Классификация счетов бухгалтерского учета Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

КЛАССИФИКАЦИЯ СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА*

С. Н. ПОЛЕНОВА,

кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета Финансовой академии при Правительстве РФ

ф;

инансово-результатные счета включают | счета учета финансового результата по группе однородных хозяйственных операций. Видами финансово-результатных счетов, представленныхна (рис. 7), являются:

- сопоставляющие счета, используемые при сопоставлении хозяйственных оборотов на счетах, представленных в двух разных оценках;

- результатные счета для отражения финансовых результатов деятельности организации.

Сопоставляющие счета служат для выявления результатов группы хозяйственных операций, к которым могут относиться:

- результаты снабженческой деятельности;

- результаты производственной деятельности;

- финансовые результаты по выбытию внеоборотных активов (основных средств, доходных вложений в материальные ценности, нематериальных активов).

Результаты снабженческой деятельности выявляются на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» при сопоставлении дебетового оборота — фактической себестоимости приобретенных (заготовленных) материально-производственных запасов, и кредитового оборота, представляющего стоимость поступивших ценностей по учетным ценам.

Оценка результатов производственной деятельности с помощью сопоставляющих счетов возможна по данным счета 28 «Брак в производстве» и счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

По дебету сопоставляющего счета 28 «Брак в производстве» показывают фактическую себестоимость окончательно забракованной продукции и расходы по исправлению брака, а по кредиту — суммы, списанные в уменьшение потерь от брака. По окончании текущего месяца сопоставлением дебетового и кредитового оборотов счета 28 «Брак в производстве»

рассчитывают сумму потерь от брака за текущий период, включаемую в фактическую себестоимость продукции.

Сопоставляющий счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» используется для сопоставления дебетового оборота по счету, представляющего фактическую производственную себестоимость изготовленной продукции, выполненных работ, оказанных услуг за отчетный месяц, и его кредитового оборота, который показывает нормативную (плановую) себестоимость продукции, работ, услуг, выпущенных из производства. Разность между суммами дебетового и кредитового оборотов сопоставляющего счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» составляет отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой) себестоимости, которое списывается на проданную продукцию, а счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» по окончании месяца закрывается.

Остатков на сопоставляющих счетах по учету результатов снабженческой деятельности и результатов производственной деятельности, как правило, не бывает.

Финансовые результаты по выбытию внеоборотных активов выявляются на сопоставляющих счетах следующим образом:

- списывается остаточная стоимость объекта внеоборотных активов по кредиту сопоставляющих счетов;

- списывается сумма амортизации, начисленной по выбывающему объекту за время его эксплуатации в организации, по кредиту сопоставляющих счетов;

* Окончание, начало см. в журнале «Бухгалтер и закон» № 6 (114), 2008.

ФИНАНСОВО-РЕЗУЛЬТАТНЫЕ СЧЕТА [

^_^ -==_^

Сопоставляющие счета Результатные счета

Рис. 7. Группы финансово-результатных счетов

- сопоставляется сумма первоначальной стоимости (фактической себестоимости) объекта внеоборотных активов, учтенная при его поступлении в эксплуатацию по дебету сопоставляющего счета, и итоговая сумма его остаточной стоимости и начисленной амортизации по объекту, учтенная по кредиту счета;

- полученный в результате сопоставления финансовый результат от выбытия объекта отражается по кредиту этого сопоставляющего счета и дебету результатного счета, что позволяет произвести не только расчет убытка от списания объекта внеоборотных активов, но и отразить его сумму на результатном счете.

Сопоставляющими счетами являются основные активные счета 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Результатные счета открываются для выявления:

- финансового результата группы хозяйственных операций внутри отчетного периода;

- финансового результата от обычной деятельности за отчетный период;

- финансового результата от прочих операций в течение отчетного периода;

- итогового финансового результата деятельности за отчетный период;

- общего финансового результата нарастающим итогом (нераспределенной прибыли, непокрытого убытка) за весь период работы организации.

Результатные счета необходимы для выявления суммы чистой прибыли (чистого убытка) организации за отчетный период. По дебету таких счетов показываются потери, убытки, отдельные виды расходов, влияющие на промежуточный и окончательный финансовые результаты деятельности, сумма валовых расходов организации. Кредит результатных счетов обеспечивает учетной информацией о суммах отдельных видов доходов организации и валового дохода. Кредитовый остаток счетов свидетельствует о величине полученной прибыли по отдельным операциям, сумме чистой прибыли организации, сумме оставшейся в распоряжении организации нераспределенной прибыли на отчетную дату. Дебетовый остаток представляет сумму полученного убытка по отдельным операциям, сумму чистого убытка, сумму непокрытого убытка организации на отчетную дату.

К результатным счетам относятся счет 90 «Продажи», счет 91 «Прочие доходы и расходы», счет 99 «Прибыли и убытки», счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Наиболее типичным результатным счетом является счет 90 «Продажи», используемый для отражения хозяйственных операций по выявлению финансового результата от обычной деятельности организации за отчетный период. По дебету счета 90 «Продажи» ведется учет всей совокупности расходов, возникших за отчетный период при производстве и продаже продукции, работ, услуг:

- полной фактической себестоимости в корреспонденции с кредитом счетов 20 «Основное производство», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция», 44 «Расходы на продажу» и др.;

- налога на добавленную стоимость в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»;

- акцизов в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и др.

Для этого к счету 90 «Продажи» ведется несколько субсчетов:

- 90-2 «Себестоимость продаж»;

- 90-3 «Налог надобавленную стоимость»;

- 90-4 «Акцизы».

Кредитовый оборот счета 90 «Продажи» формируется на сумму выручки за отгруженную продукцию, выполненные работы и оказанные услуги в корреспонденции с дебетом счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и др. Для этого к счету 90 «Продажи» предусмотрен субсчет 90-1 «Выручка».

Ежемесячно сопоставлением совокупных оборотов счета 90 «Продажи» по кредиту и дебету определяется финансовый результат (прибыль, убыток) от продаж за отчетный месяц на субсчете 90-9 «Прибыль / убыток от продаж». Он заключительными оборотами ежемесячно списывается на счет 99 «Прибыли и убытки». Прибыль, полученная за отчетный месяц, учитывается корреспонденцией:

Д-т сч. 90 «Продажи», субсч. 9 «Прибыль/убыток от продаж»

Кр-т сч. 99 «Прибыли иубытки».

Убыток от продаж за отчетный месяц отражается на счетах записью:

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

Кр-тсч. 90«Продажи», субсч. 9«Прибыль/убыток от продаж».

После этого счет 90 «Продажи» закрывается и остатка не имеет.

Кроме рассмотренных счетов, сгруппированных по назначению и структуре (строению), особую группу составляют забалансовые счета. Их основное отличие от счетов, участвующих в формировании баланса (балансовых счетов), заключается в использовании для учета цен-

ностеи, не принадлежащих организации, но находящихся у нее временно в пользовании или распоряжении, а также условных прав и обязательств. Кроме этого, отдельные забалансовые счета применяются для контроля отдельных хозяйственных операций.

Поскольку забалансовые счета предназначены для учета ценностей, представляемых организацией не в бухгалтерском балансе, а за балансом (в справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах), к ним не применяется двойная запись. Учет на забалансовых счетах ведется по простой системе с односторонней записью либо по дебету забалансового счета, либо по кредиту такого счета. Так, основные средства, поступившие в организацию на условиях текущей аренды по договору, отражаются в учете записью:

Д-т сч. 001 «Арендованные основные средства».

После передачи их владельцу в соответствии с условиями договора аренды в учете арендодателя выполняется запись:

Кр-т сч. 001 «Арендованные основные средства».

Группами счетов по экономическому содержанию счета являются:

- счета учета имущества по составу и размещению;

- счета учета обязательств (источников образования имущества);

- счета учета хозяйственных процессов и результатов.

Счета учета имущества по составу и размещению необходимы в процессе перехода средств организации (имущества) из одной формы в другую по мере осуществления воспроизводственного процесса. Формы изменения хозяйственных средств на разных стадиях расширенного воспроизводства фиксируются посредством совокупности счетов, предназначенных для каждой из этих стадий.

Счета учета имущества по составу и размещению имеютдверазновидности (рис. 8):

- счета внеоборотных активов;

- счета оборотных активов.

Счетами внеоборотных активов являются:

- счета нематериальных активов;

- счета основных средств;

- счета долгосрочных финансовых вложений.

СЧЕТА УЧЕТА ИМУЩЕСТВА ПО СОСТАВУ И РАЗМЕЩЕНИЮ [

Рис. 8. Счета учета имущества по составу и размещению

Счета нематериальных активов отражают исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности (исключительные права на изобретения, полезные модели, промышленные образцы и др.). Эти права не изменяют своей формы, но в процессе использования в хозяйственной деятельности постепенно переносят свою стоимость на стоимость готового продукта. Для учета нематериальных активов используются счет 04 «Нематериальные активы», счет 05 «Амортизация нематериальных активов», счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», счет 09 «Отложенные налоговые активы».

Счета основных средств характеризуют основные средства труда, используемые в производственном процессе (здания, сооружения, машины, оборудование и др.). В течение срока эксплуатации они не потребляются, сохраняют первоначальную натуральную форму, но постепенно теряют свою стоимость. Учет движения основных средств и постепенная потеря ими первоначальных качеств отражаются на счетах основных средств 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 07 «Оборудование к установке» и 09 «Отложенные налоговые активы».

Счета долгосрочных финансовых вложений используются для учета инвестиций в ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставленные другим организациям займы. По финансовым вложениям, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, может наблюдаться устойчивое существенное снижение их стоимости ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывала получить от этих вложений. Такое обесценение финансовых вложений является основанием для создания резерва под их обесценение. В связи с этим счетами долгосрочных финансовых вложений являются счет 58 «Финансовые вложения» и счет 59 «Резервы под обесценения финансовых вложений» в суммах, относящихся к долгосрочным финансовым вложениям, а также счет 09 «Отложенные налоговые активы».

Счета оборотных активов представлены нарис. 9.

Счета производственных запасов включают счета учета предметов труда, которые приобретены организацией для последующего использования в производственном процессе, обслуживании производства или управленческих целях.

Рис. 9. Счета оборотных активов

В состав счетов производственных запасов включают счет 10 «Материалы», счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и др.

Счета продукции характеризуют результат производственной деятельности организации и состоят из совокупности счетов, отражающих готовые изделия, работы, услуги, которые прошли производственную стадию и должны вступить в стадию продажи. Такими счетами являются счет 43 «Готовая продукция», счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», счет 45 «Товары отгруженные», счет 44 «Расходы на продажу» и др.

Счета расходов будущих периодов используются в учете расходов, которые возникли в прошлых или в текущем отчетном периодах, но должны быть включены в состав расходов последующих периодов. Эти расходы относятся на счет 97 «Расходы будущих периодов».

Совокупность счетов средств в расчетах позволяет организовать учет взаимоотношений организации с другими юридическими и физическими лицами. Результатом таких взаимоотношений является переход части имущества организации в форму дебиторской задолженности. Последующим этапом кругооборота средств организации будет превращение дебиторской задолженности в денежные средства.

Средства в расчетах учитываются на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», счете 63 «Расчеты по сомнительным долгам», счете 71 «Расчеты с подотчетными лицами», счете 75.1 «Расчеты с учредителями по вкладам в уставный (складочный) капитал», счете 76.2 «Расчеты по претензиям», счете 79 «Внутрихозяйственные расчеты» и др.

Особенностью счетов средств в расчетах является возможность учета на них не только дебиторской, но и кредиторской задолженностей, что находит отражение в бухгалтерском балансе.

Счета краткосрочных финансовых вложений необходимы для формирования информации о стоимости инвестиций организации в долговые и долевые ценные бумаги, займы, предоставленные другим организациям и физическим лицам, не являющимся работниками организации, и другие финансовые вложения на срок, не превышающий 12 мес. К ним относятся счет 58 «Финансовые вложения» и счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

Счета учета денежных средств отражают наличные денежные средства, денежные средства на счетах в банках, денежные средства, находящиеся в пути и внесенные в кассы кредитных учреждений, сберегательные кассы или кассы почтовых отделений связи для зачисления на банковские счета по назначению. Они включают счет 50 «Касса», счет 51 «Расчетные счета», счет 52 «Валютные счета», счет 55 «Специальные счета в банках», счет 57 «Переводы в пути».

В составе счетов, сгруппированных по экономическому содержанию, содержатся счета учета обязательств (источников образования имущества). Они имеютдверазновидности (рис. 10).

Счета учета обязательств по отношению к собственникам организации являются счетами, на которых учитываются собственные источники образования имущества: уставный (складочный) капитал, резервный капитал, добавочный капитал, прибыль, остающаяся в распоряжении организации. Эти счета можно разделить надве составляющие:

- счета учета обязательств, возникших в связи с образованием организации;

- счета учета обязательств, образованных в процессе деятельности организации.

СЧЕТА УЧЕТА ОБЯЗАТЕЛЬСТВ (ИСТОЧНИКОВ ОБРАЗОВАНИЯ ИМУЩЕСТВА)

Счета учета обязательств по отношению к собственникам организации

Счета учета обязательств по отношению к сторонним юридическим и физическим лицам

Рис. 10. Разновидности счетов учета обязательств (источников образования имущества)

Счетами учета обязательств, возникших в связи с образованием организации, считаются счет 80 «Уставный (складочный) капитал», счет 81 «Собственные акции (доли)». Счет 80 «Уставный (складочный) капитал» используется для учета движения уставного капитала, уставного фонда, складочного капитала, паевого фонда, зафиксированных в учредительных документах организации. Счет 81 «Собственные акции (доли)» необходим для учета собственных акций, выкупленных у акционеров, долей участника организации для перепродажи, аннулирования акций, передачи доли другим участникам и др.

К разновидности счетов обязательств по отношению к собственникам относятся счета учета обязательств, образованных в процессе деятельности организации и выделенных в типовом счетном плане в виде счета 82 «Резервный капитал», счета 83 «Добавочный капитал», счета 99 «Прибыли и убытки», счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Названные счета формируются учетными данными полностью (счет 82 «Резервный капитал») либо частично (счет 83 «Добавочный капитал») за счет прибыли, полученной в процессе деятельности. Они используются также в учетном процессе образования финансового результата по итогам работы за отчетный период и с момента начала деятельности организации. Общим признаком, объединяющим счета, является их использование для определения суммы задолженности организации ее собственникам.

Счета учета обязательств по отношению к сторонним юридическим и физическим лицам включают счета временно привлеченных (заемных) средств. По времени пользования этими ресурсами счета разделяются:

- на счетадолгосрочных обязательств;

- на счета краткосрочных обязательств.

Счета долгосрочных обязательств включают

счета, на которых учитываются временно привлеченные ресурсы кредитных учреждений, а также сторонних юридических и физических лиц на срок более 12 месяцев. Обязательства перед кредитными учреждениями (долгосрочные кредиты), юридическими и физическими лицами (долгосрочные займы) возникают, как правило, в связи с необходимостью приобретения или создания внеоборотных активов (расширение производства, строительство зданий, сооружений). Для этого используют счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и счет 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Счета краткосрочных обязательств необходимы для учета:

- временно привлеченных средств кредитных учреждений;

- заемных ресурсов юридических и физических лиц в связи с текущей производственной деятельностью организации (приобретением сырья, материалов, товаров и других предметов труда, выполнением работ, оказанием услуг);

- операций по распределению общественного продукта (с работниками организации по заработной плате, с внебюджетными фондами, с бюджетом и др.).

К ним относят счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», счет70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», счет 75-2 «Расчеты по выплате доходов», счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

В зависимости от экономического содержания счета бухгалтерского учета группируются для учета хозяйственных процессов и результатов.

Учет хозяйственных процессов организуется по операциям, составляющим процесс заготовления (снабжения) предметами труда производственной деятельности организации, процесс производства продукции, работ, услуг и процесс продажи произведенных ценностей.

Для определения учетных показателей в процессе заготовления (снабжения) предметами труда используются счета 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и др. Они необходимы для расчета составляющих фактических затрат по заготовлению и приобретению ресурсов для производственной деятельности.

Процесс производства продукции, работ, услуг учитывается на счетах 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве» и др. Счета производства ведутся для определения совокупности видов затрат, формирующих фактическую себестоимость изготовления продукции, работ, услуг (производственную себестоимость).

Процесс продажи произведенных ценностей включает операции по отгрузке, передаче, отпуску, предоставлению продукции, работ, услуг, а также учету сбытовых расходов. Он предшествует расчету финансовых результатов работы организации. К счетам учета продаж относятся счета 40 «Выпуск

продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные», 44 «Расходы на продажу», 90 «Продажи» и др.

Учет результатов деятельности организации ведется на специальных счетах учета финансовых результатов, включающих счет 91 «Прочие доходы и расходы», счет 98 «Доходы будущих периодов», счет 99 «Прибыли и убытки», счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Литература

1. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

2. Приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации».

3. Приказ Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации»» ПБУ 10/99.

4. Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/995.

5. Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению».