CC BY
15УДК 336.22
Гора Е.А.
магистрант 2 курса
Уральский государственный юридический университет (Россия, Екатеринбург)
КОДИФИКАЦИЯ ПРИНЦИПА НЕДОПУЩЕНИЯ ЗЛОУПОТРЕБЛЕНИЯ ПРАВОМ В НАЛОГОВОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Аннотация: в статье анализируется история развития принципа недопущения злоупотребления правом в налоговом законодательстве Российской Федерации. На основании исследования автором сделаны выводы о возможности совместного применения ст. 54.1 НК РФ и Постановления Пленума ВАС РФ №53 от 12.10.2006 г.
Ключевые слова: злоупотребление правом в налоговых правоотношениях, необоснованная налоговая выгода.
На необходимости совершения добросовестных действий налогоплательщиком акцентировал внимание еще Конституционный Суд РФ в Определении от 25 июля 2001 г. N 138-О, которым была закреплена презумпция, согласно которой на лиц, злоупотребляющих своим правом, не распространяется действие правовых норм, позволяющих предъявлять формально законные требования [2]. Впоследствии эта мысль была развита, и в п. 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - ППВАС №53, Постановление) было указано на то, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики в соответствии с ч. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) [3]. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Таким образом, категория «злоупотребления правом» в российском налоговом праве законодательно не закреплена, однако неразрывно связана с понятиями добросовестности и обоснованности налоговой выгоды и определяется либо через данные понятия, либо при их помощи.
Так в российской правовой системе была сформулирована судебная доктрина о недопущении злоупотребления правом путем оценки обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды. Так, ППВАС №53 закрепило основные положения данной доктрины, сводящиеся к определению критериев обоснованности налоговой выгоды, на фоне постоянно растущего количества налоговых споров.
В рассматриваемом Постановлении из презумпции добросовестности налогоплательщиков была выведена презумпция экономической оправданности действий налогоплательщика, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды. Презумпция экономической оправданности действий налогоплательщика использовалась и используется во многих судебных решениях и постановлениях, принятых после публикации ППВАС №53, даже с учетом последних изменений в НК РФ.
Важное значение имеет п. 7 рассматриваемого Постановления, который устанавливает, что, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции [3]. Фактически это является следствием применения доктрины «существо над формой» (equity above the form), первоначально созданной в США, и в контексте ППВАС №53 эта доктрина оказывается одной из составных частей доктрины обоснованной налоговой выгоды.
В 2017 году законодателем была введена норма статьи 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов», которая сформулировала, по своей сути, антиуклонительное правило:
П. 1 ст. 54.1 НК РФ: «Не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика» [1].
Как видно из приведенного фрагмента, положения ст. 54.1 НК РФ не содержат в себе таких категорий как «злоупотребление правом» или «необоснованная налоговая выгода». Данные положения фактически избегают общего регулирования, по-прежнему отдавая предпочтение предотвращению конкретных форм злоупотреблений. Данной статьей, по сути, введена обязанность для налогоплательщиков и их налоговых агентов исчислять налоги так, чтобы исключались любые искажения сведений о фактах предпринимательской жизни либо об объекте налогообложения.
Таким образом, нововведенная норма семантически не направлена на общий запрет на злоупотребление налоговыми правами, хотя, как и ППВАС №53, преследует цель противодействовать такому злоупотреблению.
Результатом появления этой нормы стала правовая неопределенность о возможности совместного применения ст. 54.1 НК РФ и ППВАС №53, как дополняющих друг друга. Перед правоприменителем встал вопрос о том, в какой мере соотносятся положения НК РФ и разъяснения Пленума ВАС РФ, возможно и необходимо ли совместное применение ст. 54.1 НК РФ и ППВАС №53 в целях «наполнения» доктрины недопущения злоупотребления правом, а самое главное, насколько целесообразно выделять ряд критериев, отграничивающих правомерное поведение от форм злоупотребления правом?
Данный вопрос нашел разрешение в Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 15.01.2018 по делу № А50-10371/2017.
Суд кассационной инстанции удовлетворил кассационную жалобу и счел необходимым отметить, что несмотря на то, что статья 54.1 Кодекса является новеллой российского налогового законодательства, до введения в действие данной нормы спорные правоотношения не имели легального регламентирования, а фактически регулировались правовыми позициями, выработанными высшими судебными
инстанциями (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.2001 N 3-П, постановление N 53, постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 18162/09, от 08.06.2010 N 17684/09, от 25.05.2010 N 15658/09, от 03.07.2012 N 2341/12, определения экономической коллегии Верховного Суда Российской Федерации от 03.02.2015 N 309-КГ14-2191, от 20.07.2016 N 305-КГ16-4155, от 06.02.2017 N 305-КГ16-14921, от 29.11.2016 N 305-КГ16-10399, п. 31 Обзора судебной практики N 1 (2017), утвержденного президиумом Верховного Суда Российской Федерации от 16.02.2017).
Исходя из толкования ст. 54.1 Кодекса, целью введения которой являлось легальное закрепление выработанных судебной практикой правовых позиций, а также систематического толкования всех положений рассматриваемой нормы в их совокупности, суд кассационной инстанции приходит к выводу, что ст. 54.1 Кодекса не содержит норм каким-либо образом изменяющих/улучшающих, либо ухудшающих положение налогоплательщика по сравнению с тем, которое было определено ранее, до введения в действие рассматриваемой нормы на основании правовых позиций, выработанных судебной арбитражной практикой [4].
В данном случае особый интерес для исследования представляет не вопрос придания норме ст. 54.1 НК РФ обратной силы, а выводы суда относительно цели закрепления законодателем ст. 54.1 НК РФ в налоговом законодательстве.
Называя в качестве цели закрепление выработанных судебной практикой правовых позиций и определяя конкретный перечень указанных правовых позиций, суд фактически признает возможность применения изложенных ранее правовых позиций в качестве разъяснений ст. 54.1 НК РФ. Такой вывод суда представляется обоснованным по нижеследующим основаниям.
Как мы вскользь заметили ранее, на наш взгляд, ст. 54.1 НК РФ по своему содержанию представляет собой не общую, а специальную норму налогового права, направленную на пресечение определенных составов налоговых правонарушений.
Совместно со ст. 54.1 НК РФ законодателем было введено правило п. 5 ст. 82 НК РФ, закрепляющее за налоговыми органами обязанность доказывать обстоятельства, предусмотренные п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и (или) факт несоблюдения условий,
предусмотренных п. 2 ст. 54.1 НК РФ. Такое доказывание, в частности, проводится налоговым органом в случае реализации мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, У.1, У.2 НК РФ. Указанное правило в полном объеме соотносится с разъяснениями ВАС РФ о том, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом, а также что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей [5, С. 26].
Таким образом, исходя из буквального толкования данных норм, законодатель фактически ограничил сферу применения ст. 54.1 НК РФ разделами V, У.1, У.2 НК РФ.
В связи с этим, важно отметить, что созданная ВАС доктрина обоснованности налоговой выгоды в данных условиях приобретает еще большее теоретическое и практическое значение, чем ранее, поскольку содержащиеся в ней критерии позволяют налоговым и судебным органам оценивать разнообразные формы деятельности налогоплательщика с точки зрения их правомерности.
Вместе с тем, несмотря на существенные достоинства, неоспоримым минусом ППВАС №53 является неопределенное содержание ряда терминов, не раскрывающих своей сути в разъяснениях. К таковым относятся "действительный экономический смысл" операции, "разумная экономическая или иная причина, обусловившая операцию", "цель делового характера", "реальная предпринимательская или иная экономическая деятельность", "подлинное экономическое содержание" хозяйственной операции, "экономический эффект".
Таким образом, ст. 54.1 НК РФ и ППВАС №53 являются неидеальными регуляторами правоотношений для целей исключения злоупотребления. Если ст. 54.1 НК РФ обладает усеченной сферой применения, то ППВАС №53 содержит ряд терминов, содержание которых не разъяснено, а потому порождает различие в
толковании. Более того, оба данных регулятора пошли по пути формирования критериев, которые определяют наличие либо отсутствие злоупотребления.
С учетом того, что ст. 54.1 НК РФ все же является закрепленной законодательно, представляется целесообразным использовать ее в качестве основного источника, содержащего антиуклонительные правила, а ППВАС .№53 использовать субсидиарно, в качестве разъяснений к этой статье. Между тем, с учетом богатого правового опыта, выработанного при помощи ППВАС №53 и обилия правовых позиций, возникших после его принятия, следует также учитывать данные правовые позиции.
Кроме того, важным вопросом остается и следующий - можно ли считать наличие указанных положений полноценным регулятором, не допускающим злоупотребление налоговыми правами? На наш взгляд, нельзя. В связи с тем, что законодатель пошел по пути закрепления специальных антиуклонительных правил, детализации критериев злоупотреблений, положения НК РФ и ППВАС №53 являются лишь воплощением соответствующего решения законодателя. Между тем, в части, не урегулированной НК РФ и ППВАС №53 (а часть эта значительна, поскольку данные регуляторы основаны на системе оценочных категорий), злоупотребление правом может приобретать все новые формы и воплощения, предотвратить которые при помощи специальных норм крайне проблематично. Попытка выработки идеальных детальных критериев злоупотреблений представляется нам целесообразной в совокупности с наличием общей антиуклонительной нормы, сформулированной по примеру ст. 10 Гражданского кодекса РФ. Формулировка такой нормы, на наш взгляд, должна сводиться к императиву, согласно которому любые действия налогоплательщиков, совершенные в обход налогового закона, не допускаются.
Повторно заметим, что наличие общей нормы не должно исключать также наличие и применение специальных норм. В противном случае может возникнуть ситуация, при которой включение общей нормы может быть истолковано как косвенное признание того, что в ее отсутствие невозможно использовать другие подходы к решению проблемы действий в обход закона.
Таким образом, на наш взгляд, в данном случае необходимо следовать опыту международного налогового права, включив в текст кодекса общую
антиуклонительную норму в качестве дополнительного регулятора превентивного воздействия.
Подводя итог, нужно отметить, что на сегодняшний день российский законодатель, по сути, «тестирует» различные способы правовой регламентации положений, предотвращающих злоупотребления налогоплательщиков. Введенная норма ст. 54.1 НК РФ стала первым шагом на пути к законодательному закреплению антиуклонительных правил. В свою очередь, ППВАС №53 логически дополняет введенную норму, разъясняя ее положения и заполняя пробелы. Между тем, на наш взгляд, целесообразно было бы ввести общую антиуклонительную норму, распространяющуюся на весь спектр налоговых правоотношений с тем, чтобы позволить квалифицировать в качестве злоупотребления правом даже те действия налогоплательщиков, которые не подпадают под критерии, закрепленные ст. 54.1 НК РФ и ППВАС №53. С учетом публичного характера налоговых правоотношений закрепление такого принципа должно положительно сказаться на правовом регулировании налоговых правоотношений в Российской Федерации.
Список литературы:
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 03.08.2018) // Российская газета. N 148-149, 06.08.1998 [Электронный ресурс] // Доступ из СПС «Консультант Плюс».
2. Определение Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» [Электронный ресурс] // Доступ из СПС «Консультант Плюс».
3. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // Вестник ВАС РФ, N 12, декабрь, 2006 [Электронный ресурс] // Доступ из СПС «Консультант Плюс».
4. Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 15.01.2018 N Ф09-8180/17 по делу N А50-10371/2017 [Электронный ресурс] // Доступ из СПС «Консультант Плюс».
5. Волков А.В. Конец эпохи «оптимизации налогов» в предпринимательской деятельности // Журнал предпринимательского и корпоративного права. 2018. N 3. С. 23 - 27.
