CC BY
21
ВОПРОС—ОТВЕТ
КОНСУЛЬТАЦИИ ЭКСПЕРТОВ
Подборка по материалам службы правового консалтинга Гарант
Вопрос. В соответствии с решением суда, принятым в 2013г., организация должна возвратить неосновательное обогащение, полученное ею в связи с необоснованным пользованием имуществом. Доходы по этим операциям были признаны организацией в 2012г.
Каким образом возврат неосновательного обогащения отражается в бухгалтерском и налоговом учете (налог на прибыль организаций, применяемый метод начисления)?
Ответ. В общем случае, в силу требований п. 1 ст. 1102 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение).
В соответствии с п. 2 ст. 1105 ГК РФ лицо, неосновательно временно пользовавшееся чужим имуществом без намерения его приобрести либо чужими услугами, должно возместить потерпевшему то, что оно сберегло вследствие такого пользования, по цене, существовавшей во время, когда закончилось пользование, и в том месте, где оно происходило.
Бухгалтерский учет. По мнению экспертов, сумма неосновательного обогащения, подлежащая уплате организацией, включается в состав прочих расходов (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, в сумме, присужденной судом (п. 14.2 ПБУ 10/99), на дату вступления соответствующего решения суда в силу (пп. 16, 18 ПБУ 10/99).
Согласно п. 15 ПБУ 10/99 прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.
Учитывая изложенное, а также принимая во внимание положения Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, считаем, что операции, связанные с выплатой неосновательного обогащения, могут быть отражены на счетах бухгалтерского учета организации-должника следующим образом:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы», К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — на основании вступившего в силу решения суда начислены к уплате суммы в виде неосновательного обогащения;
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — суммы неосновательного обогащения перечислены потерпевшему с расчетного счета организации.
Налоговый учет. В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ (НК РФ) в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
Перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, является открытым (подп. 49 п. 1 ст. 264 и подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в налоговом учете любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, прямо не поименованных в ст. 270 НК РФ.
Отметим, что нормы гл. 25 НК РФ прямо не указывают на возможность учета при расчете налогооблагаемой прибыли сумм расходов в виде неосновательного обогащения, равно как и не содержат прямого запрета на такие действия.
Анализ правоприменительной практики свидетельствует о том, что вопрос включения рассматриваемых затрат в состав расходов по налогу на прибыль является неоднозначным.
Так, в письме УФНС России по г. Москве от 03.09.2012 № 16-15/082389@ специалистами налогового органа была выражена позиция, согласно которой отнесение к внереализационным расходам сумм присужденного неосновательного обогащения неправомерно (дополнительно см. письмо Минфина России от 20.02.2008 № 03-03-06/2/16).
Данная позиция основывалась на выводах, к которым пришли судьи в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 12.03.2007 № А43-15380/2006-32-601. Определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.07.2007 № 8260/07 было отказано в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ для пересмотра в порядке надзора. Поскольку присужденные к выплате суммы в виде неосновательного обогащения и процентов по нему нельзя отнести ни к штрафам (пеням), ни к иным санкциям, подлежащим уплате за нарушение договорных обязательств, ни к расходам на возмещение причиненного ущерба, отнесение к внереализационным расходам сумм присужденного к выплате неосновательного обогащения и процентов по нему неправомерно. Кроме того, возврат незаконно полученного дохода не образует факта расхода. Данный подход нашел поддержку и в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.11.2012 № 09АП-30699/12.
В то же время существуют примеры из арбитражной практики, в которых судьи приходили к выводу о правомерности учета при формировании
налоговой базы по налогу на прибыль организаций суммы неосновательного обогащения (суммы возмещения ущерба) на основании как подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, так и подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (см., например, постановления ФАС ЗападноСибирского округа от 17.07.2013 № Ф04-2599/13 по делу № А03-9875/2012, ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.12.2011 № Ф02-5866/11 по делу № А33-1394/2011 (определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 13.04.2012 № ВАС-4600/12 было отказано в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ для пересмотра в порядке надзора), ФАС Северо-Кавказского округа от 08.09.2008 № Ф08-5323/2008 (определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 26.11.2008 № 14972/08 отказано в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ для пересмотра в порядке надзора), от 08.10.2004 № Ф08-4677/04-1770А).
Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ).
При этом единой позиции относительно периода признания расходов в виде неосновательного обогащения судьями также не выработано. Из одних судебных решений следует, что рассматриваемые расходы должны учитываться в периоде вступления в силу соответствующего решения суда на основании подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17.07.2013 № Ф04-2599/13 по делу № А03-9875/2012, ФАС Восточно-Сибирского округа от
19.12.2011 Ф02-5866/11 по делу № А33-1394/2011 (определением Высшего Арбитражного Суда РФ от
13.04.2012 № ВАС-4600/12 отказано в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ для пересмотра в порядке надзора), ФАС Северо-Кавказского округа от 08.09.2008 № Ф08-5323/2008 (определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 26.11.2008 № 14972/08 отказано в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ для пересмотра в порядке надзора), из других — в том периоде, к которому они фактически относятся (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.08.2007 № А05-12585/2006-31, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.04.2010 по делу № А27-19841/2009 (определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 07.06.2010 № ВАС-6474/10 отказано в передаче дела в Президиум Высшего
Арбитражного Суда РФ для пересмотра в порядке надзора), Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.11.2012 № 09АП-30699/12).
Отметим, что схожая с последней из приведенных точек зрения была выражена и специалистами финансового ведомства в письме от 03.12.2008 № 03-03-06/1/659: если имущество, в том числе денежные средства, учитывалось в составе доходов, то после вынесения судебного решения о возврате такого имущества как неосновательного обогащения налогоплательщику необходимо скорректировать доходы, уменьшив их на сумму неосновательного обогащения, пересчитать налог на прибыль и подать уточненную декларацию за период отражения в доходах неосновательного обогащения.
При принятии решения о целесообразности корректировки налогооблагаемой прибыли за прошлые налоговые периоды организации следует учитывать и нормы абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, согласно которым налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ С. АРЫКОВ, И. ИГНАТЬЕВ
Вопрос. Общество с ограниченной ответственностью (ООО) применяет упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом налогообложения «доходы минус расходы». В течение года доходов не было, были только расходы. На расчетный счет поступали только денежные средства в виде займов и кредитов.
Должна ли организация уплачивать в бюджет какой-либо налог?
Ответ. При применении УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, в ситуации отсутствия в налоговом периоде доходов, обязанности по уплате в бюджет единого налога, уплачиваемого при применении УСН или каких-либо дополнительных налогов, кроме предусмотренных гл. 26.2 Налогового кодекса РФ (НК РФ), у налогоплательщика не возникает.
Обоснование вывода. Налогоплательщики, применяющие УСН, выбравшие в качестве объ-
екта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
При этом п. 2 ст. 346.17 НК РФ установлено, что расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика — приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.
Таким образом, при применении УСН понесенные налогоплательщиком затраты отражаются в налоговом учете сразу после их фактической оплаты (кассовый метод). Иного порядка признания расходов гл. 26.2 НК РФ не содержит. Поэтому расходы, понесенные в текущем году, должны быть учтены при расчете налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, именно в текущем году.
В рассматриваемом случае в 2013 г. у ООО отсутствуют налогооблагаемые доходы, следовательно, по итогам 2013 г. организация получает убыток, равный сумме понесенных затрат.
Пунктом 7 ст. 346.18 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял УСН и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
В данном пункте также указывается, что налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет (см. письма Минфина России от 18.01.2013 № 03-11-06/2/03, от 12.11.2010 № 03-11-06/2/176, от 23.01.2009 № 03-11-06/2/5).
Напомним, что налоговым периодом в силу п. 1 ст. 346.19 НК РФ признается календарный год.
Таким образом, в 2014 г. организация сможет уменьшить налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, на сумму убытка (его части), полученного в 2013 г.
Обратите внимание: уменьшить можно только налоговую базу, исчисленную по итогам налогового периода (года), а не отчетных периодов (Ьго кв., полугодия, 9-и мес.) (см. письма Минфина России от 07.09.2010 03-11-06/3/125, от 15.06.2010 № 0311-06/2/92, от 07.05.2009 № 03-11-06/2/81, письмо ФНС России от 14.07.2010 № ШС-37-3/6701@, письмо УФНС России по г. Москве от 21.04.2010 № 16-15/042727@).
Возможность учета расходов при отсутствии доходов в налоговом периоде. В соответствии с п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, учитываемые в целях налогообложения при применении УСН, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что в целях налогообложения расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, НК РФ напрямую не ставит порядок признания расходов в зависимость от того, были у организации доходы или нет.
Однако специалисты Минфина России в свое время в письме от 06.09.2006 № 03-11-04/2/186 высказали мнение, что если какие-либо затраты произведены организацией, применяющей УСН, в тот период, когда она не осуществляет предпринимательской деятельности, данные расходы в целях налогообложения не учитываются (речь шла об осуществлении деятельности по оказанию медицинских услуг). Подобный вывод содержится также и в письме Минфина России 13.10.2006 № 03-03-04/1/691, в котором специалисты Минфина России высказали аналогичную точку зрения: «Все понесенные в подготовительном периоде расходы, по нашему мнению, должны компенсироваться за счет взносов (вкладов) учредителей (участников)
общества». В настоящее время Минфин России не высказывает в разъяснениях такой позиции.
Конституционный Суд РФ в определениях от 04.06.2007 № 366-О-П и 320-О-П разъяснил, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.
Таким образом, по мнению экспертов, расходы, понесенные налогоплательщиком в том периоде, когда у него отсутствовали налогооблагаемые доходы, можно учесть в целях налогообложения. Однако для правомерного учета таких затрат необходимо осуществление налогоплательщиком предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода.
В целом подтверждают данный вывод и контролирующие органы. Так, в письме УФНС России по г. Москве от 14.09.2006 № 18-12/081446@ налоговыми органами высказано мнение, что расходы, понесенные организацией, применяющей УСН, в том периоде, когда у нее отсутствовала выручка, можно учесть в целях налогообложения, отразив в налоговом учете убыток, который впоследствии может быть перенесен на будущие периоды.
В письме Минфина России от 31.05.2010 № 0311-06/2/82 указано, что, если расходы на арендную плату помещения и проценты по кредитам произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, обоснованы и документально подтверждены, а также оплачены, то независимо от факта получения дохода в налоговом периоде налогоплательщик вправе учесть указанные расходы при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
Итак, для правомерного учета понесенных организацией в 2013 г. расходов необходимо доказать, что в 2013 г. организация фактически начала осуществлять предпринимательскую деятельность. Фактами, свидетельствующими о начале предпринимательской деятельности, могут быть:
— заключение договоров или предварительных договоров на оказание услуг;
— проведение переговоров с контрагентами о заключении будущих договоров;
— закупка необходимого для осуществления предпринимательской деятельности оборудовании и т. п.;
— осуществление деятельности, направленной на получение лицензии.
Что касается судебной практики по данному вопросу, то в ней объясняется, что важен не сам факт получения дохода в конкретном налоговом периоде, а именно направленность расходов на получение дохода (см. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 10.12.2007 № А82-7589/2006-37, ФАС Уральского округа от 05.04.2007 № Ф09-1693/07-С3).
Отчетность. Если в течение отчетных или налогового периодов у предприятия не было операций, в результате которых происходило движение денежных средств по счетам в банках (в кассе), то организация должна подать единую упрощенную декларацию (абз. 2 п. 2 ст. 80 НК РФ). Аналогичное разъяснение содержится в письме УФНС России по г. Москве от 31.10.2007 № 18-11/3/104514@. Форма такой декларации и Порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 10.07.2007 № 62н.
Если же деньги по счетам в банках (в кассе) проходили, то представлять единую (упрощенную) декларацию организация не имеет права. В такой ситуации нужно подать налоговую декларацию по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, форма которой утверждена приказом Минфина России от 22.06.2009 № 58н. При отсутствии дохода и суммы налога к уплате представляется декларация с нулевыми показателями по деятельности («нулевая» декларация).
Эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ А. КАРАСЁВА, В. ГОРНОСТАЕВ
Вопрос. Между двумя российскими организациями, имеющими двух разных иностранных учредителей — юридических лиц, у которых в свою очередь общий иностранный учредитель (размер долей во всех случаях — 100 %), заключается соглашение о предоставлении займа под 6 % годовых.
Обе российские организации применяют общую систему налогообложения, не являются плательщиками налога на добычу полезных
ископаемых (НДПИ), не освобождены от обязанностей плательщика налога на прибыль организаций, не являются резидентами особой экономической зоны.
Можно ли устанавливать процентную ставку в размере 6 %о годовых? Какие у российских организаций возможны налоговые последствия с точки зрения наличия взаимозависимости между указанными организациями?
Ответ. В приведенных обстоятельствах договоры займа, заключенные между взаимозависимыми лицами, не отвечают признакам контролируемых сделок. Однако даже в этом случае нельзя полностью исключить риска предъявления претензий со стороны налоговых органов на предмет соответствия установленного размера процентов рыночным.
Возможные последствия для сторон сделки в таком случае подразумевают взаимную корректировку налоговой базы по налогу на прибыль организаций, исходя из размера процентов, признанного соответствующим рыночному.
Обоснование. В соответствии с п. 1 ст. 421 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) граждане и юридические лица свободны в заключении договора.
Условия договора определяются по усмотрению сторон кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (п. 4 ст. 421 ГК РФ).
В силу п. 1 ст. 809 ГК РФ размер и порядок уплаты процентов по договору займа определяются договором.
Таким образом, каких-либо ограничений в части размера устанавливаемых по договорам займа процентов гражданским законодательством не предусмотрено.
При рассмотрении ситуации с точки зрения налогового законодательства необходимо учитывать положения разд. V. I Налогового кодекса РФ (НК РФ) о сделках между взаимозависимыми лицами.
Согласно подп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ признаются взаимозависимыми лицами организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 % (о порядке определения доли косвенного участия смотрите разъяснения Минфина России от 21.01.2012 «О применении раздела V. I части первой Налогового кодекса» (далее — Разъяснения).
Пунктом 1 ст. 105.3 НК РФ установлено, что в случае, если в сделках между взаимозависимыми
лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с настоящим разделом сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.
В то же время согласно п. 3 ст. 105.3 НК РФ при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения (далее в настоящем разделе — цена, примененная в сделке), указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России), не доказано обратное.
При этом из п. 1 ст. 105.17 НК РФ следует, что контроль соответствия цен и проверка полноты и правильности исчисления и уплаты налогов в связи с их применением проводятся ФНС России только в отношении контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами в рамках специальных проверок. Контроль соответствия цен по таким сделкам рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок, проводимых территориальными налоговыми органами.
На основании п. 1 ст. 105.14 НК РФ контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей).
Так, в п. 2 ст. 105.14 НК РФ перечислены обстоятельства, при наличии хотя бы одного из которых признается контролируемой сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ. Эти обстоятельства предусматривают:
— либо суммовой критерий признания сделки контролируемой (по общему правилу, контролируемой является сделка между указанными лицами, если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между ними за соответствующий календарный год превышает 1 млрд руб. (за 2013 г. — 2 млрд руб.) (подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);
— либо особенности исполнения обязанностей налогоплательщика по крайней мере одной из сторон сделок, которые приводят к признанию сделки
контролируемой в совокупности с определенным размером доходов, полученных за календарный год сторонами по заключенным между ними сделкам, который составляет (в зависимости от основания, по которому сделка признается контролируемой) 60 млн либо 100 млн руб. (подп. 2 — 5 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ).
Таким образом, при отсутствии обстоятельств, перечисленных в п. 2 ст. 105.14 НК РФ, сделки не признаются контролируемыми даже в случае, если они совершены между взаимозависимыми лицами.
Из вопроса следует, что основания, предусмотренные подп. 2 — 5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, не выполняются (ни одна из российских организаций не является плательщиком НДПИ, резидентом особой экономической зоны, не применяет специального налогового режима в виде единого сельскохозяйственного налога или единого налога на вмененный доход и не освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль организаций).
Следовательно, единственным основанием для признания сделок в рассматриваемой ситуации контролируемыми может являться превышение предельной суммы доходов за соответствующий календарный год.
По мнению Минфина России, при определении суммового критерия в целях признания сделок контролируемыми суммировать следует доходы по сделкам за календарный год, полученные сторонами по этим сделкам (см. письма от 17.10.2013 № 03-0118/43383, от 28.12.2012 № 03-01-18/10-200).
Порядок определения суммы доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами для целей отнесения их к контролируемым предусмотрен п. 9 ст. 105.14 НК РФ. В соответствии с этой нормой сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
Из данной нормы следует вывод, что при определении суммы доходов по сделкам за календарный год для целей ст. 105.14 НК РФ суммируются доходы по сделкам, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Аналогичное мнение высказано Минфином России в письме от 17.10.2013 № 03-01-18/43383.
В соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы
по налогу на прибыль организаций доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.
Внереализационным доходом признаются только проценты, полученные по договорам займа и прочим долговым обязательствам (п. 6 ст. 250 НК РФ).
То есть в отношении рассматриваемых сделок суммированию в целях определения их контролируемыми подлежат только проценты, полученные по договорам займа.
При этом необходимо отметить, что в п. 9 ст. 105.14 НК РФ предусмотрена возможность проверки ФНС России соответствия сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню для целей признания сделок контролируемыми. На это обстоятельство указал и Минфин России в Разъяснениях, отвечая на вопрос о возможности признания контролируемой сделки по предоставлению беспроцентного займа.
Кроме того, считаем нужным обратить внимание на точку зрения, высказанную Минфином России в письмах от 26.12.2012 № 03-02-07/1-316 и от 18.10.2012 № 03-01-18/8-145, из которых фактически следует, что Минфином России допускается проверка не признаваемых контролируемыми сделок между взаимозависимыми лицами, причем не в особом порядке, а в рамках камеральных и выездных налоговых проверок.
По мнению Минфина России, налоговые органы вправе контролировать правильность определения налоговой базы и исчисления сумм налогов по таким сделкам, а также доначислять налоги в случае выявления факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, руководствуясь принципами определения дохода (прибыли, выручки), предусмотренными ст. 41 и 105.3 НК РФ.
В письме от 26.12.2012 № 03-02-07/1-316 Минфин России также указал, что факт получения необоснованной налоговой выгоды должен быть доказан налоговым органом.
По нашему мнению, данный вывод Минфина России не следует из норм НК РФ, однако в целях определения налоговых рисков при осуществлении сделок между взаимозависимыми лицами его необходимо учитывать.
Отметим, что разд. V. I НК РФ в принципе не предусматривает участия территориальных налоговых органов в мероприятиях налогового контроля по вопросам ценообразования между взаимозависимыми лицами. Более того, в силу п. 2 ст. 105.3 НК РФ определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится исключительно ФНС России.
С учетом изложенного полагаем, что в рассматриваемой ситуации нельзя полностью исключить риска предъявления претензий со стороны налоговых органов на предмет соответствия установленного размера процентов рыночным ценам, даже в случае несоответствия данной сделки (сделок) критериям, установленным для контролируемых сделок.
Возможные последствия для сторон сделки в таком случае с учетом норм ст. 105.3 и 105.18 НК РФ подразумевают взаимную корректировку налоговой базы по налогу на прибыль организаций исходя из размера процентов, признанного соответствующим рыночному.
Эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ М. АКСЕНОВ, С. РОДЮшКИН
Вопрос. Организация применяет общую систему налогообложения. Учредитель (иностранное юридическое лицо) распределил прибыль прошлых лет в мае 2013 г., были начислены дивиденды в рублях. Выплата дивидендов предусмотрена в фунтах стерлингов по курсу Банка России на день оплаты.
На валютном счете организации на момент выплат (июнь 2013г.) были доллары США, которые она конвертировала в фунты стерлингов в сумме дивидендов за вычетом налога на прибыль 10 %. В этот же день дивиденды перечислены учредителю в фунтах стерлингов.
Как отразить в налоговом учете:
—убыток от конвертации долларов США в фунты стерлингов для выплаты их иностранному учредителю в качестве дивидендов;
— отрицательную курсовую разницу, возникшую на момент конвертации долларов США в фунты стерлингов для выплаты их иностранному учредителю в качестве дивидендов?
Ответ. При подготовке ответа вопрос о налогообложении доходов иностранных компаний, полученных в виде дивидендов, в отношении которых российская компания выступает налоговым агентом, не рассматривается.
В рассматриваемой ситуации в налоговом учете убыток, образовавшийся в результате проведения конверсионной операции (приобретения фунтов стерлингов за доллары по кросс-курсу банка, превышающему кросс-курс доллара США к фунту стерлингов, рассчитанный исходя из курсов указанных валют, установленных Банком России на дату операции), может быть учтен в составе внереализационных расходов.
Также в рассматриваемой ситуации считаем возможным учесть в целях налогообложения расходы (доходы) в виде курсовой разницы при переоценке валютных ценностей на дату их списания с валютного счета по сравнению с их оценкой на последнее число предыдущего месяца.
Обоснование. Статьей 11 Федерального закона от 09.07.1999 № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» установлено, что иностранный инвестор после уплаты предусмотренных законодательством РФ налогов и сборов имеет право на беспрепятственный перевод за пределы РФ доходов в иностранной валюте в связи с ранее осуществленными им инвестициями, в том числе доходов, полученных в виде дивидендов.
Согласно п. 1 ст. 43 Налогового кодекса РФ (НК РФ) дивидендом признается любой доход, полученный акционером или участником общества при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, пропорционально его доле в уставном капитале. А любые выплаты за счет прибыли не являются расходами организации в целях налогообложения. На этом основании специалисты Минфина России полагают, что и дополнительные, или сопутствующие расходы, связанные с выплатой дивидендов, должны покрываться за счет тех же источников, что и сами дивидендные выплаты, т. е. за счет чистой прибыли предприятия, так как они не относятся к деятельности, направленной на получение дохода (см. письмо Минфина России от 17.06.2011 № 03-03-06/1/355, от 06.08.2004 № 03-03-01-04/2/2).
Отметим, что судебные органы в подобных ситуациях встают на сторону налогоплательщи-
ков. При принятии решения судьи исходят из того, что, несмотря на то, что сами дивиденды выплачиваются из чистой прибыли, их выплата является, во-первых, обязанностью общества, а во-вторых, деятельностью, направленной на извлечение прибыли, в связи с чем расходы по рассылке дивидендов отвечают требованиям ст. 252 НК РФ (см. постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29.05.2012 № 16335/11 по делу № А81-5904/2010, ФАС Поволжского округа от 03.03.2006 А55-4964/05-6, от 08.09.2005 № А55-19749/04-34).
Так, в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ 29.05.2012 № 16335/11 по делу № А81-5904/2010 в отношении отрицательной курсовой разницы суд отметил, что отрицательная курсовая разница получена в результате дооценки выраженного в иностранной валюте обязательства по выплате дивидендов, возникает объективно вне воли налогоплательщика вследствие макроэкономических процессов и изменения курса рубля по отношению к иностранной валюте и представляет собой потери в имущественной сфере налогоплательщика в результате увеличения размера его обязательства в рублевом исчислении.
Напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 250 НК РФ, подп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных доходов (расходов) признаются доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Банка России, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту.
Датой получения (признания) таких доходов (расходов) является дата перехода права собственности на иностранную валюту (подп. 10 п. 4 ст. 271 НК РФ, подп. 9 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, по мнению экспертов, в налоговом учете убыток, образовавшийся в результате проведения конверсионной операции (приобретения фунтов стерлингов за доллары по кросс-курсу банка, превышающему кросс-курс доллара США к фунту стерлингов, рассчитанный исходя из курсов указанных валют, установленных Банком России на дату операции), может быть учтен в составе внереализационных расходов, так как НК РФ не предусмотрены какие-либо исключения для нормы подп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ (например, для случая, когда конвертация валюты вызвана необходимостью перечисления дивидендов).
Также в составе внереализационных расходов признаются доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Банком России (п. 11 ст. 250 НК РФ, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Датой получения (признания) таких доходов (расходов) является дата перехода права собственности на иностранную валюту и (или) последнее число текущего месяца (подп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, в момент перехода права собственности на доллары США возникает курсовая разница в связи с переоценкой долларов США на валютном счете в банке по официальному курсу иностранной валюты к рублю, установленному Банком России на день списания долларов с целью
их конвертации в фунты стерлингов, по сравнению с их оценкой на последнее число предыдущего месяца. Данная курсовая разница, по мнению эксперта, также подлежит отражению в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов (расходов) и в случае исполнения обязанности по выплате дивидендов.
Однако рекомендуем во исполнение требований ст. 252 НК РФ документально оформлять такую обязанность организации, как выплату дивидендов, начисленных в рублях, в валюте. Иными словами, в решении общего собрания учредителей о выплате дивидендов разумно предусмотреть, что выплата начисленных дивидендов иностранным компаниям производится в валюте с пересчетом по официальному курсу банка России на дату такого перечисления.
Эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ О. ГРАФКИН, В. ГОРНОСТАЕВ
Вниманию издателей, полиграфистов, а также бухгалтеров и экономистов рекламных агентств, СМИ, издательств и полиграфических предприятий
Журнал «Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии»
ISSN 2079-6781
Выпускается с 1999 г. Включен в Российский индекс научного цитирования (РИНЦ).
Реферируется ВИНИТИ РАН. Формат A4, объем 60-68 с. Периодичность - 1 раз в 3 месяца.
ПОДПИСКА ПРОДОЛЖАЕТСЯ!
Индекс по каталогу «Почта России» Индекс по каталогу «Роспечать» Индекс по каталогу «Пресса России»
34051 47698 27824
За дополнительной информацией обращайтесь в отдел реализации Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» телефон/факс: (495) 989-96-10, E-mail: [email protected]
Возможна подписка на электронную версию журнала, а также приобретение отдельных статей: Научная электронная библиотека: eLibrary.ru Электронная библиотека: dilib.ru
www.fin-izdat.ru
--Щ
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
