CC BY
91
Бухгалтер и закон
КОМПЕНСАЦИЯ ЗА РАЗЪЕЗДНОЙ ХАРАКТЕР РАБОТЫ
В. В. АВДЕЕВ, консультант по налогам и сборам
Служебные обязанности некоторых профессий предполагают разъездной характер работы. Такие условия труда связаны с определенными неудобствами для работника: ночевками вне места постоянного проживания, затратами на питание, на проезд и т. д. Трудовое законодательство РФ обязывает работодателя компенсировать эти расходы. Рассмотрим, как производится компенсация затрат работников, которые выполняют служебные обязанности в пути или их труд носит разъездной характер.
Отметим, что в законодательстве РФ нет официального понятия, что признается работой в пути или разъездным характером работы. Однако в общепринятом смысле под работой в пути понимается труд работников, осуществляющих регулярные служебные поездки — водителей-дальнобойщиков, экспедиторов, проводников железнодорожных поездов, стюардесс и т. д., которые не имеют возможности каждый день возвращаться домой.
В свою очередь, под разъездным характером работы понимается работа сотрудников, возвращающихся домой ежедневно, чей труд связан с постоянными разъездами. Например, курьеры, торговые агенты, работники сервисных служб и т. д. Несмотря на то, что работа в пути или разъездной характер работы связаны с регулярными служебными поездками работника в интересах работодателя, такие поездки не признаются командировками. На это указано в ст. 166 Трудового кодекса РФ (ТК РФ). Исключение таких поездок из состава командировок означает, что в данном случае у работодателя нет обязанности по возмещению командировочных расходов, состав которых определен ст. 168 ТК РФ.
Тем не менее работодатель обязан компенсировать расходы, связанные с разъездным характером
работы или с работой в пути. Возмещение расходов, связанных со служебными поездками работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, предусмотрено ст. 168.1 ТК РФ. Этой статьей определено, что работодатель обязан возместить работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, следующие расходы, связанные со служебными поездками:
— расходы по проезду;
— расходы по найму жилого помещения;
— дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);
— иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.
Если сравнить состав возмещаемых расходов, предусмотренный ст. 168.1 ТК РФ, с составом возмещаемых расходов на командировки, определенным ст. 168 ТК РФ, то очевидно, что они абсолютно одинаковы. Причем состав возмещаемых разъездных расходов, как и в случае с командировочными расходами, является открытым, что позволяет судить о том, что он может расширяться работодателем. В то же время между возмещаемыми командировочными расходами и расходами, возмещаемыми при разъездном характере работы, имеются различия.
В части возмещаемых расходов при разъездном характере работы работодателем должен быть определен перечень работ, профессий и должностей работников, которым могут возмещаться данные расходы. Причем эта информация должна присутствовать либо в коллективном договоре, соглашении, либо в ином локальном норматив-
ном документе компании. Помимо этого перечня следует закрепить размеры и порядок возмещения разъездных расходов, определяемых компанией самостоятельно.
В отличие от командировочных расходов условие о выплате таких компенсаций может предусматриваться и трудовым договором. Напомним, что в трудовом праве содержанию трудового договора посвящена ст. 57 ТК РФ, в соответствии с которой одним из обязательных условий трудового договора является условие, определяющее в необходимых случаях характер работы (подвижной, разъездной, в пути, другой характер работы).
Обратите внимание, в письме Роструда от 31.10.2007 № 4412-6 «О порядке внесения изменений в должностные инструкции работников» отмечается следующее: несмотря на то, что в ТК РФ не содержится упоминания о должностной инструкции, она является важным документом, содержанием которого определяются не только трудовая функция работника, круг должностных обязанностей, пределы ответственности, но и квалификационные требования, предъявляемые к занимаемой должности.
В силу того, что порядок составления должностных инструкций нормативными правовыми актами не урегулирован, работодатель самостоятельно решает, как ее оформлять и вносить в нее изменения. Должностная инструкция может являться приложением к трудовому договору, а также утверждаться как самостоятельный документ.
Отсюда следует, что работодатель имеет право закрепить порядок и размеры возмещения расходов по проезду работника, постоянная работа которого осуществляется в пути, в приложении к трудовому договору, что будет его неотъемлемой частью, без утверждения соответствующей должностной инструкции как самостоятельного документа.
Отметим, что в силу ст. 164 ТК РФ денежные выплаты, установленные для возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, признаются компенсациями. Причем компенсации, выплачиваемые сотруднику за работу в пути или за разъездной характер деятельности, не являются элементом оплаты его труда, а представляют собой компенсации, связанные с выполнением работником трудовых обязанностей. Это следует из письма Минфина России от 18.08.2008 № 03-03-05/87. Такого же мнения придерживаются и налоговые органы в письме ФНС России от 10.11.2008 № ШС-6-3/643@.
Обратите внимание, поскольку служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются, то компенсация разъездных расходов не может быть произведена на основании командировочного удостоверения, отмечается в письме Минфина России от 19.04.2007 № 03-03-06/1/250.
В то же время любые расходы организации требуют документального подтверждения. Однако ТК РФ не поясняет, какими документами организация должна подтвердить фактические расходы работника, связанные с особыми условиями труда.
Отметим, что чаще других с компенсациями разъездных расходов приходится иметь дело организациям, осуществляющим перевозки пассажиров и грузов на дальние расстояния.
По мнению автора, в такой ситуации перевозчику в учетной политике следует предусмотреть состав документов, которыми водители-дальнобойщики будут подтверждать свои разъездные расходы. Так, во внутреннем регламенте, которым руководствуется компания в целях ведения бухгалтерского и налогового учета, можно предусмотреть для этих целей приказ (распоряжение) руководителя, в котором указываются цель служебной поездки, а также пункт назначения. При этом можно закрепить положение о том, что основанием для начисления суточных водителю являются табель учета рабочего времени и путевой лист, подписанный руководителем организации. Кроме того, в состав документов, подтверждающих разъездные расходы, следует включить и письменный отчет водителя с приложением к нему авансового отчета, содержащего оправдательные документы о фактически произведенных расходах. Форму отчета сотрудника на основании ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ) организация вправе разработать и закрепить в приложении к своей учетной политике. При выполнении всех требований п. 2 ст. 9 Закона № 129-ФЗ этот отчет будет являться документальным подтверждением разъездных расходов организации-перевозчика. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 05.06.2008 № 03-03-06/1/346.
Далее, рассмотрим порядок бухгалтерского учета и налогообложения выплаты компенсации за разъездной характер работ. При наличии работников, чей труд осуществляется в пути или имеет разъездной характер, организациям, как правило,
приходится использовать механизм подотчета, поскольку возмещение разъездных расходов производится работодателем в размере фактически осуществленных затрат, размер которых заранее определить трудно. Поэтому, работникам, осуществляющим регулярные служебные поездки, работодатель выдает денежные средства, предназначенные для покрытия указанных расходов, под отчет.
Основные правила выдачи наличных денежных средств под отчет установлены п. 11 Порядка ведения кассовых операций в РФ, утвержденного решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 № 40 (далее — Порядок ведения кассовых операций). Причем специальный порядок выдачи подотчетных сумм на расходы, связанные с поездками работников, чей труд осуществляется в пути или носит разъездной характер, Порядком ведения кассовых операций не предусмотрен. Вместе с тем, по мнению автора, в данном случае можно использовать порядок выдачи подотчетных сумм, предназначенных на командирование. Учитывая, что из п. 11 Порядка ведения кассовых операций это не вытекает, автор рекомендует прописать это в положении организации о механизме подотчета.
В силу п. 11 Порядка ведения кассовых операций выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными поездками работников, чей труд проходит в пути или имеет разъездной характер, производится в пределах сумм, причитающихся указанным сотрудникам на эти цели.
Причем лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения их из поездки предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах и произвести по ним окончательный расчет.
Напоминаем, что Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, для обобщения информации о расчетах с работниками по суммам, выданным им под отчет на административно-хозяйственные и прочие расходы, предназначен счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами».
В бухгалтерском учете расходы организации, связанные с поездками работников, чей труд осуществляется в пути или имеет разъездной характер работы, признаются расходами по обычным видам деятельности. Это вытекает из пп. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации»
ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (далее — ПБУ 10/99).
Согласно п. 9 ПБУ 10/99 данные расходы включаются в себестоимость проданных товаров, продукции (выполненных работ, оказанных услуг).
Пунктом 18 ПБУ 10/99 определено, что расходы по обычным видам деятельности признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Как следует из п. 16 ПБУ 10/99, для признания расхода в бухгалтерском учете необходимо выполнение следующих условий:
— расход должен производиться в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
— сумма расхода может быть определена;
— имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.
Расходы по возмещению работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или носит разъездной характер (расходов по найму жилого помещения, суточных, расходов по проезду) признаются на основании утвержденных авансовых отчетов работников. Такой вывод следует из п. 16 ПБУ 10/99 и п. 11 Порядка ведения кассовых операций.
На дату утверждения авансового отчета суммы, учтенные на счете 71 «Расчеты с подотчетными лицами», списываются на соответствующие счета затрат.
Пример.
Сотрудник организации работает курьером. Трудовым договором определено, что организация компенсирует ему ежемесячно затраты на проезд городским транспортом в размере стоимости проездного билета.
В конце каждого месяца работник предъявляет в бухгалтерию организации разъездную ведомость, в которой фиксируются и подтверждаются подписями клиентов все его служебные поездки.
В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:
Ежемесячно:
Д-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» К-т сч. 50 «Касса» — 550руб. — выдана подотчетная сумма на приобретение проездного билета;
Д-т сч. 26 «Общехозяйственныерасходы»К-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» — 550 руб. — учтена в составе общехозяйственных расходов фирмы компенсация расходов, связанных с проездом курьера, на основании ведомости, сданной в бухгалтерию.
Порядок налогообложения компенсаций за работу в пути или разъездной характер работы. Налог на прибыль. Напомним, что деньги, выплачиваемые работодателем в качестве возмещения расходов работника, чей труд осуществляется в пути или имеет разъездной характер работы, в соответствии со ст. 164 ТК РФ признаются компенсационными выплатами.
Причем обязанность работодателя по их выплате установлена в законодательном порядке ст. 168.1 ТК РФ. Если расходы налогоплательщика связаны с получением дохода, обоснованы и документально подтверждены, он вправе учесть их в составе налогооблагаемых расходов. Это вытекает из п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ (НК РФ).
При прочтении положений гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ может сложиться впечатление, что компенсационные выплаты, выплачиваемые организациями за разъездной характер работы своим сотрудникам, должны учитываться налогоплательщиком в составе расходов на оплату труда.
Напомним, что согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
В то же время официальные мнения контролирующих органов на этот счет, изложенные специалистами Минфина России и налоговыми органами, позволяют сделать вывод, что порядок учета данных компенсационных выплат сегодня не имеет единого подхода. Судите сами.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 07.05.2008 № 03-03-06/1/302, затраты на
возмещение расходов, связанных со служебными поездками работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, могут быть включены в состав расходов на оплату труда в размере и в соответствии с порядком, установленным трудовым и (или) коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Аналогичного мнения придерживаются и налоговые органы в письме УФНС России по г. Москве от 18.12.2007 № 19-11/120975.
В то же время из письма Минфина России от 18.08.2008 № 03-03-05/87 вытекает, что учесть такие компенсации организация может и в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Причем налоговые органы соглашаются с такой точкой зрения в письме УФНС России по г. Москве от 30.10.2008 № 20-12/101991.
Поэтому, по мнению автора, в такой ситуации налогоплательщик вправе решить сам, в составе каких расходов он будет учитывать данные компенсационные выплаты. Поступить таким образом ему позволяет п. 4 ст. 252 НК РФ, в соответствии с которым, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе расходов он отнесет такие затраты. Свое решение о квалификации данных расходов организации необходимо закрепить в учетной политике для налогообложения.
Если организация принимает решение учитывать данные компенсационные выплаты в составе расходов на оплату труда, то при использовании метода начисления они включаются в состав расходов на оплату труда в том отчетном периоде, в котором они возникли. В соответствии с п. 4 ст. 272 НК РФ расходы по оплате труда признаются организацией ежемесячно.
В том случае, если данные компенсационные выплаты включаются в состав прочих расходов, то датой признания разъездных расходов налогоплательщика будет служить дата утверждения отчета сотрудника о служебной поездке. На это указывают положения подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Еще раз отметим, что размеры и порядок возмещения разъездных расходов, связанных со служебными поездками работников, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами
организации-работодателя. Кроме того, размеры и порядок возмещения указанных расходов могут устанавливаться и трудовым договором, заключаемым с работником.
Порядок налогообложения налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) компенсаций за разъездной характер работы. Выплата за разъездной характер работы производится в пользу работника организации — физического лица, который, как известно, признается налогоплательщиком НДФЛ, следовательно, у бухгалтера, производящего такие выплаты, могут возникнуть вопросы в части необходимости удержания НДФЛ.
Как уже было указано, в силу ст. 164 ТК РФ возмещение работнику разъездных расходов признается компенсационной выплатой.
Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в том числе, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.
Следовательно, выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов, связанных со служебными поездками категорий работников, чей труд осуществляется в пути или имеет разъездной характер, производимые в размерах, установленных коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами или трудовым договором, не подлежат налогообложению НДФЛ.
Аналогичные разъяснения на этот счет содержатся в письме Минфина России от 04.09.2009 № 03-04-06-01/230.
Обращаем внимание, что для НДФЛ нормированию подлежат лишь суточные, выплачиваемые при командировках, на это указано в п. 3 ст. 217 НК РФ. Так как служебные поездки сотрудников, чей труд осуществляется в пути или имеет разъездной характер, не признаются командировками, то разъездные суточные, установленные внутренними нормами компании, не облагаются НДФЛ даже в том случае, если они выплачиваются в размере, превышающем нормы суточных, применяемых при командировках.
Страховые взносы на обязательные виды социального страхования. Порядок исчисления и уплаты страховых взносов в государственные
внебюджетные фонды регулируется нормами Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования (далее — Закон № 212-ФЗ).
Согласно Закону № 212-ФЗ лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются плательщиками страховых взносов:
— на обязательное пенсионное страхование;
— на обязательное социальное страхование по временной нетрудоспособности и в связи с материнством;
— на обязательное медицинское страхование.
В соответствии со ст. 7 Закона № 212-ФЗ выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений, признаются объектом обложения страховыми взносами.
При этом, как сказано в ст. 8 Закона № 212-ФЗ, база для начисления страховых взносов для организаций и предпринимателей, производящих выплаты в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ, начисленных работодателем за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона № 212-ФЗ. Напоминаем, что расчетным периодом по страховым взносам на основании ст. 10 Закона № 212-ФЗ признается календарный год.
Подпунктом 2 п. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ определено, что не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов (у организаций и коммерсантов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам) все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в том числе, с выполнением работником трудовых обязанностей.
Как уже было отмечено, обязанность работодателя по выплате таких компенсаций установлена ст. 168.1 ТК РФ, ею же определен и состав разъездных возмещаемых расходов. Причем порядок их выплаты и размеры возмещения определяются фирмой самостоятельно и закрепляются в коллективном договоре, соглашении или ином нормативном
документе компании, кроме того эта информация может вноситься и в трудовой договор, заключаемый с работником.
На основании п. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ у организации, производящей выплаты компенсации расходов, связанных со служебными поездками, в размерах, закрепленных внутренними нормами компании, не возникает обязанности по начислению сумм страховых взносов на обязательные виды социального страхования. Если же возмещение выплачивается в большем размере, то суммы возмещения, превышающие внутренние нормы компании, облагаются страховыми взносами в общем порядке.
Список литературы 1. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
2. О порядке внесения изменений в должностные инструкции работников: письмо Роструда от 31.10.2007 № 4412-6.
3. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
4. Письмо Минфина России от 05.06.2008 № 0303-06/1/346.
5. Письмо Минфина России от 18.08.2008 № 03-03-05/87.
6. Письмо Минфина России от 19.04.2007 № 0303-06/1/250.
7. Письмо ФНС России от 10.11.2008 № ШС-6-3/643@.
8. Трудовой кодекс РФ: Федеральный закон от 30.12.2001 № 197-ФЗ.
