CC BY
23
Ю.А. Ланг
КЛЮЧЕВЫЕ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ФОРМИРОВАНИЯ КОРПОРАТИВНОЙ ОТЧЕТНОСТИ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ НА ОСНОВЕ МЕЖДУНАРОДНЫХ ПРИНЦИПОВ
KEY METHODOLOGICAL ASPECTS OF CORPORATE REPORTING ON FINANCIAL PERFORMANCE BASED ON INTERNATIONAL PRINCIPLES
Аннотация. В статье рассматриваются ключевые методологические аспекты формирования корпоративной отчетности финансовых результатов на основе международных принципов. Сформулировано понятие совокупного дохода. Рассмотрены и проанализированы требования к отчетности финансовых результатов согласно международному стандарту бухгалтерского учета №1. Представлены и дополнены характеристики отчета о совокупном доходе и отчета о движении капитала.
Abstract. This article covers key methodological aspects of corporate reporting on financial performance based on international principles. There was formulated notion of comprehensive income. There were considered and analyzed requirements to financial performance reporting based on IAS1. There were presented and added characteristics to comprehensive income statement and statement of changes in equity.
Ключевые слова. Корпоративная отчетность финансовых результатов, совокупный доход, отчет о прибылях и убытках, отчет о совокупном доходе, отчет о движении капитала, существенные показатели, корректировки.
Keywords. Corporate reporting on financial results, comprehensive income, statement of profit and loss, statement of comprehensive income, statement of changes equity, material items, adjustments.
Одной из целей финансовой отчетности является обеспечение пользователей существенной и надежной информацией о финансовых результатах деятельности компании. Было бы неправильно считать, что финансовые результаты - это только прибыль или убыток от операционной деятельности предприятия, существуют и другие аспекты финансовых результатов компании, отличающиеся от ее операционной прибыли или убытка. Согласно Международному стандарту бухгалтерского учета 1 (МСБУ 1) «Представление финансовой отчетности» (стандарт был пересмотрен в 2007 году) от предприятий требуется показывать финансовый результат в рамках совокупного дохода.
Следовательно, для корректного формирования корпоративной отчетности финансовых результатов необходимо понимание термина «совокупный доход». Понятие совокупного дохода в свою очередь связано с пониманием факторов изменения капитала предприятия в течение отчетного периода. Разница между суммой всего капитала на начало и конец отчетного периода может быть объяснено за счет изменений в капитале осуществленного собственниками компании и изменениями к которому собственники отношения не имеют.
Изменения в капитале, осуществляемые собственниками, вызваны операциями с капиталом непосредственно проводимыми собственниками согласно имеющимся у них полномочиям. Эти операции не имеют ничего общего с финансовым результатом от деятельности компании, но они создают приток или отток в итоговом значении капитала. Основной пример таких операций - это выпуск новых акций, выплата дивидендов, обратная покупка акций и последующее их аннулирование.
Прочие изменения в капитале вызваны операциями, которые не осуществляются напрямую собственниками, такие изменения называют совокупным доходом.
Итоговый совокупный доход состоит из:
1. доходов и расходов от основной деятельности, часто повторяющихся доходов и расходов;
2. прибылей и убытков от операций происходящих нерегулярно (прибыли и убытки от продажи внеоборотных активов, расходы связанные с реструктуризацией);
3. доходы и расходы непосредственно не включаемые в отчет о прибылях и убытках, такие как, например, доход от переоценки активов.
Ранее показатели (1) и (2) всегда раскрывались в отчете о прибылях и убытках. Общий совокупный доход может быть представлен как: полученные доходы или расходы, и/или прочие компоненты совокупного дохода.
Прочие компоненты совокупного дохода представлены элементами, которые вызывают рост или снижение в капитале отличные от изменений в собственном капитале, которые также не попадают в прибыль или убыток текущего периода. Это такие компоненты как: изменения в сторону увеличения переоценки стоимости внеоборотных активов, актуарные прибыли или убытки для пенсионных планов с установленными выплатами, прибыли или убытки от перевода финансовой отчетности иностранной дочерней компании в валюту материнской компании, прибыли или убытки от переоценки «доступных для продажи» финансовых инструментов.
МСБУ 1(пересмотренный) использует следующую методологию:
© Ланг Ю.А., 2012
- доходы или расходы, имея в виду показатели отраженные в качестве признанных официальных доходов или расходов в текущем периоде (традиционно представленные в отчете о прибылях и убытках),
- прочий совокупный доход имеется в виду все выше упомянутое,
- общий совокупный доход имеется в виду доходы или расходы плюс прочий совокупный доход за период.
МСБУ 1 «Представление финансовой отчетности» (пересмотренный) требует представления финансового результата в одном либо двух отчетах: либо одного отчета о совокупном доходе; либо двух отчетов - отдельного отчета о прибылях и убытках, раскрывающего компоненты доходов или расходов за период, с последующим за ним отчетом о совокупном доходе, который начинается с показателя прибыли после налогообложения, а затем предоставляет информацию о прочих компонентах совокупного дохода. В случае если предприятие готовит два отчета, технически нужно просто разделить отчет о совокупном доходе на две части: одна часть отчета должна следовать из другой.
Для того чтобы пользователи отчетности получили большее понимание о финансовых результатах компании, МСБУ 1 настаивает на раскрытии существенных статей прибылей или убытков, либо путем внесения дополнительных строк в показатели прибыли или убытка или путем внесения комментариев к финансовой отчетности, раскрывающих как количественную, так и качественную сторону показателя. Такими показателями, которые могут повлечь за собой раскрытие существенных статей могут стать:
- списание запасов до чистой приведенной стоимости;
- списание стоимости недвижимости, машин, оборудования до возмещаемой стоимости;
- сторнирование таких списаний;
- расходы по реструктуризации;
- продажа объектов недвижимости, машин, оборудования;
- продажа инвестиций;
- операции по прекращению производства;
- доходы и расходы связанные с разрешением судебного разбирательства;
- снижение или прочее изменение резерва.
Помимо того, что данные показатели являются сравнительно нетипичными, они могут и не происходить в течение каждого финансового года. Пользователи отчетности должны быть поставлены в известность о том, что эти показатели включены в результаты прибыли и убытка, так как они могут исказить итоговый финансовый результат за отчетный период. Так, например, если предприятие продало несколько объектов недвижимости с прибылью, ее доходы за текущий период могут быть чрезвычайно высоки, но они упадут до нормального уровня в следующем отчетном периоде.
Существенные показатели обычно раскрываются в комментариях к финансовой отчетности, однако, они также могут быть раскрыты отдельной строкой в отчете о прибылях и убытках или отчете о совокупном доходе, если они чрезвычайно существенны или нетипичны, для подтверждения комментариев.
Компоненты прочего совокупного дохода показываются по отдельности в отчете о совокупном доходе с раскрытием суммы налога на прибыль по каждому показателю, либо в самом отчете, либо в комментариях к финансовой отчетности.
МСБУ 1 настаивает на том, чтобы показатели прибылей (или убытков) за период, а также итогового совокупного дохода за период были проанализированы на предмет того, какая часть приходится на собственников материнской компании, а какая относится к миноритариям.
Последовательность представления информации по прочему совокупному доходу, который не включается и не признается в основных прибылях или убытках, такова, что показатель, который включается в прочий совокупный доход в первом году, должен включаться в основные прибыли или убытки в отчете о прибылях и убытках в следующем году.
Например, предприятие должно переоценить доступные для продажи финансовые инвестиции, а также отразить доход от их переоценки как прочий совокупный доход в году 1. В году 2 предприятие может продать инвестиции и отразить полученный доход от продажи. Как следствие, доход будет отражен дважды, как прочий совокупный доход в году 1 и как полученный доход в году 1. С целью избежать двойного учета, отчет о совокупном доходе также должен предоставлять информацию о таких реклассифицирующих проводках по статье прочий совокупный доход.
Например, предположим, что предприятие владеет инвестициями с целью продажи, которые оно переоценивает с 2 млн. долл. до 2,4 млн. долл. в году 1. Неполученный доход в размере 400 тыс. долл. должен быть отражен как прочий совокупный доход за минусом налога в году 1. Если впоследствии эти инвестиции в году 2 продаются за 2,6 млн. долл., то предприятие отражает прибыль в размере 600 тыс. долл. по статье «прибыли и убытки», а прочий совокупный доход за год 2 должен быть уменьшен на 400 тыс. долл. За минусом налогов, с целью отменить неполученный доход в году 1.
Реклассифицирующие проводки требуются для большинства показателей прочего совокупного дохода, в случае, когда доходы или расходы впоследствии отражаются в «основных» прибылях и убытках. Исключения составляют изменения в положительной переоценке внеоборотных активов и актуарные прибыли или убытки для пенсионных планов с установленными выплатами. Эти исключения получаются вследствие того, что полученные по ним прибыли или убытки не отражаются в основных доходах и расходах.
Целью отчета о движении капитала является показать как каждый компонент капитала меняется с начала до конца отчетного периода. Пересмотренный МСБУ 1 требует, чтобы все изменения в капитале собственников (операции с капиталом собственников, проводимые собственноручно самими собственниками) отражались в отчете о движении капитала, и чтобы они отличались от изменений в капитале вследствие получения доходов или расходов и прочих совокупных доходов.
Для каждого компонента капитала отчет о движении капитала показывает остаток на начало периода, изменения за период и остаток на конец периода. Компоненты капитала включают в себя: акционерный капитал, эмисионный доход, нераспределенная прибыль, резерв от переоценки, долю участия дочерних компаний.
В корпоративном (для группы компаний) отчете о движении капитала части капитала, принадлежащие собственникам материнской компании и доли участия дочерних обществ показываются отдельно.
Для каждого компонента капитала отчет о движении капитала показывает изменения произошедшие вследствие:
- получения доходов или расходов за период;
- каждого показателя прочего совокупного дохода (например, переоценки недвижимости);
- операций с капиталом проводимых собственноручно самими собственниками.
МСБУ 8 говорит о том, что в случае, если компания производит изменения в учетной политике или изменяет показатели в финансовой отчетности с целью исправить ошибки предыдущих периодов, такие изменения должны быть сделаны ретроспективно (там, где это возможно). Такие ретроспективные корректировки вызывают изменения в представленном в отчетности компоненте капитала, таком как нераспределенная прибыль. Ретроспективные корректировки - это само по себе не изменение капитала, однако они осуществляют изменение входящего сальдо нераспределенной прибыли или другого компонента капитала.
Там где были осуществлены ретроспективные корректировки, отчет о движении капитала должен показать для каждого компонента капитала (как правило, нераспределенной прибыли) эффект ретроспективной корректировки. Сначала показывается этот эффект как корректировка к входящему сальдо, далее все изменения в капитале. С целью проиллюстрировать вышесказанное внизу приведен упрощенный отчет о движении капитала по одному предприятию (Таблица).
Таблица
Отчет о движении капитала за отчетный период, заканчивающийся 31 декабря 2012 г.
Сальдо на 31 декабря
2011 г.
Изменения в учетной политике
Баланс после
корректировки Изменения в капитале за 2012 г.
Выпуск акций Выплата дивидендов Прибыль за период Прочий совокупный доход за период Сальдо на 31 декабря
2012 г.
Акционерн Эмиссион ый капитал ный _доход
Резервы от переоценки
Нераспреде ленная прибыль
Итого
$000 300
$000 80
$000 90
$000 620
$000 1,090
(70)
(70)
300
80
90
550
1,020
90 200 290
(100) (100)
260 260 23 23
390 280 113 710 1,493
В данной статье были рассмотрены наиболее важные аспекты формирования корпоративной отчетности финансовых результатов, таких как формирование отчета о прибылях и убытках, отчета о совокупном доходе, отчета о движении капитала. Были проанализированы и разъяснены основные характеристики совокупного дохода, существенных показателей и реклассифицирующих проводок, приведен пример влияния различных показателей на отчет о движении капитала.
Литература
1. [Электр. ресурс]: www.accountancyfoundation.com.
2. [Электр. ресурс]: www.iasb.org.
