CC BY
28
2. Тихобаев В.М.. Хлынин Э.В., Коровкина Н.И., Минаев B.C. Экономико-математические методы и модели. Тула: Изд-во ТулГУ, 2007. 151 с.
V.M. Tihobaev, L.A. Tolokonnikov
Normalization of expenses and quality of balance regulation
The algorithm of operative regulation of interbranch balance proportions of manufacture by management on deviation of a vector of actual final release from a scheduled trajectory is developed.
Keywords: operative regulation, balance model of manufacture, economic system.
УДК 658.562.012.7:65.012.122:006.354
Н.Ф, Ромашок, начальник отдела экономической экспертизы ЭКЦ УВД Тульской области, (4872) 33-24-80, fim@tsu.tula.ru. (Россия, Тула, ТулГУ)
НАУЧНО-МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К УПРАВЛЕНИЮ ЗАТРАТАМИ КАК РЕАКЦИИ НА ВОЗНИКАЮЩИЕ РИСКИ
Обосновывается гипотеза о рисках при управлении затратами как движущих факторах развития концепций и методов управления затратами.
Ключевые слова: производство, затраты, концепции управления затратами, риски.
Вся деятельность предприятия представляет собой преобразование экономических ресурсов в затраты на разработку, производство и реализацию продукции, т. е. по экономическому содержанию она является процессом затратообразования. В зависимости от того, какие решения по управлению затратами принимаются менеджментом, затраты начинают порождать некоторые риски. В связи с этим можно выдвинуть гипотезу, что движущим фактором развития концепций и методов управления затратами является более глубинная потребность уменьшить именно риски затратообразования, а экономия ресурсов и максимизация отдачи от них, в свою очередь, являются следствием уменьшения рисков затратообразования.
История управления затратами начиналась с их учета «котловым методом» независимо от места потребления ресурсов и целевого назначения. «Котловой метод» позволял получать общую сумму затрат предприятия за период. Обобщенная неструктурированная информация о затратах не способствовала организации контроля за затратами предприятия и не позволяла выявить места избыточного расходования ресурсов. Использование такого подхода приводит к ситуациям постоянного превышения фактических затрат над ожидаемыми. Следовательно, можно полагать* что «котловой
метод» учета затрат генерирует риск изменения (как правило, возрастания) уровня затрат без изменений объема производимой продукции. Предложенный в 1887 г. Дж. М. Фелсом и Э. Гарке в теоретическом труде «Производственные счета: принципы и практика их ведения» подход деления затрат на фиксированные и переменные позволил осуществлять нормирование переменных затрат. На сравнении фактических условно-переменных затрат с нормативными позднее была построена система управления затратами «стандарт-кост». Получаемая в результате сравнения информации позволяет реализовать функцию контроля условно-переменных затрат и способствует уменьшению риска возрастания затрат без увеличения выпуска продукции.
В конце XIX - начале XX вв. выпуск производственных предприятий был мало номенклатурным, системы управления были относительно простыми, что делало главным источником затрат производство. Вследствие этого в области управления затратами развитие получили подходы, связанные с выделением и контролем производственных затрат. В 1891 г. Дж. Манн предложил классификацию условно-постоянных (накладных) расходов на расходы, связанные с закупкой сырья; реализацией готовых изделий; непосредственно с процессом производства. Благодаря чему можно было нормировать только производственные затраты, а также более достоверно определять результат производства, не искаженный непроизводственными накладными расходами [1].
Выделение в учете накладных расходов создало проблему распределения данных расходов между разным видами выпускаемой продукции с целью обоснования цен. Это свидетельствовало о том, что предприятия столкнулись с риском субсидирования производства одних изделий за счет других, что в конечном счете приводит к излишним затратам на выпуск субсидируемых изделий и сокращению выручки и прибыли предприятия. Первой публикацией в данной области в 1901 г. была работа американского экономиста А.Г. Черча «Адекватное распределение производственных расходов», в которой он предлагал распределять накладные расходы на основе отработанных машино-часов. Однако такой подход приносил частичное решение проблемы, поскольку всегда имели место те или иные сложности при обосновании базы распределения накладных расходов. Появление в 1936 г. концепции управления затратами «директ-костинг» позволило практически полностью исключить данный вид риска в управлении затратами. Как известно, сущность «директ-костинг» состоит в том, что в основу себестоимости закладываются только условно-переменные затраты. Косвенные затраты исключаются из себестоимости, так как они непосредственно не относятся к производству [1]. Однако группировка затрат на постоянные и переменные при управлении затратами выявила операционный риск предприятия, т. е. риск изменения операционной прибыли при изменении выручки от реализации в зависимости от доли постоянных за-
трат. Управление операционным риском в рамках системы управления затратами «директ-костинг» осуществляется на основе анализа «затраты — объем производства - прибыль» (СУР-метод, операционный анализ, анализ безубыточности).
Широкое распространение в странах с рыночной экономикой практического использования концепции «директ-костинг» свидетельствует, что избежание риска субсидирования и, как следствие, излишних затрат и недополучения дохода, а также возможность управления операционным риском оказалось востребовано предпринимательским сообществом.
Однако проблема излишних затрат связана не только с производством внутренне субсидируемых изделий. Ограниченность ресурсов потребителей является фактором, который сдерживает рост затрат производителей. Продукция, которая отличается высокой ресурсоемко стью, либо потеряет свою конкурентоспособность на рынке, либо окажется не рентабельной для предприятия. Данная проблема, по сути, является проявлением риска возникновения неоправданных затрат. Ее решение было предложено Г. Эмерсоном и Ч. Гаррисоном в виде системы «стандарт-кост» — сравнения фактических затрат с нормированными. Система «стандарт-кост» — одна из первых систем именно управления затратами, а не только их учета, поскольку в ней главная роль отводилась постановке задач на будущее и обеспечению их выполнения посредством контроля.
Следует отметить, что риск возникновения неоправданных затрат характеризуется множественностью причин как внутреннего, так и внешнего происхождения по отношению к предприятию. Поэтому его полное исключение принципиально недостижимо. Однако возможно его уменьшение за счет воздействия на отдельные факторы. Можно полагать, что вследствие множественности причин риска неоправданных затрат система управления затратами «стандарт-кост» стала базой, на которой были разработаны другие системы управления затратами, решающие соответствующие задачи.
Дальнейшим развитием системы «стандарт-кост» стала концепция центров ответственности, предложенная Дж. А. Хиггинсом в 1952 г. в его работе «Учет по центрам ответственности». В соответствии с данной концепцией контроль затрат стал адресным по центрам ответственности, а не в рамках всего предприятия. Причем устанавливалась персональная ответственность за результаты [2, с. 44]. Благодаря такому подходу к управлению затратами появилась возможность контроля отдельных факторов, вызывающих риск неоправданных затрат.
Система «стандарт-кост» в совокупности с концепцией центров ответственности сформировали предпосылки для развития такой технологии планирования и контроля как бюджетирование, которая решает задачи планирования и контроля не только затрат предприятия в их стоимостном выражении, но и задачи планирования и контроля достижения финансовых
результатов. Технология бюджетирования позволяет увязать бюджет предприятия с бюджетами центров ответственности, что делает процесс управления затратами еще более подконтрольным. Однако в условиях нестабильной внешней среды утвержденный бюджет может стать источником дополнительных рисков в управлении затратами, поскольку не позволяет гибко реагировать на происходящие изменения.
Следует согласиться с мнением И.В. Назаровой, что технологии управления затратами, основанные на полной себестоимости, системах «директ-костинг» и «стандарт-кост», а также бюджетирование можно классифицировать как имеющие учетно-контрольный аспект [3].
Однако учетно-контрольные технологии в области возможностей управления затратами ограничены рамками принятых ранее стратегических управленческих решений об организации производства, его номенклатуре, масштабе производства и т. п. Поэтому в 80-е годы XX в. получили активное развитие современные технологии управления затратами. Среди них выделенные К. Друри целевая калькуляция себестоимости, калькуляция затрат по системе кайдзен, реинжиниринг бизнес-процессов, сравнение с эталоном, анализ затрат на качество и функциональный менеджмент (технологии, основанные на видах деятельности — функциях) [4]. Все они действительно направлены на повышение эффективности управления затратами в сложившейся системе организации производства. В зависимости от объекта, применительно к которому они используются, они приводят к уменьшению операционного риска, риска неоправданных расходов и др. Система «кайдзен» появилась в Японии в 50-е годы XX в. и направлена на постоянные усовершенствования, в том числе снижение себестоимости за счет внутренних резервов без привлечения крупных инвестиций. В Японии используется и технология целевой калькуляции или управления целевыми затратами. Целевые затраты рассчитывают, вычитая из величины целевой цены продажи величину целевой прибыли. Затем рассчитывают величины целевых расходов по каждому элементу затрат и устанавливают их в качестве стандартных. Такая технология как реинжиниринг направлена на изменение структуры бизнес-процессов организации либо за счет перехода от вертикальной координации к горизонтальной, либо за счет выявления «лишних» процессов и передачи их на аутсорсинг. Сравнение с эталоном («бенчмаркетинг») используется как одна из технологий менеджмента, позволяющая ориентироваться на лучшие способы ведения бизнеса, в том числе в управлении затратами.
В области анализа затрат на качество работали многие авторы. А. Фейгенбаум предложил разделить все затраты на три категории: расходы на предупреждение потерь из-за дефектов (несоответствий); затраты на оценку качества; потери от брака (несоответствий). Ф. Кросби выделил затраты на соответствие и несоответствие. Э. Деминг предложил не выделять затраты на качество из общих затрат организации [5, с. 524—526].
Особое место занимают технологии, основанные на видах деятельности. Они предназначены для управления накладными расходами. Постепенное увеличение предприятиями номенклатуры выпускаемой продукции приводило к усложнению процессов управления предприятиями и росту доли накладных расходов (затрат). Обострение проблемы распределения накладных расходов по выпускаемым изделиям для обоснования ценообразования на продукцию и, как было отмечено выше, возрастание риска субсидирования, приводившего к уменьшению финансового результата предприятия, привело к появлению технологий управления затратами на принципиально иной основе. Первоначально был разработан учет затрат по видам деятельности (ABC) [6, 7]. В основе данной методологии лежит учет затрат не по элементам и статьям затрат, а по выделенным видам деятельности, что позволяет более точно определить затраты на производство конкретного вида продукции.
Затем на базе учета по видам деятельности появилось новое направление менеджмента — управление по видам деятельности (АВМ) [8, 9, 10], поскольку эффект от внедрения учета по видам деятельности выше, если вся система управления построена на основе процессного представления организации. Кроме того, наличие системы учета по видам деятельности является предпосылкой внедрения управления по видам деятельности, что подчеркивает важность для управления получаемой информации.
Комбинация систем «директ-костинг», «стандарт-кост», бюджетирования и учета затрат по видам деятельности привела к появлению бюджетирования по видам деятельности (ABB) [11]. Благодаря чему удается повысить степень гибкости бюджетирования, поскольку бюджеты составляются на основе видов деятельности. В результате уменьшается риск неоправданных затрат.
Рассмотренные выше системы управления затратами ограничены стратегическими условиями работы предприятия. Перейти на новый уровень затрат позволяет подход стратегического управления затратами, предложенный Дж. Шанком и В. Говиндараджаном. Их подход базируется на трех технологиях: анализе цепочки ценностей, анализе стратегического позиционирования и анализе затратообразующих факторов [12]. Кстати, в исследовании тенденций развития концепций управления затратами, проведенном Г.И. Хотинской, выделены семь базовых концепций управления затратами, среди которых есть и относящиеся к стратегическому уровню управления затратами: затратообразующих факторов; добавленной стоимости; цепочки ценностей; альтернативности затрат; трансакционных издержек; ABC (учет затрат по видам деятельности); стратегического позиционирования [13, с. 23].
Стратегические решения связаны со стратегическим выбором, который может приводить к снижению общего уровня затрат, а в случае ошиб-
ки — к его возрастанию. Поэтому можно говорить о стратегическом риске затратообразования.
Концепция альтернативности затрат, или затрат упущенных возможностей, основанная на сравнении альтернативных затрат принимаемых решений, позволяет оценить сумму экономии, которую получила бы компания, если бы выбрала другой вариант использования ресурсов. Очевидно, что данная концепция направлена на уменьшение уровня стратегического риска затратообразования.
В 60-70-х годах XX в. пришло осознание, что необходимо учитывать трансакционные затраты (на поиск информации, ведение переговоров, измерения, спецификацию и защиту прав собственности и др.) [14, 15]. Поскольку при заключении сделки уровень трансакционных затрат заранее точно оценить невозможно, следовательно, имеет место риск трансакционных затрат.
Концепция цепочки ценностей М. Портера [16] рассматривает управление затратами фирмы не только внутри ее границ, но и по всей цепочке видов деятельности, создающих ценность, начиная от источников сырья для поставщиков до готовой продукции, доставленной конечному потребителю. В отличие от концепции цепочки ценностей концепция добавленной стоимости была более узкой, направленной на максимизацию разницы (добавленной стоимости) между закупками и реализацией.
Концепция стратегического позиционирования, также предложенная М. Портером [17], утверждает, что компании, разрабатывая свои стратегии, выбирают среди двух конкурентоспособных стратегий: лидерство на основе затрат и дифференциация продукции. Дифференциация и лидерство на основе затрат подразумевают различные управленческие подходы и различные перспективы анализа затрат [12, с. 25]. Стратегическое управление затратами также опирается на концепцию затратообразующих факторов, среди которых выделены две группы: структурные факторы и функциональные факторы [12, с. 28-29]. К структурным факторам относятся: масштаб (объем инвестиций в исследования и разработки, маркетинг, производство); диапазон (степень вертикальной интеграции); опыт; технология; сложность (широта ассортимента). Структурные факторы по существу задают ограничения в управлении затратами для рассмотренных ранее нестратегических технологий, поскольку предполагают стратегический выбор. Функциональные факторы позволяют эффективнее управлять затратами. К ним относятся: вовлеченность рабочей силы; всеобщее управление качеством; использование мощностей; эффективность планировки завода; конфигурация; использование связей с поставщиками и/или заказчиками в контексте цепочки затрат.
Стратегическое управление затратами на основе трех рассмотренных концепций расширяет возможности предприятий в области управления за-
тратами, поскольку позволяет исключить или снизить величину рисков, сопровождающих стратегический выбор предприятия.
Таким образом, можно систематизировать концепции и методы управления затратами по их связи с рисками, которые возникают при управлении затратами (таблица).
Концепции, методы и риски управления затратами
Период возникновения Концепции и методы управления затратами Риски управления затратами
XIX в. Котловой метод учета затрат, метод полной себестоимости —
1887 г. Группировка затрат на переменные и постоянные Риск изменения уровня затрат без изменений объема производимой продукции
1880-1930 гг. «Директ-костинг» Риск субсидирования
1950-70 гг. Анализ «затраты - объем производства -прибыль» (СУР-метод, операционный анализ, анализ безубыточности) Операционный риск
1950-80 гг. «Стандарт-кост», концепция центров ответственности, бюджетирование, целевая калькуляция себестоимости, калькуляция затрат по системе кайдзен, реинжиниринг бизнес-процессов, сравнение с эталоном, анализ затрат на качество Риск возникновения неоправданных затрат
1960-70 гг. Концепция трансакционных затрат Риск трансакционных затрат
1980-90 гг. Учет затрат по видам деятельности, управление по видам деятельности, бюджетирование по видам деятельности Риск субсидирования
1980-90 гг. Стратегическое управление затратами, в том числе анализ цепочки ценностей, анализ стратегического позиционирования и анализ затратообразующих факторов. Концепция альтернативности затрат Стратегический риск затратообразования
Исследование концепций и методов управления затратами позволяет выделить два основных этапа в их развитии, частично перекрывающих друг друга. Первый этап связан с управлением затратами на оперативном уровне, когда управление затратами осуществляется в рамках принятых ранее стратегических решений по развитию предприятия. В первом этапе можно выделить два периода. К первому периоду с конца XIX в. до 1980-х годов относятся появление группировки затрат на постоянные и переменные, системы «директ-костинг» и «стандарт-кост», анализ «затраты - объем производства - прибыль» (СУР-метод, операционный анализ, анализ
безубыточности), концепция центров ответственности, бюджетирование, целевая калькуляция себестоимости, калькуляция затрат по системе кайд-зен, реинжиниринг бизнес-процессов, сравнение с эталоном, анализ затрат на качество. Ко второму периоду (1980-90 гг.) относятся учет затрат по видам деятельности, управление по видам деятельности, бюджетирование по видам деятельности, которые решают задачи управления затратами на оперативном уровне, но на принципиально новой процессной основе.
Второй этап развития концепций управления затратами (1960-90 гг.) связан с попытками преодолеть риски трансакционных затрат и стратегического риска затратообразования. К ним относятся концепция трансакционных затрат, концепция альтернативности затрат, стратегическое управление затратами, в том числе анализ цепочки ценностей, анализ стратегического позиционирования и анализ затратообразующих факторов.
Библиографический список
1. Заруднев А.И., Мерзликина Г.С. Управление затратами хозяйствующего субъекта: учеб. пособие. Волгоград: РПК «Политехник», 2002. 98 с.
2. Бахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: учебник для вузов. 2-е изд., доп. и пер. М.: ИКФ Омега-Л; Высш. шк., 2002. 528 с.
3. Назарова И.В. Управление затратами — новый взгляд // Известия Российского государственного педагогического университета им. А.И. Герцена. 2007. Т. 12. № 33. С. 185-190.
4. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет / пер. с англ. M.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. 783 с.
5. Системы, методы и инструменты менеджмента качества: учеб. пособие / М.М. Кане [и др.]. СПб.: Питер, 2008. 560 с.
6. Cooper R. Does your company need a new cost system? / R. Cooper // Journal of Cost Management. Spring. 1987. P. 43-51.
7. Cooper R. Measure costs right: make the right decisions / R. Cooper and R.S. Kaplan // Harvard Business Review. September-October. 1988. P. 96-103.
8. Swenson D. The Benefits of Activity-Based Cost Management to the Manufacturing Industry / D. Swenson // Journal of Management Accounting Research. Vol. 7/Fall, 1995. P. 167-180.
9. Innés J. and Norris G. The Use of Activity-Based Information / J. Innes and G. Norris // CIMA, London, 1997. 56 p.
10. Drury C. Management and Cost Accounting / C. Drury // International Thomson Business Press, 5th Edition, 2000. 910 p.
11. Бримсон Д., Джон А. Процессно-ориентированное бюджетирование. Внедрение нового инструмента управления стоимостью компании /
при участии Джея Коллинза; пер. с англ. В.Д. Горюновой; под общ. ред. В.В. Неудачина. М.: Вершина, 2007. 336 с.
12. Шанк Д.К., Говиндараджан В. Стратегическое управление затратами / пер с англ. СПб.: ЗАО «Бизнес Микро», 1999. 288 с.
13. Хотинская Г. И. Концептуальные основы управления затратами // Менеджмент в России и за рубежом. 2002. № 4.
14. Coase R.H. The problem of social cost / R.H. Coase // Journal of Low and Economics. October 1960, N 3. P. 1^4.
15. Williamson O.E. The economics of Antitrust: transaction cost considerations / O.E. Williamson // University of Pennsylvania Law Review. June 1974. Vol. 122. P. 1439-1496.
16. Porter M. Competitive Advantage / M. Porter. New-York: Free Press,
1985.
17. Porter M. Competitive Strategy / M. Porter. New-York: Free Press,
1980.
N.F. Romanjuk
Scientific and methodological approaches to cost managent as a reponse to emerging
risk
In the article the hypothesis of risk's expense management as factors for conceptions and methods of expense management development is based.
Key words: production, expenses, conceptions of expense management, risks.
УДК 658.562.012.7:65.012.122:006.354
Н.Ф. Романюк, начальник отдела экономической экспертизы ЭКЦ УВД Тульской области, (4872) 33-24-80, fim@tsu.tula.ru. (Россия, Тула, ТулГУ)
ЗАТРАТЫ ПРЕДПРИЯТИЯ КАК ОБЪЕКТ УПРАВЛЕНИЯ И ИСТОЧНИК РИСКОВ
Рассмотрена деятельность промышленного предприятия по преобразованию ресурсов в готовую продукцию по экономическому содержанию.
Ключевые слова: производство, затраты, управление затратами, риски.
Затраты предприятия — один из существенных объектов управления, поскольку их объем учитывается при оценке финансово-хозяйственных результатов деятельности предприятия. Предприятие создается с целью получения дохода от предпринимательской деятельности посредством производства и реализации произведенной продукции. Успех предприятия в современных условиях определяется конкурентоспособностью предприятия, которая зависит от соотношения цены и качества пред-
