CC BY
10
производством алкогольной продукции (таблица 2).
Из таблицы 2 следует, что в системе бухгалтерского учёта расходы на обеспечение качества отражаются вместе с другими составляющими.
Среди ученых также нет единого мнения об организационно-методических подходах к построению системы учёта расходов на качество (таблица 3). Несмотря на разные мнения все они едины в том, что необходимо в учете обеспечить обособление информации о величине расходов, связанных с качеством продукции.
Таблица 2 - Существующий порядок отражения в учёте расходов на качество
Наименование статей затрат и бухгалтерских счетов Состав включаемых расходов на качество Средний удельный вес расходов на качество
А Б В
Сырьё и материалы (Счёт 10) На входной контроль сырья и материалов, предусмотренный технологией. (10-12 %)
Топливо и энергия на технологические цели (Счёт 10) Топливо и энергия для проведения различного рода лабораторных испытаний, механических и химических очисток сырья Зависит от размеров предприятия и качества сырья (10-15%)
Вспомогательные материалы (Счёт 10) Имеют различное назначение: некоторые из них присоединяются к основным материалам, придавая им необходимые свойства (кислоты для подкисления среды, а также химикаты для азотистого питания дрожжей). В других случаях они предназначаются для содействия технологическому процессу. Зависит от объемов производства, ассортимента выпускаемой продукции (до 40%)
Недостачи в пределах норм естественной убыли (Счёт 20) Потери: механические и технологические. до 5-6 %
Недостачи сверх норм естественной убыли (Счёт 94) То же Не отражаются
Основная заработ-ная плата производственных рабочих (Счёт 70) Сдельная и повременная оплата труда рабочих, занятых на контрольных, лабораторных и упаковочных работах, являющихся частью технологического процесса. до 20%
Отчисления на социальные нужды (Счёт 68, 69) Соответствующие выплаты и начисления вышеприведенных категорий работников До 20 %
Общепроизводственные расходы (Счёт 25) Затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией контрольно-измерительного, лабораторного оборудования и приборов на всех видах контроля. Затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией зданий цехов и сооружений, занимаемых службами качества, участками контроля, расходы на реализацию рацпредложений, изобретений и технических усовершенствований, направленных на повышение качества изготовления продукции до 40 %
Общехозяйственные расходы (Счёт 26) Выплаты и начисления работникам специальных служб, занимающихся вопросами обеспечения качества и сертификации продукции: отделам контроля и управления качеством; расходы на командировки по вопросам обеспечения качества; содержание общезаводских лабораторий и измерительной техники, расходы на подготовку и повышение квалификации работников служб управления качеством и т.д. до 10 %
Потери от брака (Счёт 28) Все виды потерь и расходов производства в связи с выпуском продукции, уровень качества которой не отвечает заданному нормативу: стоимость окончательного брака, затраты на исправление брака, сверхнормативные расходы на переработку возвращенной продукции и т.д.
Присоединяясь, в принципе, к тем экономистам, которые предлагают учитывать эти расходы на отдельном счёте, предлагаем организовать учёт расходов на качество на свободном собирательно-распределительном 27 «Расходы на качество» с открытием необходимых субсчетов, с учетом запросов и интереса к подобной информации менеджмента компании. Аналитический разрез можно организовать, используя дальнейшую градацию информации, а соответственно и аналитических счетов по видам деятельности компании, по центрам ответственности, направленям бизнеса, по видам продукции, согласовав их с осуществляемыми мероприятиями и номенклатурными статьями расходов.
В общем виде схема отражения расходов на качество представлена на рисунке 2. Таблица 3 - Систематизация подходов к ведению учёта расходов на качество
Су тъ п одхо да к. учету р асхо дов н а -качеств о~
Авторы и сторонники'-
Подход-К Предусмотреть отдельный- с о Ьират ельн о-распределительный - счет- "Расходы- по-тарав лению ■ качеств ом - продукции" ■ с - двумя -субсчетами:- а)- "Затраты- на- обеспечение-требуемого уровня качеств а"; - 6) -" 3 атраты -н а -д овышени е качеств а пр одкдни "Д_
Новиченко- П.П.- н- Попова-Т.Д.. Лабынцев Н Т о
Г 1 - WVWWVWWVVVW'
Подход Пн Предусмотреть отдельный- собирательно-распределительный- счет- "Затраты- на-ооеспечение- качества'1- с- двумя- субсчетами: ■ а) -" Затраты я а -конгр о ль. и спьгтания -и-оценку-качества- продукции";- б)- "Затраты- на-прэдиреадише- срака- и- организадианно-л,пpaв-IШЧECкиe■зaтpaты■нa■ обеспечяше-качества".-В- основе катылляционных- статей- затрат-рексоюауется- выдет!ш>- ста1ыо- "Затраты- на-обеспечение-качества' II
Трегубов а Г. О.
Пвдхвд-ПШ Предгагается- учитывать- расходы на- качество шг отд&тьнам- обсчете- к- счету "Основное-праизвсдстЕо'1, -- "Затраты.- обусяивлишые-улучшением качества-продукции' ti
Рисунок 2 - Предлагаемая структура счёта «Расходы на качество»
Предлагаемая методика обособленного отражения расходов на качество продукции, работ, услуг создаст предпосылки и обеспечит возможность нормирования таких затрат, их бюджетирования, анализа и контроля за уровнем и общей величиной этих затрат в себестоимости продукции. Аккумулирование информации о расходах на качество позволит также оценивать эффективность действий, направленных на поддержание и улучшение качества выпускаемой продукции. Источники:
1. Маничкина М.В. Особенности формирования информации о доходах и расходах в организациях по производству этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции// Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук / Финансовый университет при Правительстве РФ. Москва, 2009
2. Экономический анализ. Васильева Л.Ф., Тимошенко Н.В. учебное пособие / Краснодар, 2016.
3. Особенности налогообложения процентов по долговым обязательствам. Мамонова И.В. Налоговая политика и практика. 2010. № 10. С. 44-54.
4. Адаменко А.А. Системный подход к классификации методов учёта и затрат / А.А. Адаменко // Экономика. Право. Печать. Вестник КСЭИ. - 2009. - № 1-3 (38-40). - С. 39-45.
5. Оценка финансового состояния и перспектив внедрения управленческого учета в сельскохозяйственных организациях / Ю.И. Сигидов, М.С. Рыбянцева, А.А. Адаменко. - Краснодар, 2009.
6. Адаменко А.А. Управленческая отчетность как неотъемлемая составляющая системы контроллинга / А.А. Адаменко // Экономика. Право. Печать. Вестник КСЭИ. - 2012. - № 1-2 (53-54). - С. 8-13.
Sources:
1. Manichkina M.V. Peculiarities of the formation of information on incomes and expenditures in organizations producing
ethyl alcohol, alcohol and alcohol-containing products // Thesis for the degree of candidate of economic sciences / Financial University under the Government of the Russian Federation. Moscow, 2009
2. Economic analysis. Vasilyeva LF, Timoshenko N.V. Textbook / Krasnodar, 2016.
3. Features of taxation of interest on debt obligations. Mamonova I.V. Tax policy and practice. 2010. № 10. P. 44-54.
4. Adamenko AA A systematic approach to the classification of accounting methods and costs. Adamenko // The Economy.
Right. Printing. Herald of KSEI. - 2009. - No. 1-3 (38-40). - P. 39-45.
5. An estimation of a financial condition and prospects of introduction of the administrative account in the agricultural
organizations / Yu.I. Sigidov, M.S. Rybyantseva, A.A. Adamenko. - Krasnodar, 2009.
6. Adamenko AA Management reporting as an integral part of the controlling system / A.A. Adamenko // The Economy.
Right. Printing. Herald of KSEI. - 2012. - No. 1-2 (53-54). - P. 8-13.
Исследование выполнено при финансовой
поддержке РФФИ и администрации Краснодарского края
в рамках научного проекта № 16-46-230131
В.В. Башкатов
доцент кафедры теории бухгалтерского учета, к.э.н., доцент, Кубанский государственный аграрный университет
V. V. Bashkatov
associate Professor of the Department of accounting theory, Cand. Ekon.D., Kuban State Agrarian University (vadim.bashkatov@mail.ru) А.Э. Ким, А.И. Сюбаева, П.П. Залозный
студенты,
Кубанский государственный аграрный университет A.E. Kim, A.I. Syubaeva, P.P. Zaloznyy students, Kuban State Agrarian University (anna.aka.2a@gmail.com)
ОТРАЖЕНИЕ НАЛОГОВЫХ САНКЦИЙ В УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ
Аннотация. В статье рассмотрено содержание налоговой санкции, ее понятие, а также причины возникновения. Подробно описаны два подхода к отражению сумм налоговых санкций в бухгалтерском учете: во-первых, признание в качестве расхода, поскольку начисление штрафа приводит к возникновению у организации обязательства, во-вторых, в качестве платежа за счёт прибыли. Приведены документы, которые целесообразно использовать при различных способах отражения данной операции в бухгалтерском учете. Проанализированы случаи, когда пени и штрафы были начислены по страховым взносам, по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость, налогу на доходы физических лиц, налогу на имущество организаций, транспортному и земельному налогу. Рассмотрены случаи, когда организация принимает решение об оспаривании фискальной санкции. Подробно рассмотрено, как отражаются штрафные санкции в отчете о финансовых результатах. Annotation. The article deals with the content of the tax sanction, its concept, as well as the reasons for its occurrence. Two approaches to reflecting the amount of tax sanctions in accounting are described in detail: first, recognition as an expense, since the accrual of a penalty leads to the occurrence of an organization's obligation, and secondly, as a payment for the account of profit. The documents that are useful to use in various ways of reflecting this operation in accounting are given. The cases when fines and penalties were assessed on insurance premiums, income tax, VAT, personal income tax, corporate property tax, transport and land tax were analyzed. There are cases when an organization decides to challenge a fiscal sanction. A detailed consideration of how penalties are reflected in the Statement of Financial Results.
Ключевые слова: отчет о финансовых результатах, налоговая санкция, бухгалтерский учет. Key words: statement of financial results, tax sanction, accounting.
Для начала рассмотрим понятие «налоговая санкция». Налоговая санкция представляет собой меру ответственности за совершение налогового правонарушения, которая устанавливается в виде денежных взысканий (штрафов). Пеня является отдельной мерой налоговой ответственности и дополняет налоговые санкции в виде штрафов за несвоевременное или неполное перечисление налогов и сборов (ст. 75 НК РФ).
Возникновение налоговой санкции для организации может быть связано со следующими событиями:
- во-первых, организация тем или иным образом извещена о необходимости уплаты определенной суммы, и решение контролирующих органов вступило в силу;
- во-вторых, определенная сумма списана в безакцептном порядке с расчетного счета организации.
В случае, если организация не намерена оспаривать наложенную на нее санкцию, то ее необходимо признать в бухгалтерском учете. При этом момент признания должен определяться тем из указанных двух событий, которое наступило раньше.
На сегодняшний день существует два подхода к отражению в бухгалтерском учете сумм
налоговых санкций. В первом случае сумма санкций признается в качестве расхода, поскольку начисление штрафа приводит к возникновению у организации обязательства, приводящего к уменьшению капитала, иными словами, соответствует понятию расхода, приведенного в п. 2 ПБУ 10/99. Однако следует заметить, что данный расход не связан с изготовлением или продажей продукции, а также приобретением (продажей) товаров, выполнение работ и оказанием услуг. В связи с этим, согласно п. 4, 5, 11 ПБУ 10/99, сумма штрафа должна включаться в состав прочих расходов.
Согласно второму подходу, который основан на п. 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, налоговые санкции являются платежами за счет прибыли. Они не должны учитываться при определении конечного финансового результата, но у них существует возможность уменьшить его при расчете нераспределенной прибыли. в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета данные платежи должны отражаться на счете 99 «Прибыли и убытки». Начисленная налоговая санкция не признается прочим расходом, который должен участвовать в формировании финансового результата отчетного периода, а относится на счет 99 «Прибыли и убытки» на дату вступления в силу решения о привлечения к ответственности.
Таким образом, для отражения в учете сумм начисленных налоговых санкций необходимо закрепление выбранного порядка в учетной политике организации (п. 4 ПБУ 1/2008).
При разработке способов отражения данной операции в бухгалтерском учете наиболее целесообразным следует считать использование следующих документов:
- рекомендации аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, аудиторов по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организации;
- рекомендация № Р-64/15 «Фискальные санкции», принятой 11.09.15 «Бухгалтерским методологическим центром».
Данная рекомендация не является нормативным документом, и поэтому ее применение осуществляется на добровольной основе. Высказывания, отраженные в этой рекомендации, отражают позицию членов фонда, их формализованное профессиональное суждение, основанное на экспертной оценке практики применения бухгалтерского законодательства, МСФО, а также профессионально опыте членов фонда.
Следует учесть, что основные выводы, отраженные в Рекомендации БМЦ, были поддержаны в Рекомендациях Минфина России.
В двух перечисленных документах содержится мнение об отражении налоговых санкций в отчете о финансовых результатах. Однако следует заметить, что в большинстве случаев заполнение отчета производится в бухгалтерских программах автоматически. В связи с этим существует необходимость настройки данных программ так, чтобы налоговые санкции отражались в соответствующих статьях отчета о финансовых результатах.
Вторым вариантом может быть закрепление учета санкций на счетах учета соответствующих налогов. В этом случае при автоматическом закрытии периода расходы попадут в нужную статью отчета о финансовых результатах.
Порядок отражения результатов налоговой проверки в бухгалтерском учете в первую очередь зависит от отношения налогоплательщика (согласия или несогласия) к выводам представителей налоговых служб. Для целей классификации фискальных санкций определяющим фактором является вид налогового платежа в бюджет, в отношении которого организация штрафуется. Согласно методологии Минфина, сумму санкций необходимо отнести на увеличение той статьи расходов в отчете о финансовых результатах, на которую относится соответствующий налог (сбор или иной аналогичный платеж в бюджет).
В случае, когда организация уплачивает с заработной платы работников страховые взносы, то пени и штрафы, которые к ним относятся, необходимо включить в соответствующую статью расходов на оплату труда в отчет о финансовых результатах. Данный порядок применяется, когда налоговая санкция признана до окончания года, в котором произошло событие, повлекшее за собой ее наложения, а также после окончания этого года, но до истечения периода событий после отчетной даты.
Следует заметить, что событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, в силах которого оказать влияние на финансовое состояние организации, в том числе на движение денежных средств или результаты деятельности в целом. Данное событие имело место быть в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской
отчетности за отчетный год (п. 3 ПБУ 7/98).
Следовательно, в случае, если пени и штрафы по страховым взносам призваны в промежутке от окончания отчетного периода, в котором непосредственно было совершено правонарушение, касающееся страховых взносов, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот период, то санкцию необходимо отнести на ту же статью расходов, на которую отнесены и начислены организацией страховые взносы записью 31 декабря.
Что же касается события после отчетной даты, то в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, производится сторнированная (обратная) запись на сумму, которая отражена в бухгалтерском учете отчетного периода согласно п. 9 ПБУ 7/98. Одновременно с этим, в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие.
Таким образом, отражение санкций на статьях идентичных тех, на которых учитываются страховые взносы, возможно исключительно для тех организаций, расходы которых отражены по одной из статей отчета о финансовых результатах «Себестоимость продаж», «Коммерческие расходы» или «Управленческие расходы». Ситуация станет намного сложнее, когда расходы на оплату труда и страховые взносы будут распределены между статьями данного отчета.
Основываясь на инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета организаций, можно установить, что налог на прибыль начисляется со счета 99 «Прибыли и убытки».
При этом существует два способа определения обязательств организаций по данному
налогу:
- на основании данных, представленных в налоговом учете и декларации;
- исходя из величины условного расхода (либо условного дохода), которая была скорректирована на суммы постоянного налогового обязательства (актива), а также на сумму отложенного налогового актива (обязательства).
Опираясь на предложенный Минфином принцип, санкции по налогу на прибыль необходимо отразить за счет того же источника, что и собственно сам налог - по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» вне зависимости от периода (текущего или прошлого), за который они были начислены.
При учете данных санкций в расходах, которые формируют прибыль до налогообложения, возникает необходимость отражения дополнительных (искусственных) постоянных разниц. Это связано с тем, что, согласно п.2 ст. 270 НК РФ, они не учитываются при расчете налога на прибыль, такие расходы являются постоянными разницами, которые формируют постоянное налоговое обязательство.
Что же касается НДС, то данный налог не является уменьшением экономических выгод организации, поскольку компенсируются организации покупателями ее товаров, работ, услуг. Однако следует заметить, что санкции по таким видам платежей компенсации не подлежат. Иными словами, данные операции должны признаваться в качестве прочего расхода.
НДФЛ, можно сказать, имеет схожесть с НДС, поскольку удерживается с работников. При этом санкции по данному налогу, предъявляемые налоговым агентам, не подлежат такому удержанию. В связи с этим, санкции по НДФЛ аналогично отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов.
Что касается сумм налога на имущество организаций, транспортного и земельного налога, то они, как и страховые взносы, учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности. Поэтому санкции, связанные с названными налогами, отражаются в порядке, аналогичном описанному для штрафов и пеней по страховым взносам.
Минфин России однозначно квалифицирует налог на имущество как расход по обычным видам деятельности. Если имущественные налоги рассматривать как общехозяйственные платежи, а не прочие расходы, то аналогично нужно квалифицировать начисленные по ним пени и штрафы.
Например, по результатам камеральной проверки налоговой декларации по налогу на прибыль за 1 квартал 2017 г. организации начислены пени в связи с несвоевременным перечислением в бюджет ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, и оспаривать их организация не планирует. Начисление пеней в бухгалтерском учете сопровождается записью по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчёт «Расчеты по налогу на прибыль», субсчет второго порядка
«Расчеты по пеням». Аналогичный подход применяется и к налогам и сборам, взимаемым с прибыли или доходов организации, такие как единый налог по УСН, ЕНВД и т.п.
Возможна ситуация, когда фискальный платеж может включаться в стоимость какого-либо актива. Например, таможенные пошлины и сборы не всегда относятся на расходы отчетного периода, а чаще формируют стоимость активов, за «растаможку» которых уплачиваются, т.е. указанные фискальные платежи включаются в стоимость внеоборотного актива. Включение связанной с таким платежом санкции (например, штрафа за занижение таможенной стоимости) в стоимость актива привело бы к необоснованному завышению его оценки, поскольку санкция ни в коем случае не может считаться необходимой для создания или приобретения актива. Такой расход логичнее квалифицировать как не относящийся к обычной деятельности организации (прочий расход).
Например, по результатам камеральной проверки декларации за 2 квартал 2017 г. организации доначислили НДС, пени и штраф в связи с неправомерным применением налоговых вычетов (несколько счетов-фактур оформлены с нарушениями) и оспаривать решение инспекции организация не планирует. Доначисление суммы НДС, пеней и штрафа по налогу в бухгалтерском учету отражено записями по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» и кредиту счета 68, субсчет «Расчеты по НДС», субсчет второго порядка «Расчеты по налогу» («Расчеты по пеням», «Расчеты по штрафам»).
Случается, что момент признания самой фискальной санкции, относимой на расходы, не совпадает с периодом признания этого расходы, и никакие события после отчетной даты уже не могут быть корректирующими в свете норм п. 3 и 7 ПБУ 7/98 «События после отчетной даты». В таком случае фискальная санкция по смыслу попадает в указанную в п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» категорию «убытки прошлых лет, признанные в отчетном году». Её в таком случае следует признавать расходом, не относящимся к обычной деятельности организации, т.е. прочим расходам.
Например, в октябре 2017 г. страхователю доначислены страховые взносы за 2015-2016 гг., а также начислены соответствующие пени по страховым взносам и штраф, и оспаривать решение организация не планирует. База по страховым взносам была занижена в 2015-2016 гг. Фискальные санкции начислены после истечения периода событий после отчетной даты (после утверждения годовой бухгалтерской отчетности за указанные годы). При таких обстоятельствах суммы пеней и штрафов бухгалтер отразит в составе прочих расходов 2017 г. по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 по аналитической позиции «убытки прошлых лет, признанные в отчетном году».
Если организация принимает решение оспаривать фискальную санкцию, необходимо оценить, возникает ли у нее обязанность признать в учете оценочное обязательство. Такая обязанность возникает в случае:
- у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий её хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;
- вероятно уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства;
- величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена (п.5 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»).
Организация должна оценить вероятность уменьшения в будущем экономических выгод (в связи с обязанностью уплаты фискальных санкций) и величину оценочного обязательства (размер предстоящих расходов на уплату санкций). Обязанность начисления оценочного обязательства не зависит от того, является ли сумма предстоящих расходов (фискальных санкций) существенной. Если условия, отраженные в п.5 ПБУ 8/2010, выполняются, то оценочное обязательство должно быть признано в бухгалтерском учете и оценивать наличие условий признания оценочного обязательства необходимо на каждую отчетную дату.
Оценочные обязательства отражаются по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов», соответственно, списание и изменение величины оценочного обязательства на уплату фискальных санкций производится по правилам ПБУ 8/2010 и одно из них - отражение сумм затрат, связанных с выполнением организацией оценочных обязательств, при фактических расчетах по признанным в течение отчетного года оценочным обязательствам. Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также при
