CC BY
325
КОНКУРЕНТНЫЕ СТРАТЕГИИ
УДК 330.342.3/4
Эволюция методов калькуляции текущих затрат и себестоимости продукции: исторический и современный опыт управления конкурентоспособностью компании
Процесс учета затрат в сфере производства и обращения имеет многовековую историю. Уже в средние века на английских мануфактурах формировались системы бухгалтерского, финансового и управленческого учета. В средневековой Англии участники гильдий использовали подробную информацию о стоимости материалов и труда, чтобы убедить клиентов в высоком качестве и других достоинствах продукта. Но к началу XIX века задачи несколько изменились, организации стали заключать сделки с различными независимыми производителями, торговыми компаниями и государственными органами, что повлекло за собой усложнение алгоритма формирования расходов и возрастание роли системы учёта затрат в производственном процессе. Таким образом, только корректно учтённые затраты позволяли составить полноценный финансовый отчет, что обеспечивало в дальнейшем возможность оценить эффективность работы организации и сделать прогноз доходности на будущее.
Ключевые слова: управление затратами, себестоимость продукции, конкурентоспособность компании.
Современные научные подходы к управлению затратами начали формироваться со второй половины XIX века. Одним из первых, кто занялся вопросами научного подхода к изучению уровня и структуры затрат является американский исследователь и бизнесмен того времени Эндрю Карнеги [5]. Им впервые в сталелитейной промышленности были созданы стоимостные листы, в которых приводилась информация о стоимости материалов и труда, использованных в каждом заказе. Эти стоимостные листы были первым инструментом управления затратами и основой для формирования в дальнейшем системы ценообразования на предприятии [12].
Также стоит упомянуть работу 1887 года англичан Джона Матера Фелса и Эмиля Гарке «Производственные счета: принципы и практика их ведения». Данная работа выдержала шесть переизданий и снискала на рубеже веков наибольшую популяр© Терёшина Н.П., Жаков В.В., Колядин Д.Г., 2015
Н.П. Терёшина
В.В. Жаков
Д.П Колядин
137
Эволюция методов калькуляции текущих затрат и себестоимости продукции...
ность среди тематических изданий. Первоначально и в течение продолжительного времени затраты выявляли и учитывали так называемым котловым методом, то есть в едином бухгалтерском регистре с начала отчетного периода учитывали все средства, израсходованные на производство, независимо от участков их потребления и целевого назначения. Недостаток этого метода состоял в том, что, давая итоговую сумму затрат за тот или иной период, он не показывал их структуру, и, следовательно, не позволял определить, какие затраты могут быть снижены и на каких участках производства [10].
Рассматривая следующий период развития управленческого учета как раздела экономической науки, а именно середину XX века, стоит отметить, что бухгалтерский учет перестал соответствовать нуждам менеджеров того времени. Основной задачей управленческого учета являлась подготовка специфической информации для руководителя каждого подразделения организации. Эта информация повышала эффективность принимаемых управленческих решений. С течением времени большинство систем управленческого учета оказались встроенными в бухгалтерский учет компании. То есть эти системы стали наиболее детальным бухгалтерским учетом расходов и доходов. Становилось очевидным, что чем более продвинута система управленческого учета, тем четче можно определить конкурентное преимущество компании.
Подход к управлению затратами, предложенный Дж. М. Фелсом и Э. Гарке, предполагал создание системы, призванной повысить информативность данных о затраченных средствах и усилить контроль за их использованием. Основное нововведение заключалось в том, что все затраты делились на фиксированные (сейчас их принято называть постоянными или условно-постоянными) и переменные (зависящими от объема произведенной продукции, оказанных услуг, выполненных работ). При этом считалось, что изменение фиксированных затрат не зависит напрямую от различных хозяйственных операций или объема произведенной продукции. Это привело к мысли, что увеличить объем производства можно при расходе меньших ресурсов, чем считалось ранее, так как условно-постоянные затраты увеличиваются неравномерно. Выделение из общей массы затрат условно-переменных во многом определило возможности их нормирования и планирования ресурсов на определенный объем готовых изделий. Кроме того, была установлена более точная связь между затратами на производство готового изделия и его себестоимостью, что дало возможность сформировать в будущем систему «Стан-дарт-кост» [8].
Работа Дж. М. Фелса и Э. Гарке ответила на многие вопросы, но, в сущности, это были теоретические ответы. Практическое применение теории учета затрат обосновал присяжный бухгалтер Джордж Пеп-лер Нортон. В 1889 году он создал систему сравнения фактических
138
Эволюция методов калькуляции текущих затрат и себестоимости продукции...
затрат с нормированными. Она основывалась на практическом применении метода «Departmental Accounts» (коммент. 1), на которых фактические затраты по каждому участку производства или производственному процессу сравнивались с затратами по этому процессу, принятыми за норму [6].
Следующим этапом развития теории управления затратами следует считать классификацию, предложенную Джоном Манном. В 1891 году он разделил условно-постоянные (накладные) расходы на расходы, связанные с закупкой сырья, реализацией готовых изделий и непосредственно — с процессом производства. В данном случае под термином «накладные расходы» понимаются расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены к единице продукции [13].
Дальнейшим шагом в развитии управленческой теории затрат стали идеи Александра Гамильтона Черча. Свои изыскания ученый изложил в 1901 году в работе «Адекватное распределение производственных расходов». Он рассматривал учет рабочего и машинного времени, а также затраты, которые возникают при этом. Исследователь предложил разделить производственный участок на несколько производственных центров, в зависимости от того, применяют они сложное или простое оборудование, или не применяют его вовсе, и распределять накладные расходы между ними на основе отработанных ими машино-часов. Этот метод связан с непосредственной зависимостью величины машино-часов с производительностью, а последняя — с объемом выпускаемой продукции [16]. Здесь можно говорить о зарождении прикладной науки, которая в современных условиях хозяйствования определяет такой инструментарий как бюджетирование.
Одной из важнейших задач дальнейших исследований в области управления затратами стал поиск ответа на вопрос, в какой пропорции следует включать в себестоимость условно-постоянные расходы, то есть определение себестоимости и создание практически применимых систем планирования затрат и оперативного контроля за выпуском продукции на предприятии. Концепция «Директ-костинг» была предложена Дж. Харрисом в 1936 году. Стоит отметить, что при использовании концепции «Директ-костинг», необходимость распределения накладных расходов исчезает. Сущность «Директ-костинг» состоит в том, что в основу себестоимости закладываются только условно-переменные издержки. Косвенные, распределяемые между видами деятельности расходы исключаются из себестоимости, так как специалисты, которые отстаивают применение данного метода при расчетах, считают, что данные расходы вызваны не столько непосредственно производственным процессом, сколько течением времени и периодом, в пределах которого данный процесс совершается. Эта позиция долгое время не принималась и данный метод не имел широкого распространения в практике. Только в 1953 го-
139
Эволюция методов калькуляции текущих затрат и себестоимости продукции...
ду Национальная ассоциация бухгалтеров опубликовала описание этого метода, и «Директ-костинг» стал преобладающим методом в теории управления затратами [2].
По мере развития управленческой теории затрат становился все более очевидным тот факт, что для компаний важна не столько себестоимость продукции (услуг, работ), точное и полное определение которой и сегодня остается для практических работников и исследователей открытым вопросом, сколько предотвращение неоправданных затрат, которых можно было бы избежать. Решением этой задачи стало появление в начале XX века в США, а затем и в Европе, системы «Стандарт-кост». Данный метод предполагал сравнение фактических затрат с нормированными. «Стандарт-кост» был предложен Гаррингтоном Эмерсоном и Чартером Гаррисоном [18].
Целью создания такой системы являлось определение эффективности функционирования компании и устранение необоснованных затрат путем сравнения фактических затрат с нормативными. При этом данная система, по мнению ученых, призвана не только фиксировать события прошлого, но и ставить задачи на будущее, помогать осуществлять эти задачи, делать прогнозы на различные периоды. Поэтому «Стандарт-кост» явилась первой управленческой системой, в которой в качестве первоочередной функции ставится именно контроль и регулирование затрат, а не их учет.
Если первоначально «Стандарт-кост» была задумана как инструмент, выявляющий неиспользованные резервы без связи с конкретными исполнителями, то в дальнейшем возникла идея использовать отклонения для оценки работы тех или иных администраторов. Это привело к формированию Джоном А. Хиггинсом в 1952 году концепции центров ответственности, то есть степени ответственности определенных лиц за финансовые результаты своей работы. В рамках теории, выдвинутой Хиггинсом, было сформулировано правило: каждую структурную единицу организации обременяют те и только те расходы и доходы, за которые она может отвечать и которые контролирует. В своей работе «Учет по центрам ответственности» исследователь дает мощный инструментарий научной организации поведения менеджеров. Основная цель центра ответственности — не только контроль, но и помощь менеджерам и администраторам в организации самоконтроля. Сформулированная цель базируется на утверждении о том, что ни один человек не станет нарушать выгодные для него цели и критерии.
Интерес к исследованиям эксплуатационных расходов железнодорожного транспорта в России появился вскоре после строительства и начала эксплуатации железных дорог. Глубокие исследования в этой области были выполнены в трудах И.С. Блиоха, А.И. Чупрова, А.С. Чудова, Е.В. Ми-хальцева, В.Н. Орлова, Н.И. Силаева, А.С. Разуваева, А.П. Абрамова,
140
Эволюция методов калькуляции текущих затрат и себестоимости продукции...
А.М. Шульги, А.И. Журавеля, Н.Г. Смеховой, Ю.Н. Кожевникова, Н.П. Терёшиной и в работах многих других ученых, работавших в сфере экономики железнодорожного транспорта.
Первым вопросом, который волновал всех ученых в разные временные периоды — это особенности расчета эксплуатационных расходов и себестоимости услуг, предоставляемых их пользователям железнодорожным транспортом. Вторым, не менее важным, был вопрос о влиянии на уровень эксплуатационных расходов и себестоимости различных факторов, связанных с эксплуатационной работой железных дорог, с развитием экономики региона и страны в целом, а также с геополитической обстановкой в мире [3, 1].
Исследователи пишут о разнообразии факторов, влияющих на расходы и себестоимость перевозок. Стоит отметить, что взаимосвязи этих факторов между собой делают сложным процесс изучения закономерностей и установления зависимости расходов от объема перевозок и условий работы железнодорожного транспорта. Сейчас для решения этой задачи применяется системный подход, позволяющий комплексно изучать и оценивать взаимосвязь различных факторов. Исследователи отмечают, что величина эксплуатационных расходов железнодорожного транспорта непосредственно зависит от характера перевозок, условий работы, от качественных показателей работы подвижного состава, степени совершенства техники и технологии производства, от форм и методов управления.
Совершенствование методов управления затратами и дифференциация их по видам деятельности и укрупненным видам работ по мере корпоративных трансформаций позволяет повысить обоснованность уровня эксплуатационных расходов и тарифных составляющих себестоимости перевозок, повлиять на уровень конкурентоспособности, финансово-экономические результаты и устойчивость положения транспортной отрасли, филиалов холдинга ОАО «Российские железные дороги» и других транспортных компаний на рынке грузовых транспортных услуг [3, 9, 11, 15].
Для оценки конкурентоспособности перевозок необходимо использовать сочетание методов структурного и функционального анализа, а также подходы, основанные на теории качества товара и современной концепции маркетинга на транспорте. Управление конкурентоспособностью перевозок основано на применении положений теории регулирования рыночных систем, системного анализа экономических процессов в сфере транспорта.
При этом под транспортной продукцией понимается не только перевозка как процесс, но и сопутствующие работы и услуги, оказываемые транспортными организациями. С точки зрения экономической теории, продукция, создаваемая в сфере обращения и для сферы обращения, перевозки — это особый товар-услуга.
141
Эволюция методов калькуляции текущих затрат и себестоимости продукции...
Системы обеспечения конкурентоспособности являются основой достижения конкурентоспособности любых объектов. Экономические законы функционирования рыночных отношений, законы организации, научные подходы, принципы и методы управления являются общими как для стратегического маркетинга, так и для инновационного, производственного менеджмента и других разделов (подсистем) системы менеджмента. Количество анализируемых законов, применяемых подходов, принципов и методов определяется стадией жизненного цикла объекта, его сложностью и другими факторами.
В сфере грузовых перевозок существует конкуренция между железнодорожными и другими видами транспорта в различных сегментах рынка (по направлениям, по расстояниям, по видам грузов, по уровню транспортного обслуживания грузовладельцев и т.д.)
Учёными кафедры «Экономика и управление на транспорте» МИИТа разработан новый методический подход к управлению конкурентоспособностью транспортных компаний, основанный на современной процессно-ориентированной модели управления и комплексном применении передовых методов при глубокой дифференциации элементной базы составляющих процессов и их рассмотрении по полному циклу доставки. Только при таком подходе отрасль сможет достичь состояния постоянного самосовершенствования и осуществлять реинжиниринг и оптимизацию процессов, создавая соответствующую им организационную структуру. Повышать конкурентоспособность компаний возможно, гибко приспосабливая процессы (как технологические, так и бизнес-процессы) под изменяющиеся требования рынка. Для этого необходимо внедрять в управленческую систему компании подход, обеспечивающий управление процессами [4].
Это позволит не только правильно организовать работу, добиться комплексного снижения затрат, но и, самое главное, создать инновационный потенциал, жизненно необходимый для будущей успешной работы на рынке.
Полезный опыт в области планирования расходов компании можно получить, проанализировав особенности развития методов управления затратами в сфере обслуживания и сервиса.
Управление затратами в области сервиса является такой же приоритетной задачей, как и в производственных организациях. Компаниям сферы обслуживания часто присущ гораздо больший ассортимент услуг, они выполняют большое количество видов деятельности. При этом менеджеры не всегда владеют информацией о затратах на оказываемые услуги. Поэтому информационная база о затратах должна быть особенно чувствительна к качеству обслуживания, извещая о проблемах и задержках в обслуживании.
Особенностью затрат сферы сервиса является значительный удельный вес условно-постоянных затрат в общих затратах. В связи с этим, возни-
142
Эволюция методов калькуляции текущих затрат и себестоимости продукции...
кают определенные сложности в отнесении этих расходов на конкретные виды услуг и распределение между видами деятельности. Для решения данной задачи целесообразно широко применять комплексный сбалансированный подход при управлении затратами взаимодействующих компаний, основанный на использовании современных методов калькуляции себестоимости услуг.
В настоящее время в практической области как на Западе, так и в России рассматривается, главным образом, зависимость поведения затрат от функциональных (операционных) факторов. Это во многом объясняется консервативностью учетных систем, формирующих информационную базу управления затратами. Многие современные аналитики используют еще старые методы калькуляции себестоимости, применение которых в сфере услуг сейчас подвергается сомнению. Стоит отметить, что в практике консалтинга в последние годы наблюдается рост интереса к изучению и анализу структурных затратообразующих факторов.
Очевидно, что структурные затратообразующие факторы влияют на общий уровень затрат не столько в учетном бухгалтерском, сколько в экономическом смысле. Эффект оптимизации в данном случае достигается не только в результате изменения состава затрат, а за счет рационального использования внутрихозяйственных ресурсов, повышения их оборачиваемости, использования новых ресурсосберегающих технологий и др.
Кроме того, в современных условиях хозяйствования в странах Европы и США широко распространена теория добавленной стоимости. Наряду с изложенной выше концепцией она представляет современную традиционную парадигму теоретической базы управления затратами. В рамках концепции добавленной стоимости структурные составляющие затрат рассматриваются на всех стадиях добавления стоимости, начиная с закупок сырья и материалов и заканчивая реализацией готовой продукции, выполнением работ и оказанием услуг. Ключевым моментом такого подхода к управлению затратами является максимизация разницы (добавленной стоимости) между закупками и реализацией. Недостатком данной концепции является то, что из сферы внимания многих аналитиков и экспертов выпадает большая часть материальных затрат, что немаловажно для материалоемких производственных отраслей.
Стоит отметить, что данная концепция сокращает сферу влияния операционных расходов на затраты. Если анализировать расходы, возникающие при проведении работ и оказании услуг в нематериалоемких отраслях, концепция добавленной стоимости может быть вполне оправданной.
Теория цепочки ценностей впервые была сформулирована Портером. Концепция исходит из необходимости выхода за пределы фирмы для эффективного управления затратами и переносит акцент в анализе затрат на
143
Эволюция методов калькуляции текущих затрат и себестоимости продукции...
процессы, происходящие за пределами фирмы. По мнению автора, которое поддерживается также Дж. Шанком и В. Говиндараджаном [17], управление затратами на основе добавленной стоимости имеет ряд недостатков:
— с одной стороны, начинается слишком поздно и не позволяет использовать в своих интересах связи с поставщиками, так как многие управленческие решения могут быть сведены на нет из-за их несогласованности с цепочкой ценностей поставщиков;
— с другой стороны, заканчивается слишком рано и опускает все возможности использования связей с клиентами, так как для успешного позиционирования на рынке необходимо учитывать не только собственные затраты, но и затраты потребителя после покупки товара или получения услуги.
Концепция цепочки ценностей, таким образом, основывается на расширительном подходе к формированию и управлению затратами и предлагает учитывать затратообразующие механизмы по всей цепочке ценностей в рамках согласованного набора видов деятельности, начиная от исходных источников сырья и заканчивая готовой продукцией или услугами, полученными конечными пользователями.
Отечественные исследователи, аналитики и эксперты считают, что в этой концепции имеется очевидное рациональное зерно, однако предлагаемые в ней подходы к управлению затратами труднореализуемы в отечественной хозяйственной среде из-за отсутствия необходимой информации коммерческих компаний.
Концепция альтернативности затрат [7, 14], или затрат упущенных возможностей, основывается на том, что любое финансовое решение принимается в результате сравнения альтернативных затрат, и практическая реализация всякого управленческого решения в этом случае связана с отказом от какого-то альтернативного варианта.
Рассмотренный исторический опыт позволяет понять, на каком этапе развития находится теория управления затратами на железнодорожном транспорте. Это важно и актуально в современных условиях, потому что не зная принципов и методов расчета показателей себестоимости, которые использовались в прошлом, нельзя сформировать полное представление обо всем инструментарии, который используется для формирования затрат сегодня. Уточнение и совершенствование методов калькуляции себестоимости продукции невозможно без изучения исторического опыта применения данных методик, которые были предложены зарубежными и отечественными учеными. Совершенствование методов калькуляции затрат и себестоимости продукции, работ и услуг помогает уточнять и минимизировать расходы компаний, повышать конкурентоспособность и обеспечивать опережающее развитие экономики регионов и страны в целом.
144
Эволюция методов калькуляции текущих затрат и себестоимости продукции...
Комментарии
1. Пер. с англ. — «Счета по отделам».
Литература
1. Гизатуллина В.Г. Методологические подходы к формированию расходов и себестоимости услуг инфраструктуры железнодорожного транспорта. Гомель: БелГУТ, 2014. 233 с.
2. Друри К. Управленческий и производственный учет. М.: ЮНИТИ, 2002, 230 с.
3. Елизарьев Ю.В. Новые формы долгосрочного государственного регулирования железнодорожного транспорта. М.: МЦФЭР, 2013.
240 с.
4. Жаков В.В. Процессное управление — инновационная технология повышения уровня конкурентоспособности железнодорожных контейнерных перевозок // Транспортное дело России. №5(114) 2014.
5. Карнеги Э. Автобиография. Евангелие богатства. М.: Поппури, 2014. 480 с.
6. Карпова Т.П. Основы управленческого учёта, М.: ИНФРА-М, 2009. 120 с.
7. Ковалев В.В. Введение в финансовый менеджмент. М.: Финансы и статистика, 1999. 180 с.
8. Крутик А.Б., Хайкин М.М. Основы финансовой деятельности предприятия, С.-П.: «Бизнес-пресса», 1999. 448 с.
9. Лапидус Б.М., Мачерет Д.А. Макроэкономическая роль железнодорожного транспорта: Теоретические основы, исторические тенденции и взгляд в будущее. М.: КРАСАНД, 2014. 234 с.
10. Риполь-Сарагоси ФБ, Моргунов Р.В. Комментарий к составу затрат: анализ и оценка финансового результата, М.: Приор, 2000. 224 с.
11. Смехова Н.Г., Купоров А.И., Кожевников Ю.Н. Себестоимость железнодорожных перевозок: Учебник для вузов ж.-д. транспорта. М.: МАРШРУТ, 2003. 494 с.
12. Сычугова И.М. Управление затратами локомотивного хозяйства в условиях централизации хозяйственной деятельности железной дороги: дис. на соиск. учен. степ, к.э.н.: Спец 08.00.05; ВАК РФ, Иркутский гос. ун-т. путей сообщ. Иркутск, 2003. 143 с.
13. Терёшина Н.П., Шобанов, А.В. Рышков А.В.. Управление конкурентоспособностью железнодорожных перевозок. М.: ВИНИТИ РАН, 2005. — 240 с.
14. Терёшина Н.П., Колядин Д.Г. Тарифное регулирование на железнодорожном транспорте в условиях формирования единого экономического пространства и вступления России в ВТО // Транспортное дело России №2(105), 2013.
15. Ткач В.И. Управленческий учёт: международный опыт, М.: Финансы и статистика, 2010. 144 с.
145
Эволюция методов калькуляции текущих затрат и себестоимости продукции...
16. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1955. 416 с.
17. Шанк Дж., Говиндараджан В. Стратегическое управление затратами: Новые методы увеличения конкурентоспособности. СПб.: Бизнес Микро, 1999. С. 210 с.
18. Эмерсон Г. Двенадцать принципов производительности: управление — это наука и искусство. М.: Экономика, 1992. 227 с.
References
1. Gizatullina V.G. Methodological approaches to the formation costs and the cost of services of the railway transport infrastructure. Gomel: BelGut Publ., 2014, 233 p. (in Russian).
2. Druri K. Management and cost accounting. Moscow: UNITY Publ., 2002, 230 p. (in Russian)
3. Elizar’ev YU.V New forms of long-term state regulation of railway transport. Moscow: MTSFER Publ., 2013, 240 p. (in Russian)
4. Zhakov V.V. Process management — innovative technology increase the competitiveness of rail container transport. Transportnoe delo Rossii [Transport business of Russia], 2014, no. 5(114). (in Russian)
5. Karnegi A. Autobiography. The gospel of wealth. M.: Poppuri Publ., 2014, 480 p. (in Russian)
6. Karpova T.P. Bases of management accounting. M.: INFRA-M Publ., 2009, 120 p. (in Russian).
7. Kovalev V.V. Introduction in financial management. M.: Finance and statistics Publ., 1999, 180 p. (in Russian).
8. Krutik A.B., Hajkin M.M. Fundamentals of financial activity of the enterprise.
S. P.: Business-press Publ., 1999, 448 p. (in Russian)
9. Lapidus B.M., Macheret D.A. The macroeconomic role of railway transport: Theoretical basis, historical trends and a look into the future. M.: Krasnad Publ., 2014, 234 p. (in Russian)
10. Ripol’-Saragosi F.B., Morgunov R.V Commentary on the composition of costs: analysis and evaluation of financial results. M.: Prior Publ., 2000, 224 p. (in Russian).
11. Smekhova N.G., Kuporov A.I., Kozhevnikov YU.N. The cost of rail transport: the textbook for high schools. M.: THE ROUTE Publ., 2003, 494 p. (in Russian).
12. Sychugova I.M. ^st Management of locomotive in terms of centralization of economic activities of Railways. [VAK of the Russian Federation, Irkutsk state University of railway engineering]. Irkutsk Publ., 2003, 143p. (in Russian)
13. Tkach VI. Management accounting: international experience. M.: finances and statistics Publ., 2010, 144 p. (in Russian).
146
Эволюция методов калькуляции текущих затрат и себестоимости продукции...
14. Teryoshina N.P., SHobanov, A.V. Ryshkov A.V. Management of competitiveness of rail transport. M.: VINITI Publ., 2005, 240 p. (in Russian).
15. Teryoshina N.P, Kolyadin D.G. Tariff regulation on railway transport in the conditions of formation of the common economic space and accession of Russia in WTO. Transportnoe delo Rossii [Transport business of Russia], 2013, no. 2(105). (in Russian).
16. Horngren CH.T., Foster Dzh. Accounting: administrative aspect. M.: Finance and statistics Publ., 1955. 416 p. (in Russian).
17. Shank Dzh., Govindaradzhan V. Strategic cost management: New methods of increasing competitiveness. SPb.: Business Micro Publ., 1999, 210 p. (in Russian).
18. Ehmerson G. The Twelve principles of efficiency: management is a science and an art. M.: Economics Publ., 1992, 227 p. (in Russian).
