CC BY
136
УДК 336.717.6 ББК 65.052.2 Т 23
И.Ф.Таусова
КОНТРОЛЬНЫЕ АСПЕКТЫ РЕАЛИЗАЦИИ РЕЗЕРВНОЙ ПОЛИТИКИ
Аннотация. В современной отечественной науке вопросы теории и практики бухгалтерского учета и отчетности по резервам мало исследованы и методически недостаточно разработаны. В статье предлагается авторская трактовка процедуры резервирования и ее этапов, рассматривается контрольная функция резервов и ее реализация на всех этапах процедуры резервирования, приводится сравнительная характеристика всех видов резервов, как объектов бухгалтерского учета.
Ключевые слова. Предварительный контроль, текущий контроль, последующий контроль, риск, резерв, резервирование, ревизия, инвентаризация, эффективность, бухгалтерская отчетность.
Контрольная функция резервов двойственна. С одной стороны, они служат средством контроля за распределением и использованием финансовых ресурсов организации. Взять, к примеру, резерв на гарантийный ремонт или ремонт основных средств. Также нельзя недооценивать роль резервов капитального характера — целевых фондов, созданных в составе нераспределенной прибыли (фондов развития производства, социальной сферы и др.).
С другой стороны, сам процесс формирования и использования резервов, несомненно, требует адекватного контроля.
Контрольная функция учета известна давно, однако использование резервов в контрольных целях осуществляется сравнительно небольшой (в историческом масштабе) период времени. И связано это с возможностями, которые открыла двойная итальянская бухгалтерия, а точнее с задачами, которые она позволила решить.
По утверждению Р. де Рувера, « ... в Италии, по крайней мере, купцы начали использовать счетоводство как орудие управления и контроля. Конечно, они не продвинулись так далеко, как это сделали мы в настоящее время, и были даже далеки от понимания всех потенциальных возможностей двойной бухгалтерии. Тем не менее, они создали начатки калькуляции себестоимости, ввели принцип резервирования и такие способы регулировки конечных результатов, как статьи по начислению процентов и отложенным платежам» [1, с. 16].
Первые упоминания о резервах датированы XV в. Так в Секретной книге банка Медичи во Флоренции, датированной 30 мая 1433 г. содержатся сведения о начисленном резерве по сомнительным долгам. Хотя уцелевшие записи неполны, они показывают, что Медичи вели свои книги по двойной бухгалтерии [1, с. 47].
Это, с одной стороны, подтверждает высказанный ранее тезис о том, что финансовые резервы существуют лишь в системе диграфического учета, с другой, демонстрирует расширение контрольных функций учета, в данном случае в отношении дебиторской задолженности. Позднее создание таких резервов стало предметом законодательного регулирования. Согласно §40 Германского торгового кодекса «Сомнительные требования надлежит показывать по их вероятной стоимости, а безнадежные — списывать» [2, с. 117]. Создаваемый при этом резерв получил название «делькредере» или «conto dubioso», резерв для сомнительных долгов, резерв для дебиторов [2, с. 458].
Особый интерес представляет двойственный характер данной статьи (как и многих других резервов), которая одновременно представляет собой и резерв (источник средств и инструмент их контроля), и регулятив (уточняющий, контрарный показатель). Как отмечал И.Ф. Шер, «... счет делькредере служит переоценочной или корректирующей статьей для таких претензий, которые приведены на активной стороне в своей полной сумме, но покрытие которых в действительности сомнительно. Однако название счет делькредере или фонд делькредере применяется нередко также и в тех случаях, когда дело идет совсем не о корректирующей статье или не исключительно о таковой, а в тех случаях, когда счет делькредере изображает капитальный резерв. Точно так же запасный фонд может быть или переоценочной статьей или отчислением прибыли; во всяком случае, из баланса нельзя сразу установить характер этой статьи [2, с. 117].
В XIX в. в законодательстве большинства Европейских государств уже была закреплена обязанность формирования резервного капитала акционерных обществ, что обеспечило реализацию контрольной функции государства, а также интересов других заинтересованных лиц — собственников и кредиторов в части предупреждения возможного банкротства предприятий.
Известно, что система внутреннего контроля экономического субъекта включает контрольную среду и отдельные средства контроля.
Контрольная среда представляет собой осведомленность и практические действия руководства экономического субъекта, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля, и охватывает стиль и основные принципы управления организацией, распределение ответственности и полномочий, финансово-экономическую политику и т. д.
Средства контроля предусматривают проверку правильности отражения фактов хозяйственной жизни в учете и отчетности, определение прав на осуществление хозяйственных операций, регулярное проведение инвентаризаций и т. д. Их наличие способствует снижению различного рода рисков.
Применительно к резервной политике также следует констатировать двойственность ее функций, отмеченную в отношении резервов. Она, с одной стороны, выступает элементом контрольной среды, представляя собой отдельное направление финансово-экономической политики организации и обеспечивая, таким образом, необходимое условие ее реализации, с другой, — позволяет идентифицировать и минимизировать риски, присущие финансово-хозяйственной деятельности.
Важнейший классификационный аспект внутреннего контроля — формальный. Выбор формы внутреннего контроля зависит от сложности организационной структуры, правовой формы, видов и масштабов деятельности, целесообразности охвата контролем различных сторон деятельности.
Последнее время все большее распространение получает концепция внутреннего контроля, ориентированного на риск, что, на наш взгляд, вполне закономерно, поскольку риск служит важнейшим элементом причинно-следственных связей достаточно большого числа экономических явлений и процессов, в т. ч. резервирования.
Концепция разработана американским Комитетом спонсорских организаций комиссии и принята за основу построения внутреннего контроля во многих странах мира. Согласно определению, предложенному в концепции, внутренний контроль, ориентированный на риск, — это процесс, осуществляемый советом директоров, менеджерами и другими сотрудниками, который начинается при разработке стратегии и затрагивает всю деятельность организации. Он направлен, во-первых, на выявление событий, которые могут влиять на деятельность организации и повлечь за собой возникновение рисков; а во-вторых, на разработку контрольных процедур, позволяющих отслеживать уровень риска в пределах допустимого для организации и предоставлять разумные гарантии достижения целей организации. Таким образом, функционирование системы риск-ориентированного внутреннего контроля призвано сводить к минимуму
различного рода риски в деятельности организации и повышать вероятность того, что установленные цели будут достигнуты [3].
Организация системы внутреннего контроля резервов и ее эффективное функционирование — многоступенчатый процесс, включающий:
— критический анализ обоснованности резервирования и величины резервов;
— анализ эффективности существующих методов регулирования рисков;
— разработку и документальное закрепление концепции резервирования;
— выработку формальных типовых процедур контроля финансовых и хозяйственных операций по формированию и использованию резервов.
Особое место занимает классификация контроля на стадиях его осуществления. Известны следующие типы внутреннего контроля в зависимости от стадии проведения контроля: предварительный контроль, промежуточный и последующий (заключительный) контроль. Организация эффективно функционирующей системы внутреннего контроля резервирования — это сложный многоступенчатый процесс, зависящий от конкретной стадии жизненного цикла формирования и использования резервов, каждой из которых соответствует свой вид контроля.
Теория жизненного цикла выступает составной частью методологии комплексного подхода, на базе которого построено исследование. Одной из задач комплексного анализа признается выявление потребности в проведении анализа и оценки эффективности финансовых резервов на различных этапах жизненного цикла хозяйствующего субъекта. Важнейшим постулатом теории жизненных циклов служит положение о том, что любой экономический процесс можно представить в виде определенного цикла, который в свою очередь можно разбить на составляющие этапы. В нашем случае в качестве объекта комплексного анализа выступает резервирование.
На наш взгляд, резервирование, как процедура, может быть представлено следующими шестью основными этапами: 1) идентификация рисков; 2) оценка и
классификация рисков, под которые создаются резервы; 3) создание резервов; 4) оценка потребности в корректировке или использовании резервов; 5) использование резервов; 6) оценка эффективности использования резервов.
Идентификация рисков служит отправной точкой принятия решения о создании резервов и, соответственно, выступает первым этапом резервирования, поскольку именно здесь определяется сама потребность в формировании резервов. Конкретизация рисков, которая заключается в оценке их величины и существенности, а также определении их вида и характера раскрывает сущность второго этапа резервирования. Далее, с учетом установленных выше обстоятельств происходит принятие решения о создании резервов. Необходимо обратить внимание на то, что второй, третий и четвертый этапы будут повторяться периодически до тех пор, пока на пятом этапе резервы не будут использованы. Это даст возможность на шестом этапе рассчитать показатели эффективности проводимой резервной политики и, соответственно, судить об эффективности (или неэффективности) применения системы резервирования для регулирования рассматриваемого риска. Рассмотрим особенности контроля финансовых резервов на различных этапах их создания и использования (табл. 1).
Таблица 1
Контроль финансовых резервов на различных этапах их создания и использования
Этап резервирования Виды контроля
предварительный контроль текущий (промежуточный) контроль последующий (заключительный) контроль
1 этап + - -
2 этап + + —
3 этап - + -
4 этап - + +
5 этап - + +
6 этап - - +
С помощью предварительного контроля резервов на первом этапе — идентификации рисков — решается задача обоснования целесообразности резервирования, предупреждения возникновения ситуаций неэффективного отвлечения средств в финансовые резервы организации.
На втором этапе — оценки и классификации рисков, под которые создаются резервы — также должна быть оценена сравнительная эффективность применения иных методов нивелирования риска либо их комбинирование с резервированием. На наш взгляд, текущий контроль также имеет место на данном этапе, поскольку решает следующие задачи: позволяет оценить целесообразность и оптимальность принимаемых решений; оперативно регулирует процесс формирования резерва для достижения запланированных показателей.
Текущий контроль состоит также в оценке потребности в формировании и использовании резервов, адекватных рискам, выявленным на предшествующих этапах, и должен осуществляться постоянно.
На этапе формирования и использования резервов целесообразно применять как текущий, так и последующий контроль. Текущий контроль даст возможность обеспечить оперативный мониторинг за использованием резервных средств организации, организовать своевременный контроль за параметрами финансовых резервов, а последующий контроль позволит наблюдать за исполнением бюджета резервов, сравнить фактически полученные результативные показатели с плановыми значениями.
И, наконец, оценка эффективности использования резервов может быть осуществлена посредством заключительного контроля, что позволит выявить причины и виновников возможных отклонений фактически полученных показателей от плановых значений, сформировать основные выводы и рекомендации для последующего их использования в процессе резервирования.
Для успешного осуществления всех видов контроля должны быть разработаны формы отчетности, установлены сроки предоставления ее контролирующим подразделениям организации, а также назначены лица, ответственные за сбор и подготовку информации.
Действенным инструментом внутреннего контроля следует признать инвентаризацию, по результатам которой принимаются решения о корректировке либо использовании резерва. Обычно резервы накапливаются и используются в течение одного финансового года и не имеют в балансе переходящего остатка. Это обусловлено, с одной стороны, потребностями контроля за созданием и использованием резерва (который довольно удобно и логично осуществлять по итогам каждого финансового года, сопоставляя фактически израсходованные ресурсы с зарезервированной величиной), с другой — тем, что переходящий остаток резерва занижает прибыль отчетного года, подлежащий распределению между владельцами организации.
В соответствии с российским законодательством инвентаризация проводится не реже одного раза в год перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. На наш, взгляд проведение инвентаризации резервов на даты составления промежуточной отчетности позволило бы повысить ее достоверность и сопоставимость с данными годовой отчетности, тем более что для этого имеются все основания. Так ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» [4] и ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» [5] указывают на необходимость отражения соответствующих активов в бухгалтерской отчетности за вычетом оценочных резервов. При этом, резервы создаются при наличии предусмотренных данными Положениями признаков обесценения (снижения стоимости) активов. В свою очередь, это требует регулярного тестирования активов на предмет обесценения, по крайней мере, по состоянию на отчетные даты. В соответствии со ст. 14 Федерального закона «О бухгалтерском учете» отчетным периодом признается месяц,
квартал, год [6]. При этом, несмотря на то, что к промежуточной отчетности относится месячная и квартальная, в соответствии с Указаниями об объеме форм бухгалтерской отчетности [7] представлять пользователям требуется лишь квартальную и годовую отчетность. И, наконец, тестирование на обесценение невозможно без проведения инвентаризации.
Аналогичное требование (отражение в отчетности актуальной величины резервов) вытекает из анализа норм ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» [8] в отношении условных обязательств организации, в т. ч. и тех, которые признаются посредством резервирования.
Таким образом, считаем возможным и необходимым проведение инвентаризации резервов перед составлением годовой и квартальной бухгалтерской отчетности, что будет способствовать повышению ее достоверности.
Суммы, полученные по результатам инвентаризации, следует сопоставить с теми суммами, которые фактически зарезервированы и числятся в учете. Если величина резерва окажется больше этих сумм, то накопленные средства, как правило, сторнируют.
Отметим, что инвентаризация резервов, в отличие от большинства объектов учета, требует всестороннего участия и профессионального суждения бухгалтера, а также, при необходимости, оценщиков, юристов, маркетологов и др.
Некоторые специалисты предлагают контролировать соотношение фактических расходов (потерь) и средств, накопленных в резервах на соответствующие цели перманентно. Они считают, что если фактические расходы (потери) превысят величину созданного к этому моменту резерва, то сумма превышения должна быть сразу же учтена на счете 97 «Расходы будущих периодов».
Однако далеко не всегда организация может сформировать необходимые резервы в течение одного года. Часто накапливать средства приходится в течение нескольких лет. Взять, к примеру, резервный капитал или резерв на капитальный ремонт основных средств. В п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств предусмотрена такая ситуация. В случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам основных средств с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году, то остаток резерва на ремонт основных средств, образованного в отчетном году, допускается не сторнировать [9]. Этот остаток на момент составления годового бухгалтерского баланса будет числиться на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».
Более того, на наш взгляд, подобная ситуация может возникнуть не только в отношении упомянутых, но и многих других резервов. Поэтому считаем целесообразным наличие у организаций возможности осуществлять формирование и использование резервов в течение периода, превышающего 12 месяцев.
Так, к примеру, формирование, корректировка и использование оценочных резервов может растянуться на весь период нахождения на балансе организации соответствующих активов.
Важнейшим контрольным элементом также выступает оценка целевого использования резервов. Резервы могут использоваться для покрытия только тех расходов (потерь), под которые они созданы. Осуществление иных расходов за счет резерва приведет к зачету совершенно разных по характеру сумм и искажению информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации.
Поэтому в целях эффективного контроля целевого использования резервов необходимо четко идентифицировать важнейшие классификационные признаки различных групп резервов. Наиболее общая классификация резервов включает три составляющих (табл. 2):
1) резервы под активы (оценочные резервы);
2) резервы под обязательства (резервы по условным обязательствам);
3) резервы под капитал (фонды).
Таблица 2
Сравнительная характеристика резервов как объектов бухгалтерского учета
Признак сравнения Резервы
под активы (оценочные резервы) под обязательства (резервы по условным обязательствам) под капитал (фонды)
Цель страхование рисков страхование рисков страхование рисков
Важнейший принцип формирования осмотрительность осмотрительность непрерывность деятельности
Объект резервирования активы обязательства капитал
Резервирующий субъект администрация (бухгалтер) администрация (бухгалтер) учредители (собственники)
Нормативное регулирование регулируется законодательством о бухгалтерском учете регулируется законодательством о бухгалтерском учете регулируется законодательством об акционерных обществах
Обязательность формирования при наличии признаков обесценения активов при высокой вероятности и возможности надежной оценке условных обязательств только резервный фонд акционерных обществ
Наличие обеспечения на противоположной стороне баланса нет да да
Способ отражения в балансе в качестве регулирующей (контрарной) статьи в качестве регулирующей (дополняющей) статьи в качестве регулирующей (дополняющей) статьи
Влияние на финансовый результат отчетного года (прочие расходы) отчетного года (затраты производства, прочие расходы) прошлых лет (нераспределенная прибыль)
Влияние на баланс А (-), К (-) О (+), К (-) А (+), К (+) или К (+), К (-)
Доступность отчетной информации открыта для всех заинтересованных пользователей открыта для всех заинтересованных пользователей открыта для всех заинтересованных пользователей
Все без исключения резервы объединяет общая цель — страхование рисков, однако их функциональная роль и средства, используемые в ее достижении, различны.
В основе формирования оценочных резервов и резервов предстоящих расходов лежит принцип осторожности, в соответствии с которым расходы и активы организации не должны быть занижены, а доходы и обязательства — завышены. Соответственно, оценочные резервы позволяют обеспечить наименьшую оценку для активов, отражаемых за вычетом контрактивных статей, и наибольшую для расходов, которые признаются в данном случае при первой возможности, не дожидаясь юридических оснований,
подтверждающих снижение стоимости. Резервы предстоящих расходов, в свою очередь, представляют обязательства организации в максимальной оценке, т. е. с учетом не только настоящих, но и вероятных обязательств; признаются уже при наличии вероятного обязательства.
Принцип непрерывности деятельности — основополагающий принцип динамического учета — обеспечивает поддержание и приумножение капитала организации.
Объекты резервирования данных групп резервов очевидны и положены в основу их наименований — это активы, обязательства и капитал.
Полномочия формирования резервов под активы и обязательства предоставлены администрации организации (ее руководителю и главному бухгалтеру), формирование резервов под капитал осуществляют исключительно его владельцы — учредители (участники).
При этом формирование первых регулируется законодательством о бухгалтерском учете и учетной политикой конкретной организации, а последнего — гражданским законодательством и учредительными документами.
Обязательный характер формирования оценочных резервов и резервов условных обязательств вытекает из требований Федерального закона «О бухгалтерском учете», ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» и иных нормативных документов по бухгалтерскому учету. Необходимость формирования резервного капитала (фонда) предусмотрена законодательством только в отношении акционерных обществ.
Наличие обеспечения на противоположенной стороне баланса позволяет определить, оправдывает ли резерв свое название. Так в отношении оценочных резервов данное правило не выполняется, вследствие чего рассматривать их в качестве резервов не совсем корректно. Более уместным в данном случае считается термин «регулятив». Поэтому для отражения в учете обесценения активов используют контрарные статьи (вычитаемые из соответствующего показателя баланса), а в остальных случаях — основные (самостоятельные). Оценочные резервы и резервы условных обязательств влияют на финансовый результат отчетного периода, увеличивая прочие расходы или затраты на производство (расходы на продажу). Резервы, сформированные за счет капитала, корректируют капитализированный финансовый результат.
Примечания:
1. Рувер Р. де. Как возникла двойная бухгалтерия (развитие бухгалтерии до Луки Пачоли согласно счетным книгам купцов средневековья). М., 1958. 67 с.
2. Чеглакова С.Г. Финансовый анализ деятельности предприятий АПК. Рязань, 2000. 240 с.
3. Головач А.М. Внутренний контроль, ориентированный на риск // Бухгалтерский учет. 2006. № 22.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01): пириказ Минфина РФ №44н от 09.06.01 г.: в ред. от 26.03.07 г.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02): приказ Минфина РФ №126н от 10.12.02 г. в ред. от 27.11.06 г.
6. О бухгалтерском учете: Федеральный закон №129-ФЗ от 21.11.96 г.: в ред. от 03.11.06 г.
7. О формах бухгалтерской отчетности: приказ Минфина РФ №67н от 22.07.03 г.: в ред. от 18.09.06 г.
8. Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01): приказ Минфина РФ №96н от 28.11.01 г.: в ред. от 20.12.07 г.
9. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина РФ №91н от 13.10.03 г.: в ред. от 27.11.06 г.
