CC BY
139
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, АНАЛИЗ И АУДИТ: ВОПРОСЫ ТЕОРИИ И ПРАКТИКИ
УДК 338.23:336
С.А. Лукьянова
Омский государственный университет
КЛАССИФИКАЦИОННЫЕ МОДЕЛИ ОРГАНИЗАЦИИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
The complications of service industry structure make the traditional trend of account activity regulation less effective/ That's why the solving of this problem is to work out instructions and methodical recommendations for groups of service, which are united by the same conditions and account tasks, that is the creation of classification models.
В развитии учета затрат можно выделить две основных концепции. Первая концепция направлена на совершенствование калькуляции и контроля за затратами по каждому отдельному виду продукции, услуг. Вторая - на совершенствование методики принятия управленческих решений, умение корректировать их в зависимости от изменений рыночной конъюнктуры и других внешних факторов. В соответствующей системе учета упор делается на отражение зависимости затрат от изменений в объеме и структуре продукции и услуг. Первый подход ориентирован на производство, второй - на рынок.
Если «рыночные» системы учета затрат не зависят от отраслевых особенностей деятельности предприятий и достаточно описаны в литературе [1, 3, 5, 6, 7, 9, 10], то учет затрат, направленный на идентификацию и группировку информации для разных отраслей, существенно различается.
Бытовое обслуживание населения является весьма сложной системой, имеющей в своем составе огромное количество различных видов услуг. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции невозможно оценить в целом по отрасли. Ведь каждая услуга, входящая в систему обслуживания по заказам населения, требует специфичных методов учета. На практике предпочтение отдается самым упрощенным модификациям.
Исследование организации учета на предприятиях бытового обслуживания г. Омска показало, что широко распространен котловой, обезличенный учет затрат на производство по предприятию в целом, без выявления фактической себестоимости отдельных видов продукции и услуг, что не соответствует требованиям рыночной экономики. К тому же развернутый учет затрат на производство на предприятиях бытового обслуживания, занятых выполнением производственных видов услуг, не представляет трудностей, так как номенклатура изготавливаемых изделий в отдельных цехах и ателье в подавляющем большинстве случаев не превышает 10-12 наименований.
Сложность структуры бытовых услуг делает малоэффективными традиционные направления регулирования учетной деятельности, например с помощью отраслевых инструкций по всем видам услуг. Инструкция по планированию, учету и калькулированию себестоимости услуг и продукции на предприятиях бытового обслуживания населения 1975 года содержала общие принципы планирования и организации производственного учета для всех предприятий, что определило ее малоэффективность для использования [4]. На наш взгляд, решение данной проблемы заключается в создании инструкций и методических рекомендаций для групп услуг, объединенных одинаковыми условиями и задачами учета, т. е. создание классификационных моделей.
Как справедливо отмечал А.А. Додонов, в инструкции «...установлены единые принципы планирования и организации производственного учета для всех предприятий бытового обслуживания, хотя по характеру своей деятельности они далеко не однородны. Нельзя планировать и учитывать затраты на выполнение услуг, например на предприятиях проката точно так же, как на предприятиях по изготовлению и ремонту мебели. Поэтому инструкция нуждается в коренной переработке. Для каждой отраслевой группы услуг должны быть разработаны свои инструкции по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости услуг и продукции, без этого дальнейшее совершенствование производственного учета невозможно» [2, с. 21].
Эффективная организация производственного учета требует точного определения сферы действия тех или иных методов учета затрат и калькулирования в совокупности с другими параметрами, определяющими постановку учета: с выбором объектов учета затрат; выбором объекта калькулирования и калькуляционных единиц; способами исчисления себестоимости всех оказанных услуг и отдельных видов; методами распределения косвенных расходов; методами оценки незавершенного производства; способами контроля соответствия затрат нормам или плану; оганизацией и технологией производства; организационной структурой управления.
© С.А. Лукьянова, 2003
116
Классификационные модели организации управленческого учета
Из теории экономики известно, что сферы действия методов учета наиболее рационально определять для однородных учетных объектов. Данная проблема может быть решена в результате разработки классификации производств (работ) по оказанию услуг и применения метода моделирования как методологической основы упорядочения организации учета на предприятиях бытового обслуживания. В качестве классификационных признаков в сфере услуг следует использовать параметры, определяющие особенности технологии и организации производства, и оказания услуг, оказывающие наибольшее влияние на методику учета затрат и формирование себестоимости услуг.
По нашему мнению, это - характер услуг; тип производства (оказания) услуг.
По типу производства (оказания) услуги подразделяются на индивидуальные, мелкосерийные, массовые. Организация учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции массового производства и изделий, выпускаемых мелкими партиями без предварительных заказов населения и предназначенных для реализации населению через сеть приемных пунктов (салонов), теряет отраслевые особенности учета затрат и должна подчиняться положениям по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции и услуг на аналогичных промышленных предприятиях. Следовательно, мы абстрагируемся от моделирования организации учета затрат по таким типам производства.
В рамках данного фактора (тип производства), по нашему мнению, необходимо выделить такой критерий, как степень индивидуальности услуг. В условиях однотипности индивидуальных заказов, а также при совместной (обезличенной) обработке принятых заказов от населения, как это, например, имеет место на предприятиях химчистки и крашения одежды, практически невозможно и нецелесообразно выявлять затраты на оказание услуг по каждому заказу в отдельности.
Другие классификационные признаки, степень однородности производства, характер технологии, структура технологического процесса, периодичность выпуска продукции и др., не являются существенными для организации учета в индивидуальных производствах. Данное положение подтверждается в работе А.А. Шапошникова по моделированию учета на предприятиях местной промышленности: «Во всех разновидностях индивидуальных производств существенным с точки зрения особенностей организации производства является только тип производства, и поэтому сочетания признаков можно представить одной позицией классификации» [8, с. 45].
Указанные выше классификационные признаки, влияющие на методику построения и организации учета затрат, представлены в таблице 1.
Таблица 1
Классификация бытовых услуг
Классификационный признак Группы услуг
1. По характеру Производственные 1. Производство нового изделия 2. Ремонт, восстановление стоимости Непроизводственные 3. Обслуживание человека 4. Услуги в сфере обращения
2. По степени индивидуальности 1. Персональные 2. Обезличенные
Приведенная выше типизация бытовых услуг послужила основой для создания моделей организации производственного учета. При любом моделировании невозможно и нецелесообразно охватить все без исключения стороны и детали изучаемых условий и явлений. Поэтому за базу разрабатываемых моделей приняты основные процессы, условия, характерные явления, присущие бытовым услугам.
С учетом этих положений среди множества всех сочетаний можно выделить семь основных групп услуг, которые представлены в таблице 2.
Таблица 2
Группы бытовых услуг
Группа услуг Сочетание признаков Наименование услуг, входящих в группу
1 1.1; 2.1 Строительство жилищ и других построек по заказам населения, изготовление мебели, нестандартизированного оборудования и т. д.
2 1.1; 2.2 Пошив швейных, меховых, кожаных изделий, головных уборов и текстильной галантереи. Пошив обуви. Вязание трикотажных изделий. Услуги художественных фотографий. Изготовление памятников, ювелирных изделий, металлических изделий по образцам исполнителя и т. д.
117
С.А. Лукьянова
Окончание табл. 2
Группа услуг Сочетание признаков Наименование услуг, входящих в группу
3 1.2; 2.1 Ремонт бытовых машин и приборов, ювелирных изделий, ремонт и техническое обслуживание автомобилей, ремонт металлоизделий, часов, жилья, мебели, нестандартизированного оборудования и т. д.
4 1.2; 2.2 Химическая чистка, прочие услуги по химической чистке, крашение одежды, услуги прачечных, автоматизированные фотографии
5 1.3; 2.2 Услуги бань, душей, соляриев, автомойка, другие моечно-уборочные работы
6 1.3; 2.1 Услуги парикмахерских. Косметические услуги
7 1.4; 2.2 Ритуальные и другие обрядовые услуги. Услуги информационно-справочной службы. Прокат. Прочие услуги
Сочетание приведенных в таблице 2 признаков (основание модели) оказывает влияние на производственный учет в отдельной группе, который и образует содержание модели. Содержание модели расчленяется на два блока, в одном из которых показаны особенности учета, присущие группе рассматриваемых услуг, а в другом особенности форм первичной документации для данной группы. В блоке, определяющем организацию учета затрат на предприятиях бытового обслуживания, выделяются:
1) объекты калькулирования;
2) калькуляционная единица;
3) методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости;
4) методы распределения косвенных расходов.
В содержании модели непроизводственных видов услуг будут выделяться только первые три составляющие: объекты калькулирования, калькуляционная единица и метод учета затрат на производство. Это определяется тем, что состав непроизводственных видов услуг более прост. Деятельность таких предприятий легко обозрима, а затраты в большинстве случаев прямые и однородные. Калькуляция по статьям затрат в этом случае теряет свое первостепенное значение, а калькуляция по экономическим элементам приобретает преобладающий характер.
Такие параметры, как объекты учета затрат, методы оценки незавершенного производства, методы распределения основных затрат, не были учтены в содержании модели в силу следующих причин:
1. В бытовом обслуживании объекты учета затрат совпадают с объектами калькулирования.
2. На предприятиях исследуемой сферы используется в основном позаказный метод учета затрат на производство или его вариации. При позаказном методе нет необходимости распределять затраты между законченной продукцией и незавершенным производством, так как все затраты по законченному заказу относятся на готовую продукцию, а по незаконченному заказу остаются в незавершенном производстве. Таким образом, незавершенное производство оценивается по принципу готовности отдельного заказа. На некоторых предприятиях (химической чистки, крашения одежды, фотографии и т. д.) длительность производственного цикла по всем видам оказываемых услуг не превышает суток, поэтому переходящие остатки незавершенного производства не учитываются и все произведенные затраты полностью списываются на выполненные работы.
3. При позаказном методе нет необходимости распределять основные затраты (заработная плата, материалы), так как они учитываются по каждому заказу прямым способом.
В таблице 3 представлены модели организации учета для различных групп предприятий бытового обслуживания.
Таблица 3
Модель организации учета для услуг группы 1 (услуги, требующие выполнения большого объема сложных работ по изготовлению крупных
индивидуальных заказов)
Содержание модели Конкретизация содержания модели
1. Особенности учета 1.1. Объекты калькулирования 1.2. Калькуляционная единица 1.3. Метод учета затрат на производство 1.4. Методы распределения косвенных расходов 1 объект (1 заказ), 1 комплект. 1 объект (1 заказ), 1м2. Позаказный, позаказно-подетальный. Учитываются по месту возникновения с последующим распределением пропорционально: - заработной плате производственных рабочих; - стоимости основных материалов; - стоимости прямых затрат.
118
Классификационные модели организации управленческого учета
Продолжение табл. 3
Содержание модели Конкретизация содержания модели
2. Документальное оформление Типовая отраслевая первичная документация: квитанция: БО-1 -оформляется на все виды работ (услуг), требующих расхода материала; БО-3 - может быть использована и в тех случаях, когда выполнение заказа связано с большим объемом и количеством усложняющих элементов, тогда дополнительно оформляется технологический документ (калькуляция, смета затрат). Журнал регистрации заявок и договоров. Акт приемки выполненных работ.
Модель организации учета для услуг группы 2 (услуги по изготовлению типовых изделий с небольшим количеством усложняющих
(индивидуальных) элементов)
Содержание модели Конкретизация содержания модели
1. Особенности учета 1.1. Объекты калькуляции 1.2. Калькуляционная единица 1.3. Метод учета затрат на производство 1.4. Методы распределения косвенных расходов Группа изделий определенного вида, отдельного прейскурантного номера. Одно изделие (пара обуви), отдельный усредненный заказ определенного вида. Позаказно-поиздельный, поиздельно-попередельный. Полу-фабрикатный и бесполуфабрикатный варианты. Учитываются по месту возникновения с последующим распределением между отдельными видами продукции, услуг пропорционально: - основной заработной плате производственных рабочих; - выручке; - сумме основных затрат; - массе или стоимости обработанного материала (пряжи, драгоценного металла)
2. Документальное оформление Типовая отраслевая первичная документация: БО-4 - на пошив одежды, изготовление головных уборов, трикотажных изделий, меховых изделий, гранитных памятников и т. д.; БО-2 - на пошив обуви; БО-3 - на вышеперечисленные услуги с составлением дополнительно технологической документации (калькуляция, смета затрат), на фотоработы; БО-9 - на услуги, которые выполняются в присутствии заказчика или на дому; БО-10-ДМ - на изготовление и ремонт ювелирных изделий. Журнал движения заказов. Журнал учета поступления и запуска заказов. Журнал учета примерок и готовых изделий
Модель организации учета для услуг группы 3 (услуги по ремонту механизмов, металлических изделий)
Содержание модели Конкретизация содержания модели
1. Особенности учета 1.1. Объекты калькулирования Группы изделий, сходных по конструкции, назначению или принципу действия; виды ремонтных работ с учетом их сложности (капитальный, текущий, крупный, средний, мелкий), виды технического обслуживания.
1.2. Калькуляционная единица Стоимостный измеритель - 1 руб. выручки, натуральный измеритель - 1м 2.
1.3. Метод учета затрат на производство Позаказный, позаказно-поиздельный.
1.4. Методы распределения косвенных Учитываются по месту возникновения с последующим рас-
расходов пределением пропорционально заработной плате производственных рабочих
119
С.А. Лукьянова
Продолжение табл. 3
Содержание модели Конкретизация содержания модели
2. Документальное оформление Типовая отраслевая первичная документация: квитанция БО-1 - применяется как при предварительном, так и последующих расчетах с населением за услуги и работы по ремонту при наличии материальных затрат; БО-3 - оформляется на все виды ремонтных работ, не требующих затрат материалов, а также на сложный ремонт с учетом технологической документации; БО-9 - для оформления срочного и мелкого ремонта в присутствии заказчика или на дому; БО-14 автосервис - на проведение крупного и среднего ремонта автомототехники. Реестр принятых заказов. Дефектно-калькуляционная ведомость. Ведомость гарантийного ремонта. Приемо-сдаточный акт. Журнал учета движения ремонтируемых изделий
Модель организации учета для услуг группы 4 (услуги по восстановлению стоимости одежды и предметов личного обихода)
Содержание модели Конкретизация содержания модели
1. Особенности учета 1.1. Объекты калькулирования Группы изделий определенного вида, группа заказов на определенный вид обработки.
1.2. Калькуляционная единица 1.3. Метод учета затрат 1.4. Методы распределения косвенных расходов Стоимостные единицы - 1 рубль выручки; натуральные единицы - 1 кг, 100 кг, 1 шт.,100 шт., м2. Позаказно-поиздельный, позаказно-групповой. Учитываются по месту возникновения с последующим распределением пропорционально: - заработной плате производственных рабочих; - выручке; - массе обрабатываемых изделий; - сметным ставкам и коэффициенто-машино-часам; - времени работы оборудования (с учетом его ремонтной сложности); - сумме прямых затрат.
2. Документальное оформление Типовая отраслевая первичная документация: БО-5 - на услуги химической чистки и крашения изделий; БО-3, БО-12 стирка - на услуги прачечных. Реестр-накладная. Маршрутные листы с наряд-заказами
Модель организации учета для услуг группы 5 (санитарно-гигиенические услуги массового потребления)
Содержание модели Конкретизация содержания модели
1. Особенности учета 1.1. Объекты калькулирования 1.2. Калькуляционная единица Вид услуг Стоимостные, натуральные и условно-натуральные измерители: 1 руб. выручки, одна помывка, 1 час обслуживания и т. д.
1.3. Метод учета затрат 1.4. Методы распределения косвенных расходов Простой, пообъектный (по подразделениям), сметный. Учитываются по месту возникновения с последующим распределением пропорционально сумме прямых затрат или прейскурантной стоимости услуг
2. Документальное оформление Типовая отраслевая первичная документация: БО-9 - кассовая ведомость приема выручки; БО-11 - листок учета выработки. Используется для контроля за поступлением выручки, начисления заработной платы исполнителям и списания израсходованных материалов
120
Классификационные модели организации управленческого учета
Модель организации учета для услуг группы 6 (индивидуальные санитарно-гигиенические услуги)
Содержание модели Конкретизация содержания модели
1. Особенности учета 1.1. Объекты калькулирования 1.2. Калькуляционная единица 1.3. Метод учета затрат 1.4. Методы распределения косвенных расходов Вид услуг Стоимостные, натуральные и условно-натуральные измерители: 1 руб. выручки, одна стрижка и т.д. Простой, пообъектный (по подразделениям), сметный. Учитываются по месту возникновения с последующим распределением пропорционально заработной плате мастеров или прейскурантной стоимости услуг
2. Документальное оформление Типовая отраслевая первичная документация: БО-11 - листок учета выработки: используется для контроля за поступлением выручки, начисления заработной платы исполнителям и списания израсходованных материалов; БО-11(02) «талон» - при оказании услуг по вызовам на дом
Модель организации учета для услуг группы 7 (непроизводственные услуги в сфере обращения и культуры)
Содержание модели Конкретизация содержания модели
1. Особенности учета 1.1. Объекты калькулирования 1.2. Калькуляционная единица 1.3. Метод учета затрат Вид услуг, подразделение (салон). 1 руб. выручки. Простой, пообъектный (по подразделениям)
2. Документальное оформление Типовая отраслевая первичная документация: БО-6 обязательство-квитанция - оформляется на услуги проката; БО-13 (02) ритуал - применяется при оформлении заказов на ритуальные услуги
На основании принципов, заложенных в каждой модели, должен строиться управленческий учет на предприятиях бытового обслуживания. Использование модели организации учета заключается в приспособлении содержания модели к условиям конкретного предприятия. Применение моделирования в организации учета как основы его систематизации, по нашему мнению, поможет решить столь острую в бытовом обслуживании проблему единства учета. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
1. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. 2-е изд., доп. и пер. М.: ИКФ Омега-Л; Высш. шк., 2002. 528 с.
2. Додонов А.А. Совершенствование учета на предприятиях бытового обслуживания. М.: Лег-промбытиздат, 1986. 184 с.
3. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Учеб. пособие для вузов. Пер. с англ. / Под ред. Н.Д. Эриашвили; Предисловие П.С. Безруких. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. 783 с.
4. Инструкция по планированию, учету и калькулированию себестоимости услуг и продукции на предприятиях бытового обслуживания населения. М.: ЦБПНТИ, 1975. 105 с.
5. Кондратова И.П. Основы управленческого учета: Учеб. пособие. М.: Финансы и статистика, 2000. 160 с.
6. Управленческий учет: Учеб. пособие / Под. ред. А.Д. Шеремета. М.: ИД ФБК ПРЕСС, 2000. 512 с.
7. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект: Пер с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1995. 416 с.
8. Шапошников А.А. Классификационные модели в бухгалтерском учете. М.: Финансы и статистика, 1983. 144 с.
9. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры. Пер с англ. / Под ред. и с предисл. А.М. Пет-рачкова. М.: Финансы и статистика, 1993. 560 с.
10. Яругова А. Управленческий учет (Management accounting): опыт экономически развитых стран. М.: Финансы и статистика, 1991. 241 с.
121
