CC BY
29
КОМАНДИРОВОЧНЫЕ И ИНЫЕ АНАЛОГИЧНЫЕ РАСХОДЫ: РАЗЪЕЗДНОЙ ХАРАКТЕР РАБОТЫ ЖУРНАЛИСТОВ
В. В. СЕМЕНИХИН,
руководитель «Экспертбюро Семенихина»
Труд журналиста постоянно связан с разъездами. Специфика данной профессии проявляется не только в постоянных командировках, целью которых является освещение событий в стране и за рубежом, но и в разъездном характере работы. Если труд работника носит разъездной характер, то работодатель обязан ему компенсировать расходы, связанные с особыми условиями труда. Рассмотрим, как и в каком порядке необходимо это осуществлять.
В статье 2 Закона РФ от 27.12.1991 №2124-1 «О средствах массовой информации» (далее — Закон РФ № 2124-1) под журналистом понимается лицо, занимающееся редактированием, созданием, сбором или подготовкой сообщений и материалов для редакции зарегистрированного средства массовой информации, связанное с ней трудовыми или иными договорными отношениями либо занимающееся такой деятельностью по ее уполномочию.
Следует заметить, что это своего рода обобщающее название, так как к журналистам можно отнести подавляющее число работников редакций самых различных средств массовой информации (СМИ) — газет, журналов, радио, телевидения и др.
Однако разъездной характер работы типичен именно для таких сотрудников редакций СМИ, как корреспонденты (собственные, специальные, фотокорреспонденты), которые обычно обеспечивают СМИ оперативными новостями и другими материалами.
Причем, каких-либо особых профессиональных требований Закон № 2124-1 к журналистам не предъявляет. Профессиональный статус журналиста, определенный Законом РФ № 2124-1, распространяется не только на штатных сотрудников редакций СМИ, но и на авторов, не связанных со СМИ трудовыми или иными договорными отно-
шениями. Такие лица признаются внештатными авторами или внештатными корреспондентами при выполнении заданий редакции.
Разъездной характер работы типичен для журналиста, работающего в СМИ на основании трудового договора. На такого журналиста редакции распространяются все гарантии и компенсации, установленные Трудовым кодексом РФ (ТК РФ), в том числе и связанные с разъездным характером труда.
Следует отметить, что самостоятельного понятия «разъездной характер работы» ТК РФ не содержит, единственное, о чем говорит трудовое законодательство в ст. 166 ТК РФ, так это о том, что служебные поездки работников, чей труд носит разъездной характер работы, не признаются служебными командировками. Вместе с тем анализ положений норм ТК РФ, посвященных служебным командировкам, позволяет сделать вывод, что к разъездному характеру работы обычно относятся служебные поездки работников в пределах одного населенного пункта. Это подтверждают и мнения контролирующих органов. Так, из письма Минфина России от 27.08.2007 № 03-03-06/3/14 следует, что к работам разъездного характера относится работа курьера, страхового консультанта. Налоговые же органы в письме ФНС России от 01.02.2006 № 04-1-02/59@ приравнивают к таким работникам водителей, постоянно занимающихся международными перевозками грузов. По мнению автора, к работам разъездного характера можно также отнести работу торговых агентов, экспедиторов, работников сервисных служб и т. д.
Так как труд корреспондента тесно связан с наличием служебных поездок в пределах одного населенного пункта, при которых он имеет возможность ежедневно возвращаться домой, то кра-
ботникам с разъездным характером работы можно приравнять и журналистов. Тем более что перечень работ, профессий или должностей работников с разъездным характером работы организации сегодня определяют самостоятельно и закрепляют его коллективным договором, соглашением или иным локальным нормативным актом.
Вывод служебных поездок работников с разъездным характером работы из состава командировок не случаен. В командировку (за некоторыми исключениями) работодатель может послать любое лицо, работающее в компании по трудовому договору.
Разъездной же характер работы распространяется лишь на определенных работников компании, поэтому условие о разъездном характере работы сотрудника следует закрепить и в трудовом договоре с работником. Следует напомнить, что в соответствии с положениями ст. 57 ТК РФ, определяющей содержание трудового договора, одним из обязательных его условий является условие, определяющее в необходимых случаях характер работы (подвижной, разъездной, в пути, другой характер работы).
Статьей 168.1 ТК РФ определено, что работникам с разъездным характером работы работодатель возмещает связанные со служебными поездками:
— расходы по проезду;
— расходы по найму жилого помещения;
— дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевоедовольствие);
— иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.
Так как состав возмещаемых расходов при разъездном характере работы не является исчерпывающим, следовательно, работодатель может его и расширить.
Размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников с разъездным характером работы, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами компании. Кроме того, эта информация может вноситься и в трудовой договор.
Итак, при приеме на работу журналиста с разъездным характером работы редакция СМИ обязана включить условие о разъездном характере работы в трудовой договор.
Следует заметить, что в ТК РФ такой документ, как должностная инструкция не упоминается. Вместе с тем она является важным документом, содержанием которого определяются не только
трудовая функция работника, круг его должностных обязанностей и пределы ответственности, но и квалификационные требования, предъявляемые к занимаемой должности.
Поскольку порядок составления должностных инструкций нормативными правовыми актами не урегулирован, то работодатели самостоятельно устанавливают порядок ее оформления и внесения в нее изменений. Так, организация может принять решение, что должностная инструкция будет являться приложением к трудовому договору или же утверждаться как самостоятельный документ.
Учитывая изложенное, редакция СМИ вправе закрепить порядок и размеры возмещения расходов журналиста с разъездным характером работы в его должностной инструкции, которая является неотъемлемой частью трудового договора, без утверждения соответствующей должностной инструкции как самостоятельного документа. Такой вывод содержится в письме УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 № 20-12/061153.
Трудовой кодекс РФ предусматривает два вида компенсационных выплат. Один из них объединяет компенсационные выплаты, связанные с особыми условиями труда. На основании ст. 129 ТК РФ такие выплаты являются элементами оплаты труда работника. В качестве таких компенсационных выплат рассматриваются в том числе и различные виды доплат или надбавок к тарифным ставкам или окладам, выплачиваемых работнику за особые условия труда.
Второй вид компенсационных выплат относится к категории компенсаций, под которыми в ст. 164 ТК РФ понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда, они являются компенсацией затрат работника, связанных с выполнением трудовых обязанностей.
Таким образом, возмещение журналисту расходов, связанных с разъездным характером работы, на основании ст. 168.1 ТК РФ относится ко второй категории компенсационных выплат. Эти выплаты не являются элементами оплаты труда журналиста. При определении налоговой базы по налогу на прибыль они учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Аналогичные разъяснения на этот счет дают как специалисты Минфина России в письме от 18.08.2008 № 0303-05/87, так и налоговые органы в письме ФНС России от 10.09.2008 № ШС-6-3/643@.
Вместе с тем, чтобы иметь возможность признать суммы, возмещаемые журналисту за разъездной характер работы, своими расходами, редакции СМИ следует подтвердить такие затраты документально. Но о документальном порядке подтверждения таких расходов действующее законодательство умалчивает. Поэтому, по мнению автора, редакции СМИ в своей учетной политике следует предусмотреть состав документов, которыми она будет подтверждать такие расходы. Понятно, что при этом состав документов зависит от вида расходов, возмещаемых журналисту. Так, если редакция компенсирует ему затраты на проезд в городском транспорте выдачей проездного билета, то основанием для возмещения будут нормы коллективного или же трудового договора. В том случае, если для возмещения используется механизм подотчета, подтверждающим документом будет выступать авансовый отчет и т. д. Однако в любом случае в состав подтверждающей документации следует включить коллективный договор и письменный отчет самого сотрудника. Причем в силу ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ) редакция вправе разработать форму такого отчета самостоятельно и закрепить ее использование в своей учетной политике. При соблюдении всех требований, перечисленных в п. 2ст. 9 Закона № 129-ФЗ, такой отчет сотрудника будет признаваться полноправным первичным учетным документом. О том, что самостоятельно утвержденные организацией формы первичныхучетныхдокументов, типовые формы которых не предусмотрены в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, содержащие обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона № 129-ФЗ, могут служить документальным подтверждением расходов, связанных с разъездным характером работы, говорит и Минфин России в письме от 05.06.2008 № 03-03-06/1/346.
Следует отметить, что чаще всего возмещение расходов, связанных с разъездным характером работы, производится с использованием механизма подотчета. Ведь компенсация таких расходов производится из фактически осуществленных затрат, предусмотреть величину которых заранее крайне сложно. Поэтому журналисту с разъездным характером работы редакция СМИ вначале выдает под отчет денежные средства, предназначенные для покрытия указанных расходов.
Основные правила выдачи наличных денежных средств под отчет установлены п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета директоров ЦБ
РФ от 22.09.1993 № 40 (далее — Порядок ведения кассовых операций). Причем специальный порядок выдачи подотчетных сумм на расходы, связанные с разъездным характером работы, указанным нормативным актом не предусмотрен.
Вместе с тем, по мнению автора, в данном случае можно использовать общий порядок выдачи подотчетных сумм и отчета по ним, установленный в п. И Порядка ведения кассовых операций. Так как сроки выдачи денег под отчет законодательно не закреплены, то организации следует самостоятельно установить срок, на который журналист будет получать денежные средства под отчет. По истечении данного срока в течение 3 рабочих дней журналист обязан отчитаться по полученным суммам в бухгалтерии редакции и сдать авансовый отчет со всеми оправдательными документами в части произведенных расходов, подлежащих возмещению за разъездной характер работы. Следует отметить, что подавляющее число СМИ сегодня представлены коммерческими фирмами, которые ведут бухгалтерский учет на основании Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — План счетов).
Следует напомнить, что Планом счетов для обобщения информации о расчетах с работниками по суммам, выданным им под отчет на административно-хозяйственные и прочие расходы, предназначен счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами».
В бухгалтерском учете редакции расходы, связанные с поездками журналистов, чей труд носит разъездной характер, признаются расходами по обычным видам деятельности. Это вытекает из пп. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн (далее ПБУ - 10/99).
Согласно п. 9 ПБУ 10/99 данные расходы включаются в себестоимость проданных товаров, продукции (выполненныхработ, оказанныхуслуг).
Пунктом 18 ПБУ 10/99 определено, что расходы по обычным видам деятельности признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Однако признание расхода в бухгалтерском учете производится при выполнении всех условий, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99, а именно:
— расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
— сумма расхода может быть определена;
— имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
Если в отношении любых расходов, осуществленных редакцией, не исполнено хотя бы одно условие, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.
Расходы по возмещению «разъездных» расходов журналиста признаются на основании утвержденного авансового отчета журналиста, представленного им в бухгалтерию. Такой вывод следует из п. 16 ПБУ10/99 и п. 11 Порядка ведения кассовых операций.
На дату утверждения авансового отчета суммы, учтенные на счете 71, списываются редакцией на соответствующие счета учета затрат.
Пример. Трудовым договором, заключенным редакцией местной газеты с фотокорреспондентом, оговорено, что его труд носит разъездной характер. При этом закреплено, что организация ежемесячно компенсирует ему затраты на проезд городским транспортом в размере стоимости проездного билета, на проезд пригородным транспортом в размере фактически осуществленных расходов, подтвержденных проездными документами.
В бухгалтерском учете редакции данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:
— в начале месяца:
Д-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» К-т сч. 50 «Касса» — 550руб. — выдана подотчетная сумма на приобретение проездного билета;
— на дату сдачи авансового отчета:
Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы» К-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» — 550 руб. — учтена в составе общехозяйственных расходов редакции компенсация расходов, связанных с проездом фотокорреспондента.
Теперь, что касается налогообложения сумм выплаченной компенсации.
Налог на прибыль. Ранее уже отмечалось, что компенсационные выплаты в пользу журналиста за разъездной характер его труда в силу ст. 164 ТК РФ признаются компенсациями, не являющимися элементом оплаты труда работника.
Причем обязанность редакции по возмещению расходов, связанных со служебными поездками журналиста, в законодательном порядке установлена ст. 168.1 ТКРФ. Если расходы налогоплательщика связаны с получением дохода, обоснованы
и документально подтверждены, он вправе учесть их в составе налогооблагаемых расходов для целей исчисления налога на прибыль. Это вытекает из п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ (НК РФ).
При этом такие выплаты могут учитываться редакцией в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Такие разъяснения на этот счет содержатся в письме Минфина России от 18.08.2008 № 03-0305/87. Налоговые органы придерживаются такой же позиции, на что указывают положения письма ФНС России от 10.09.2008 № ШС-6-3/643@.
По общему правилу, организации — плательщики налога на прибыль в целях налогообложения применяют метод начисления, порядок признания расходов при котором установлен ст. 272 НК РФ. Из положения подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ следует, что датой признания «разъездных» расходов журналиста является дата утверждения его авансового отчета.
Следует отметить, что в состав возмещаемых «разъездных» расходов, установленных ст. 168.1 ТК РФ, входят и суточные. Однако, по мнению автора, они выплачиваются только в тех случаях, когда работник не имеет возможности возвращаться ежедневно домой. Поэтому если редакция примет решение об их выплате журналисту, то обоснованность такой выплаты будет поставлена под сомнение, что, в свою очередь, может привести к претензиям со стороны налоговых органов.
Следует иметь в виду, что налоговые органы считают необоснованными расходами даже выплату суточных при однодневных командировках, в связи с чем настаивают на том, что источником их покрытия должны выступать средства компании, оставшиеся после налогообложения.
В частности, такая точка зрения налоговых органов содержится в письме УФНС России по г. Москве от 10.02.2006 № 20-12/11312. Причем их поддерживает и правоприменительная практика, на что указывает постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2006 по делу № А05-5899/2005-12.
Учитывая позицию налоговых органов, автор не рекомендует в состав расходов, возмещаемых журналистам за разъездной характер работы, включать суточные, несмотря на то, что порядок и размеры возмещения «разъездных» расходов редакция вправе определить сама и закрепить их в своем коллективном договоре или ином нормативном документе редакции.
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ). Журналист, работающий в редакции, в первую очередь является физическим лицом, которое признается плательщиком налога на доходы физических лиц.
Правда, уплату налога за него производит налоговый агент, выплачивающий ему доходы. Поэтому необходимо рассмотреть, будет ли у журналиста, получившего компенсацию за разъездной характер работы, возникать налогооблагаемый доход, а у редакции — налогового агента — обязанность по исчислению, удержанию суммы налога и перечислению его в бюджет.
Порядок исчисления и уплаты НДФЛ, как известно, установлен нормами гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.
Как уже было указано, в силу ст. 164 ТК РФ возмещение редакцией работнику «разъездных» расходов признается компенсацией.
Согласно п. Зет. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных в том числе с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.
Следовательно, выплаты, направленные на возмещение редакцией «разъездных» расходов журналиста, производимые в порядке и размерах, установленных коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами или трудовым договором, не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц.
Аналогичные разъяснения на этот счет содержатся в письме Минфина России от 04.09.2009 № 03-04-06-01/230.
Страховые взносы на обязательные виды социального страхования. Как известно, с 01.01.2010 единый социальный налог (ЕСН) на территории РФ не взимается, так как гл. 24 НК РФ утратила силу. Однако отмена ЕСН не привела фактически к снижению налоговой нагрузки на работодателя.
Ведь уплату ЕСН, по сути, заменили страховые взносы, порядок исчисления и уплаты которых регулируется нормами Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (далее — Закон № 212-ФЗ).
Согласно Закону № 212-ФЗ лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются плательщиками страховых взносов:
— на обязательное пенсионное страхование;
— на обязательное социальное страхование по временной нетрудоспособности и в связи с материнством;
— на обязательное медицинское страхование.
В соответствии со ст. 7 Закона № 212-ФЗ
выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым договорам, признаются объектом обложения страховыми взносами.
При этом, как сказано в ст. 8 Закона № 212-ФЗ, база для начисления страховых взносов для организаций и предпринимателей, производящих выплаты в пользу физических лиц по трудовым договорам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ, начисленных работодателем за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона № 212-ФЗ. Следует напомнить, что расчетным периодом по страховым взносам признается календарный год.
Подпунктом 2 п. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ определено, что не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов (у организаций и коммерсантов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам) все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных в том числе с выполнением работником трудовых обязанностей.
Как уже было отмечено, обязанность редакции по выплате таких компенсаций установлена ст. 168.1 ТК РФ, ею же определен и состав «разъездных» возмещаемых расходов. Причем порядок их выплаты и размеры возмещения определяются фирмой самостоятельно и закрепляются в коллективном договоре, соглашении или ином нормативном документе компании, кроме того, эта информация может вноситься и в трудовой договор, заключаемый с журналистом.
На основании п. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ у организации, производящей выплаты компенсации расходов, связанных со служебными поездками, в размерах, закрепленных внутренними нормами компании, не возникает обязанности по начислению сумм страховых взносов на обязательные виды социального страхования. Если же возмещение выплачивается в большем размере, то суммы возмещения, превышающие внутренние нормы компании, облагаются страховыми взносами в общем порядке.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. О средствах массовой информации: Закон РФ от27.12.1991 №2124-1.
3. О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинс-
кого страхования: Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ.
4. Письмо Минфина России от 27.08.2007 № 03-03-06/3/14.
5. Письмо Минфина России от 04.09.2009 № 03-04-06-01/230.
6. Письмо ФНС России от 01.02.2006 № 041-02/59.
7. Трудовой кодекс РФ: Федеральный закон от 30.12.2001 № 197-ФЗ.
* * *
