством которого предприятие оценивает целесообразность фактического использования активов.
Бюджетирование (как управленческая технология) включает три важнейшие составные части:
- технологию бюджетирования, которая представляет собой виды и формы бюджетов, систему финансово-экономических показателей (основа построения бюджетов), порядок консолидации отдельных бюджетов в единый сводный бюджет;
- организацию процесса бюджетирования, предусматривающего формирование финансовой структуры предприятия посредством определения центров финансовой ответственности, бюджетного регламента, этапов бюджетного процесса, графика документооборота, системы внутренних нормативных документов;
- информационные технологии, позволяющие не только разработать различные сценарии будущего финансового состояния предприятия, но и осуществить оперативный сбор, обработку и консолидацию фактических данных, необходимых для бюджетного контроля.
Система бюджетирования представляет собой совокупность таких элементов, как структура бюджетов, процедура формирования, согласования и утверждения бюджетов, контроль за их фактическим исполнением, нормативная база (нормы, нормативы, лимиты), типовые процедуры и механизмы принятия управленческих решений.
В экономической литературе принято выделять 5 этапов постановки системы бюджетирования:
1-й этап - формирование финансовой структуры (на данном этапе разрабатывается модель структуры, позволяющая установить ответственность за исполнение бюджетов и контроль за источниками возникновения доходов и расходов за счет определения центров финансовой ответственности;
2-й этап - создание структуры бюджетов за счет определения общей схемы формирования сводного бюджета предприятия;
3-й этап - разработка методик и процедур управленческого учета, формирование учетно-фи-нансовой политики;
4-й этап - разработка регламента планирования, определяющего процедуры планирования, мониторинга и анализа причин невыполнения бюджетов, а также текущей корректировки бюджетов;
5-й этап - внедрение системы бюджетирования и проведение сценарного анализа.
Бюджетный процесс на любом предприятии должен начинаться с разработки проекта сводного бюджета. На этом уровне необходимо оценить производственную программу, ее качественные и количественные параметры, изменения ценовой и
кредитной политики, определить производственный потенциал предприятия на основе анализа рациональности использования активов, освоения новых технологий и видов продукции. Далее проект бюджета должен пройти процедуру согласования и утверждения высшим органом управления. По итогам бюджетного периода следует провести анализ исполнения бюджета, выявить отклонения, объяснить их причины, принять необходимые управленческие решения.
Бюджетный процесс должен быть непрерывным, т. е. завершение анализа исполнения бюджета текущего года должно совпадать по времени с разработкой бюджета следующего года. Строгая последовательность этих этапов дает возможность финансовой службе предприятия в процессе подготовки бюджета на очередной финансовый год учесть замечания и ошибки, выявленные в результате анализа исполнения бюджета предшествующего периода.
В настоящее время существуют две основные формы составления бюджета: фиксированный бюджет (традиционная форма) и гибкий бюджет. При фиксированном бюджете цифровые показатели рассчитываются и утверждаются до начала планируемого периода и пересмотру не подлежат. Отличительной особенностью гибкого бюджета является то, что на любом из этапов развития предприятия в бюджет могут быть внесены корректировки. Некоторые предприятия формируют так называемые обновляемые, или «скользящие», бюджеты, когда при составлении бюджета на год по прошествии первого планового квартала производится планирование еще на один квартал. Используя «скользящий» бюджет, предприятие имеет возможность оперативно учитывать изменения внешней среды, действовать в соответствии с уточненными целями, а также корректировать планы в зависимости от уже достигнутых результатов. В итоге прогнозы доходов и расходов становятся более точными, при этом плановый период при использовании «скользящего» бюджетирования не изменяется.
Учитывая среду функционирования современного предприятия, бюджетирование способствует рациональному использованию денежных средств благодаря своевременному планированию совершаемых хозяйственных операций, финансовых и материальных потоков и систематическому контролю за ними. Оно обеспечивает целевую ориентацию и координацию деятельности всех служб
предприятия, четко определяет круг ответственных лиц по каждой задаче и направлению деятельности, стимулирует руководителей структурных подразделений к достижению намеченных целей, позволяет выявить и минимизировать различные риски. Все это делает работу структурных подразделений прозрачной для руководства, акционеров предприятия и других заинтересованных лиц.
Формат бюджета представляет фиксированный набор таблиц, показателей, указаний и правил по их заполнению, обеспечивающий функцию бюджетирования и отчета об исполнении. Бюджет составляется в консолидированном виде без детализации по филиалам компании на год с разбивкой по кварталам и утверждается советом директоров в сентябре-ноябре предшествующего года, в то время как отчет об исполнении годовых бюджетов подлежит рассмотрению в начале года, следующего за годом его исполнения.
Система бюджетного планирования, которую принято называть бюджетированием, включает в себя в каждой организации две важные подсистемы составления бюджетов:
- финансовое (бюджетное) планирование деятельности на уровне всех структурных подразделений;
- сводное (комплексное) планирование деятельности на уровне всего хозяйствующего субъекта.
Система бюджетного планирования на любом уровне предусматривает взаимодействие различных видов или элементов бюджетной деятельности, к которым можно отнести:
- обоснование структуры бюджетов;
- непосредственное формирование бюджетов;
- установление ответственности за исполнение бюджетов;
- механизм согласования и утверждения бюджетов;
- контроль за бюджетом и его корректировка.
Основными преимуществами бюджетного планирования в рыночных условиях считаются:
- ежемесячное планирование бюджетов структурных подразделений, что дает более точные показатели размеров и структуры затрат, чем иные существующие системы бухгалтерского учета;
- предоставление большей самостоятельности структурным подразделениям в расходовании своих средств в рамках утвержденных месячных бюджетов, что повышает заинтересованность персонала в успешном выполнении установленных заданий;
- минимизация количества контрольных параметров бюджетов, что позволяет сократить непроизводительные затраты рабочего времени и расходы финансовых ресурсов;
- осуществление режима строгой экономии денежных средств организации, что является особенно важным условием выхода из финансового кризиса многих хозяйствующих субъектов.
В организации можно выделить функциональную классификацию бюджетов:
- бюджет фонда оплаты труда;
- бюджет материальных затрат;
- бюджет потребления энергии;
- бюджет амортизации;
- бюджет прочих расходов;
- бюджет погашения кредитов;
- налоговый бюджет.
Возможности процесса бюджетирования и круг задач, которые с его помощью можно решить, достаточно велики. Одной из задач бюджетирования является систематизация расчета налоговых платежей за счет внедрения хозяйствующим субъектом системы бюджетирования налогов.
Налоговое бюджетирование считается важнейшим способом управления налоговыми платежами в организации, которое предполагает балансирование налоговых доходов и расходов. Без налогового бюджетирования сложно добиться реальности и эффективности общего бюджетирования организации.
В процессе планирования деятельности хозяйствующего субъекта на очередной год при разработке финансового плана (финансового бюджетирования) налоги и платежи по ним следует выделять отдельным блоком в качестве налогового бюджета.
Сущность данного подхода заключается в том, что при этом концентрируется внимание не на минимизации налогов, а на реализации финансовой стратегии организации. К примеру, в стратегии может быть записано, что в ближайшей перспективе данная организация будет интенсивно развиваться за счет собственных средств, следовательно, ее задача - генерирование прибыли, а это означает увеличение налогов. Однако, согласно этой же стратегии, подавляющая часть прибыли будет направлена на приобретение основных фондов, поэтому за счет большей суммы амортизации в будущем организация сократит величину налога на прибыль. Для того чтобы делать такого рода прогнозы, необходимо составлять налоговый бюджет.
Бюджетирование налогов представляет собой систему мероприятий, направленную на определение плановой суммы налоговых платежей, подлежащих уплате организацией в будущих периодах. Бюджетирование налогов является составной частью общего процесса бюджетирования в каждом хозяйствующем субъекте, что подтверждается особенностями составления налоговых бюджетов.
Особенность, которая определяет необходимость налогового бюджетирования в организации, -. это возможность прогнозирования будущего оттока денежных средств в виде налоговых платежей организации. Это позволяет заранее определить фактическое наличие необходимого количества средств хозяйствующего субъекта и в случае их недостаточности найти дополнительные источники для их формирования, что в свою очередь снижает риск появления штрафных санкций за неуплату налогов.
Налоговое бюджетирование зависит от особенностей деятельности и особенностей формы налогообложения, которую выбирает согласно действующему законодательству субъект хозяйствования. Она может быть общей или альтернативной, в связи с чем и определяется перечень бюджетов налогов в организации.
В соответствии с законодательством Российской Федерации на территории РФ действуют общая система налогообложения и специальные налоговые режимы.
Хозяйствующие субъекты, деятельность которых подпадает под обложение общей системой налогообложения в соответствии со ст. 13, 14, 15 Налогового кодекса РФ (НК РФ), уплачивают следующие виды налогов1:
1) федеральные налоги:
- налог на добавленную стоимость (НДС);
- акцизы;
- налог на доходы физических лиц (НДФЛ) (организация выступает как налоговый агент);
- единый социальный налог (ЕСН);
- налог на прибыль организации;
- сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;
- водный налог;
- государственная пошлина;
- налог на добычу полезных ископаемых;
1 Налоговый кодекс РФ (ред. от 30.12.2008).
2) региональные налоги:
- транспортный налог;
- налог на имущество организации;
3) местные налоги: земельный налог.
Налогообложение в соответствии со специальными налоговыми режимами применяется к отдельным субъектам хозяйственной деятельности (подходящих под требования, установленные в НК РФ). К числу этих режимов относятся:
1) упрощенная налоговая система (УСН);
2) единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН);
3) единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД).
Налоговое бюджетирование представляет собой результирующую часть внутрифирменного (корпоративного) налогового планирования, регулирования и контроля, а также комбинированный способ оптимизации налоговых потоков хозяйствующими субъектами. Налоговое бюджетирование основано на выборе оптимальных решений в области налоговых доходов и расходов в целях получения максимума налоговой прибыли с последующим принятием решений по ее эффективному вложению (использованию). Конечной целью налогового бюджетирования является обеспечение долгосрочной финансовой стабильности организации. Результаты корпоративного налогового бюджетирования должны отражаться в разрабатываемом организацией налоговом бюджете.
В налоговом бюджете представляется информация о планируемом начислении налогов и налоговых платежах, сгруппированная по видам налогов, с указанием налогооблагаемой базы и предполагаемой задолженности компании перед бюджетом (включая реструктуризированную задолженность), а также фиксируются результаты налоговой оптимизации. Моделирование налоговых платежей любого хозяйствующего субъекта может проводиться с разной степенью детализации как состава самих платежей, так и механизмов их взимания и уплаты.
В налоговом бюджете отражаются все возможные налоговые доходы и расходы организации, определяется общий налоговый результат управления налоговыми потоками и намечаются адекватные решения о продолжении мер налоговой оптимизации или о рассмотрении иных ее вариантов. Налоговый бюджет необходим организации для оптимизации налогов и формирования платежного налогового календаря, дальнейшей оптимизации финансовых параметров (потоков) хозяйствующего субъекта
и эффективного управления ими. Аналитический налоговый бюджет не менее важен, чем плановый (оптимизированный) бюджет. Он необходим для анализа и контроля за соблюдением запланированных параметров планового налогового бюджета, выявления ошибок, просчетов и т. д.
Формирование налогового бюджета - достаточно трудоемкий процесс, зависящий от многих экономических, финансовых и налоговых параметров, а также от характера налоговой политики организации. Необходим большой массив плановой, отчетной и оперативной информации обо всей финансово-хозяйственной деятельности, заключаемых договорах, планируемом объеме налоговых начислений и налоговых платежей в целом и по видам налогов с налогообразующими параметрами и предполагаемой задолженностью организации перед бюджетом (включая реструктуризированную задолженность).
Таким образом, налоговое бюджетирование включает в себя бюджетирование: начисление налогов, налоговых платежей и налоговой задолженности.
Для расчета суммы начисления налогов в плановом периоде используют следующие исходные данные:
1) планируемые показатели для расчета налогооблагаемой базы (площадь, количество сотрудников, расходы на персонал, добавленная стоимость, налогооблагаемая прибыль и т. д.);
2) налоговое законодательство (его изменения, касающиеся объектов налогообложения, порядка расчета налоговой базы, налоговых ставок, порядка и сроков уплаты налогов, налоговых льгот);
3) прочие данные (соглашения о реструктуризации, графики погашения реструктуризированной задолженности, графики реструктуризации, графики погашения пеней и штрафов и т. п.).
Исходной информацией для составления налогового бюджета служат прогнозные данные:
1) объем продукции;
2) расходы на производство и реализацию;
3) стоимость основных средств;
4) планируемая заработная плата сотрудников и др.
Одной из задач при формировании планов организации является разделение затрат, зависящих от объема реализации, на условно-постоянные и условно-переменные. Налоги также можно дифференцировать:
1) на постоянные налоговые затраты (ЕСН, налог на имущество организаций, транспортный налог, земельный налог);
2) на переменные налоговые затраты (НДС, акцизы, налог на прибыль, ЕСН от оплаты труда производственных рабочих).
Важно учитывать, что при налоговом бюджетировании используется информация всех подразделений организации. Это объясняется тем, что для вычисления отдельных налогов и сборов данных лишь налогового учета недостаточно (транспортный налог, для вычисления которого необходима информация относительно состава транспортных средств в организации, водный налог, для вычисления которого необходимы данные относительно объема воды, потребленной организацией).
Особенность налогового бюджетирования заключается в необходимости расчета налогов на базе всей системы оперативных бюджетов хозяйствующего субъекта. Так, данные бюджетов продажи, закупки материалов, прямых расходов на оплату труда, производственных накладных расходов и т. д. являются основой для составления налогового бюджета в организации.
После определения начислений по налогам производится расчет налоговых выплат для составления графиков расчетов с бюджетом и формирования бюджета движения денежных средств.
Это осуществляется для составления прогнозного баланса движения денежных средств.
Полученные в результате расчетов параметры бюджетирования налоговых обязательств имеют самостоятельное значение и используются для планирования налоговых доходов (экономии на налогах) организации в составе ее налогового бюджета.
Таким образом, налоговый бюджет организации представляет собой оптимизированный на альтернативной основе результирующий свод налоговых доходов (экономии на налогах) и расходов организации (затрат, связанных с организацией налогового менеджмента, налоговым планированием, оптимизацией и самоконтролем), нацеленный на получение максимально возможного объема налоговой прибыли и эффективное ее использование.
Налоговый бюджет должен составляться по мере необходимости - раз в месяц, квартал, год, возможно, на среднесрочную перспективу - и анализироваться налоговыми менеджерами. Данный документ не является отчетным и предназначен для внутреннего пользования и внутрифирменного управления, поскольку несет в себе коммерческую тайну организации.
Как правило, хозяйствующие субъекты формируют сводный бюджет на весь финансовый период, т. е.
календарный год, а налоги планируют в зависимости от законодательно установленных налоговых периодов.
В процессе налогового бюджетирования хозяйствующие субъекты могут составлять отдельные бюджеты в разрезе каждого из уплачиваемых налогов или бюджеты по группам налогов (например, отдельно бюджет налогов, относимых на затраты, отдельно бюджет косвенных налогов и т. д.). Для крупных организаций интегрированного типа целесообразно составлять налоговые бюджеты каждой структуры и общий налоговый бюджет всей консолидированной группы в целом. Решение о формировании налогового бюджета принимается с учетом специфики деятельности и размера организации.
Налоговый бюджет составляется:
- во-первых, для дальнейшего расчета финансовых показателей компании и определения влияния на них налогового бремени;
- во-вторых, для формирования налогового (платежного) календаря;
- в-третьих, для оптимизации налогов.
Следует обратить внимание на то, что налоговый
бюджет не составляется отдельно от всех остальных бюджетов и в него включаются прогнозные показатели по всем налогам сразу. На практике хозяйствующие субъекты часто планируют налоги, относимые на затраты, в соответствующих бюджетах расходов, и только косвенные налоги (НДС, акцизы) отражают в отдельном бюджете. Иногда организации и вовсе не формируют обособленные налоговые бюджеты. Однако в любом случае данные о начислении налогов, планируемых налоговых платежах и прогнозах задолженности перед бюджетом показываются соответственно в бюджете доходов и расходов, бюджете движения денежных средств и прогнозном балансе хозяйствующего субъекта. Решение же о формировании отдельного налогового бюджета либо о включении расчетных налоговых показателей в промежуточные операционные бюджеты расходов, либо об отражении их только в заключительных трех бюджетах принимается с учетом специфики деятельности и размера организации. Как отмечалось ранее, один общий налоговый бюджет формируют крупные организации, который в дальнейшем используется для составления бюджета административных расходов и финансовых бюджетов.
Список литературы
1. Бланк И. А. Финансовый менеджмент: учеб. курс. М.: Ника-Центр, 2004.
2. Бригхем Ю., Гапенски Л. Финансовый менеджмент: полный курс в 2 т. / пер. с англ.; под ред. Ковалева В. В. СПб.: Экономическая школа, 1997.
3. Бурцев В. В. Через бюджетирование к эффективному менеджменту // Финансовый менеджмент. 2005. № 1.
4. ВанХорн Дж. К., ВаховичД.М. (мл.) Основы финансового менеджмента / пер. с англ. 11-е изд. М.: Вильямс, 2004. 992 с.
5. Великая Е. Г. Подходы к управлению затратами промышленного предприятия // Аудит и финансовый анализ. 2007. № 5. С. 323-329.
6. Великая Е. Г. Управление затратами промышленного предприятия // Аудит и финансовый анализ. 2007. № 6. С. 303-312.
7. Великая Е. Г. Стратегическое развитие предприятия // Аудит и финансовый анализ. 2008. № 1. С.387-393.
8. Великая Е. Г. Затраты промышленного предприятия и управление // Аудит и финансовый анализ. 2007. № 4. С. 216-225.
9. Великая Е. Г. Комплексная реализация механизма управления затратами // Аудит и финансовый анализ. 2007. № 3. С. 315-326.
10. Великая Е. Г. Затратообразующие факторы в механизме управления затратами // Аудит и финансовый анализ. 2007. № 1. С. 143-149.
11. Волкова О. Бюджетирование и финансовый контроль в коммерческих организациях. М.: Финансы и статистика, 2005. 272 с.
12. Добровольский Е. и др. Бюджетирование шаг за шагом. СПб.: Питер, 2005. 289 с.
13. Дугельский А. П., Комаров В. Ф. Бюджетное управление предприятием. М.: Дело. 2004. 189 с.
14. Карп М. В. Налоговый менеджмент: учебник для вузов. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001.
15. Карпов А. Е. 100 %-ное практическое бюджетирование компании. М.: Изд-во «Результат и качество», 2007. 336 с.
16. Колчина Н. В. Финансы организаций (предприятий). 3-е изд. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2006. 368 с.
17. Лихачева Н. О. Финансовое планирование на предприятии. М.: Проспект, 2003. 456 с.
18. МасленченковЮ. С. Практика бюджетирования на предприятиях России: практ. пособие. М.: БДЦ-пресс, 2004.
19. Мельник Д. Ю. Налоговый менеджмент. М.: Финансы и статистика, 1999.
20. Налоговый менеджмент: учеб. пособие /
С. В. Барулин, Е. А. Ермакова, В. В. Степаненко. М.: Омега-Л, 2008.
21. Николаева О., Шишкова Т. Управленческий учет. 5-е изд. М.: Изд-во «Едиториал УРСС», 2004. 320 с.
22. Официальный сайт Министерства промышленности и энергетики РФ. URL: http://www. minprom. gov. ru/.
23. Об основных положениях структурной реформы в сферах естественных монополий: Указ Президента РФ от 28.04.1997 № 426.
24. Об электроэнергетике: Федеральный закон от 26.03.2003 № 35-Ф3 (в ред. от 22.08.2004 № 122-ФЗ, от 30.12.2004 № 221-ФЗ, от 18.12.2006 № 232-ФЗ, от 04.11.2007 № 250-ФЗ, от 14.07.2008 № 118-ФЗ). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
25. Холл Дж., Фрейзер Р. За гранью бюджетирования. Как руководителям вырваться из ловушки ежегодных планов. М.: Изд-во «Вершина», 2007. 272 с.
26. Хруцкий В. Е., Хруцкий Р. В. Система бюджетирования. Семь шагов по эффективной постановке
бюджетирования. М.: Финансы и статистика, 2007. 179 с.
27. Черник Д. Г. и др. Налоговый менеджмент: учебник / Д. Г. Черник, Б. И. Замятин, Е. А. Кирова / под ред. А. Г. Поршнева. М.: ИНФРА-М, 2003.
28. Шейкин Г. Организация бюджетирования // Справочник экономиста. 2005. № 4.
29. Шим Д. К., Сигел Д. Г. Основы коммерческого бюджетирования: пошаговое руководство. М.: Азбука, 2001.
30. Шим Д. К., Сигел Д. Г. Финансовый менеджмент / пер. с англ. М.: Филинъ, 1996.
31. Щиборщ К. В. Бюджетирование деятельности промышленных предприятий России. 2-е изд. М.: Изд-во «Дело и сервис», 2004. 592 с.
32. URL: http://mirslovarei. com/.
33. URL: http://mirslovarei. com/.
34. URL: http://www. galaxyit. ru.
35. URL: http://www. intalev. ru.
36. URL: http://www. iteam. ru.
37. Keown M. , ScottР. Foundations of Finance: The Logic and Practice of Financial Management, (4th edition). Prentice Hall, 2007. 556 p.
