CC BY
228
13 (28)-2004
МЕТОДЫ УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И СПОСОБЫ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ
К В. КОБИЩАН, финансовый директор МТД "Энергорегионкомплект "
Под методом калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг предприятия понимается совокупность приемов организации документирования и отражения затрат на производство, обеспечивающих контроль за процессом формирования и определения себестоимости. Общепринятой классификации множества существующих методов в отечественной практике управленческого учета до сих пор не выработано, и она остается предметом дискуссий. Поскольку функционирующие в условиях рыночной экономики в России предприятия имеют различный характер деятельности, то и методы калькулирования, рекомендуемые для них, будут различными. В связи с этим в рамках настоящей статьи рассмотрим классификацию методов калькулирования, применяемых в различных отраслях промышленности, торговле, в сфере услуг (см. рисунок).
К первой группе факторов, определяющих выбор метода калькулирования на предприятии, относятся отраслевые особенности, которые определяются номенклатурой вырабатываемой продукции, особенностями производства и применяемой технологии, характером выполняемых работ, видами оказываемых услуг. Эти факторы, с учетом конкретных условий функционирования предприятия, оказывают определяющее влияние на организацию учета затрат, выбор объектов учета и методов калькулирования себестоимости.
Ко второй группе факторов относятся организационные предпосылки, которые формируются на каждом конкретном предприятии и включают в себя:
- организацию управленческого учета функциональных бизнес-единиц (подразделений предприятия) и масштаб их производственно-хозяйственной деятельности. В зависимости от детализации управленческого учета, разработанной организационной структуры предприятия, с выделением центров затрат и центров ответственности изменяется и степень аналитичности калькулирования себестоимости;
- принятый способ оперативного контроля над величиной себестоимости. В настоящее время здесь может быть рекомендован к применению прогрессивный способ документирования отклонений от действующих норм в ходе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, что позволяет оперативно выявлять причины отклонений и оказывать своевременное воздействие на процесс формирования затрат в целях предупреждения негативных последствий для уровня себестоимости;
- степень обеспечения управленческого персонала предприятия информацией для принятия оптимальных решений. Полнота и оперативность получения этой информации расширяют возможности ответственных лиц по регулированию величины себестоимости. Неоправданное сокращение трудоемкости учета путем уменьшения детализации в процессе калькуляции затрат, в конечном итоге, приводит к ослаблению контроля за уровнем себестоимости и ухудшению финансового положения предприятия в целом.
На первом классификационном уровне все существующее множество методов калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг разделяется на две большие группы, в зависимости от оперативности контроля за формированием затрат. Следует отметить, что первая группа методов учета затрат в процессе производства в настоящее время имеет приоритетное значение. Об этом свидетельствует изучение опыта зарубежных стран с развитой рыночной экономикой. Практика отечественного бухгалтерского учета также показывает, что применение методов, основанных на быстром предоставлении данных управленческому персоналу, повышает эффективность учета в целом. Оперативность получения информации позволяет немедленно принимать меры по ликвидации возникающих отклонений от запланированной величины расходования ресурсов, усиливать контроль величины понесенных затрат в каждой бизнес-единице. Вторая группа методов учета прошлых затрат на про-
56
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жгоРЪЯ- ъ
'ЦарА^Кискбсй ушИ
13 (28)-2004
Методы калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг
Организационные предпосылки:
Уровень 1
По оперативности контроля над формированием затрат на производство
1.1 [ Признак^слассификации: период формирования затрат на производство
2^1
Классификация методов учета затрат на производство и способов калькулирования себестоимости промышленной продукции
Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости готовой продукции в процессе производства
Методы учета прошлых затрат на производство
Отраслевые особенности:
Уровень II
| По объектам учета затрат на производство |
| 2.1 | Признак классификации: массовость и серийность производства |
1
Методы учета затрат массового и Методы учета затрат индивидуального
крупносерийного производства и мелкосерийного производства
-,-р, ■ |.................................................................................* Попередельный метод
1 ............. ^
Норм^г
тивный метод
Однопередельный (пооперационный, _попроцессный) метод
Позаказный метод
Поиздельный метод
+ ~
Подетальный метод
Инвентарно-индексный
2.2 Признак классификации: наличие норм и нормативов расхода __ресурсов и учет отклонений фактических затрат
2.3 Признак классификации: возможность исчисления сокращенной __производственной себестоимости_
X
2.3 Признак классификации: возможность исчисления сокращенной _производственной себестоимости_
и
Метод директ-костинг
Метод стандарт-кост
Уровень III
Методы сводного учета затрат на производство
3.1
Признак классификации: по формам контроля за формированием себестоимости
Полуфабрикатный вариант сводного учета
Бесполуфабрикатный вариант сводного учета
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жгсръя ъ 7я>упжгсм
57
^прг^Нгсасий сршн
13 (28)-2004
изводствотрадиционно применяется в России исходя из сложившихся особенностей хозяйственной деятельности каждого конкретного предприятия.
На втором классификационном уровне методы калькулирования себестоимости группируются по объектам учета затрат на производство. В массовых и серийных производствах применяется группа методов, в которых учет ведется по таким объектам, как переделы, операции, процессы, группы однородных изделий, отдельные изделия, части изделий, детали. В мелкосерийном производстве применяется группа методов, где учет ведется по таким объектам, как заказы. Здесь также целесообразно использовать аналитические признаки, не зависящие от масштабов производства.
Во-первых, в России традиционно составлялись отраслевые инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции. В настоящее время большинство из них устарело, работа над новыми методическими указаниями не закончена, а для некоторых отраслей экономики не ведется совсем. В таких условиях практикующие бухгалтеры вынуждены обращаться к отечественной практике производственного учета, обогащенной положительным зарубежным опытом управления. В настоящее время, на взгляд автора, не следует категорически отказываться от традиционных методов, непременными условиями применения которых является наличие норм расхода материальных и трудовых ресурсов, нормативов использования средств производства, смет накладных расходов, организации учета отклонений фактических расходов от норм и нормативов. Несмотря на то, что многие стандарты, применяемые в советском производственном учете, потеряли свою значимость, во многих отраслях отечественного производства, в тяжелом машиностроении, в судостроении и самолетостроении, в электротехнической промышленности, в строительстве зданий и сооружений различного назначения соблюдение требований различных технических условий, сертификатов и т.п. является очень актуальным.
Нормативный метод калькулирования себестоимости продукции характеризуется тем, что на предприятии по каждому виду продукции, работ, услуг на основе действующих норм и смет расходов составляется предварительная калькуляция нормативной себестоимости. Если бы в течение отчетного периода все затраты предприятия соответствовали действующим нормам, нормативам и сметам, а объем производства - запланированному объему, тогда фактическая себестоимость была бы рав-
на нормативной. Исходя из этого, учет организуется в разрезе текущих затрат по нормам, их изменениям и отклонениям от норм. Данные о выявленных отклонениях позволяют ответственным лицам всех функциональных бизнес-единиц предприятия управлять процессом формирования затрат и себестоимости, а бухгалтерии калькулировать фактическую себестоимость путем прибавления к нормативной себестоимости или вычитания из последней соответствующей доли отклонений от норм по каждой статье калькуляции. Преимуществом нормативного метода является оперативность получения данных о величине отклонений и, соответственно, возможность корректировки ситуации уже в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг. Применение этого метода равно эффективно как в массовом, крупномасштабном, так и в мелкосерийном производстве. Можно также рекомендовать использование этого метода в сочетании с другими методами, которые больше отвечают особенностям хозяйственной деятельности предприятия.
Позаказный метод калькулирования себестоимости применяется в мелкосерийном производстве, выпускающем неповторяющиеся или редко, в неопределенные промежутки времени, повторяющиеся виды продукции. Кроме того, использование этого метода возможно во вспомогательных, например в ремонтных, инструментальных, производствах промышленных предприятий. За рубежом широко практикуется нормативно-позаказ-ный метод в компаниях, оказывающих различные услуги или выполняющих определенные виды работ на основании заключенных договоров. При позаказном методе объектом учета является каждый отдельный производственный заказ, открываемый на заранее установленную однородную партию продукции или определенный объем выполняемых работ, оказываемых услуг. Управленческий персонал предприятия осуществляет планирование и предварительный расчет затрат по каждому заказу, исходя из норм, нормативов и смет. В финансовой бухгалтерии аналитический учет затрат строится в разрезе открытых заказов, при этом внутри •каждого заказа понесенные затраты калькулируются по периодам их возникновения и в разрезе установленной номенклатуры калькуляционных статей расходов. Прямые затраты относятся на соответствующий заказ по первичным документам, а косвенные - пропорционально установленным базам распределения. Фактическая себестоимость каждого заказа определяется после завершения ра-
58
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: ШбРЪЯ- ъ тп&пекл
^прг^^Ягеасий цге*п
13 (28)-2004
бот по нему путем суммирования и является не средней, а определенной, точной величиной. Калькуляция фактической себестоимости каждого вида выполненной работы или оказанной услуги производится способом прямого расчета: сумма всех затрат делится на количество входивших в этот заказ работ или услуг. Если до окончания заказа в целом часть его выполнена и сдана заказчику, то она оценивается по плановой (сметной) себестоимости или по фактической себестоимости однородных видов работ или услуг, выполнявшихся ранее с учетом текущих изменений в условиях выполнения работ или оказания услуг. Относительная простота калькулирования себестоимости, являющаяся явным преимуществом этого метода, способствует его распространению на предприятиях с физико-химическими процессами при выпуске отдельных видов продукции (отдельные заказы на химические реактивы), а также в судостроении, авиастроении, турбиностроении.
Попеределъный метод калькулирования себестоимости характерен для массовых производств, в которых исходное сырье или материалы последовательно превращаются в готовую продукцию. Производственно-технологический процесс имеет несколько последовательных стадий - переделов. Каждый передел завершается выпуском промежуточных полупродуктов-полуфабрикатов, которые могут в таком виде продаваться на сторону. Эти переделы и являются объектами калькулирования. В учете информация о фактических затратах накапливается в течение отчетного периода, в конце которого происходит распределение понесенных затрат между объектами калькулирования. Отклонения от нормативной (сметной) себестоимости выявляются после завершения процедуры калькулирования. Попередельный метод, по сравнению с нормативным, имеет более низкий уровень оперативности составления и получения управленческим персоналом учетных данных, а, следовательно, он имеет более низкий уровень контроля величины израсходованных ресурсов и процесса формирования себестоимости продукции. Тем не менее он широко используется на предприятиях нефтеперерабатывающей, металлургической, химической*, целлюлозно-бумажной, хлопчатобумажной, текстильной, стекольной, фарфорофаянсовой, пищевой отраслей промышленности, в промышленности строительных материалов, а также в литейных цехах машиностроительных заводов.
Разновидностью попередельного метода является однопеределъный (пооперационный, попроцесс-
ный) метод учета, где весь технологический цикл производства состоит из одного передела, внутри которого выделяются отдельные операции. При этом затраты на производство продукции, сгруппированные в разрезе калькуляционных статей, относятся при планировании и учете ко всей продукции этого одного определенного передела. Применение пооперационного метода возможно только в том случае, когда в процессе производства вырабатывается только готовая продукция, и на отдельных его стадиях не изготавливаются полуфабрикаты. В противном случае объединение процесса производства в один передел будет искусственным, создающим видимость единого процесса, который в действительности состоит из самостоятельных переделов, выпускающих свою продукцию - полуфабрикаты. В условиях применения пооперационного метода учета выпускаемая продукция может различаться по видам или сортам. В этом случае калькулирование себестоимости продукции осуществляется предварительной группировкой затрат по отдельным ее видам (если часть затрат учитывается прямым путем по отдельным видам продукции, а остальные распределяются между ними косвенно пропорционально какой-нибудь определенной базе) или с помощью способа коэффициентов. Кроме того, в некоторых производствах, учитывающих затраты в один передел, где добывается или вырабатывается однородная продукция и, по существу, нет незавершенного производства, отпадает необходимость распределять затраты между выпуском готовой продукции и незавершенным производством, с одной стороны, и между отдельными видами (сортами) продукции - с другой. Примером могут служить предприятия добывающих отраслей промышленности, электростанции и теп-лостанции.
Поиздельный метод калькулирования себестоимости относится к группе методов, используемых в массовых и крупносерийных производствах. Объектом калькулирования является отдельное изделие или группа однородных изделий. Сущность этого метода состоит в том, что планирование и учет затрат на производство осуществляются по каждому изделию в разрезе установленной номенклатуры калькуляционных статей расходов. Себестоимость единицы продукции калькулируется путем деления суммы всех затрат на производство на количество изготовленной продукции данного вида. При поиздельном методе себестоимость изделия представляет собой среднюю величину затрат на изготовление этого изделия в течение отчетного пе-
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: ЖВСРЪЯ. ъ ърахжкха
59
13(28) - 2004
риода. Поиздельный метод чаще всего применяется в таких отраслях, как машиностроение, некоторые производства химической промышленности, в швейной промышленности.
Разновидностью поиздельного метода является подетальный метод калькулирования себестоимости, отличительной особенностью которого является учет затрат на производство по отдельным наименованиям изготовляемых деталей, а затем по сборке их в узлы и по сборке узлов в изделия. При этом себестоимость изделия калькулируется путем сложения себестоимости образующих его деталей и расходов на сборку изделия в целом. Опыт показывает, что подетальный метод учета затрат на производство с точки зрения техники его осуществления довольно сложен и трудоемок. Особенно большие трудности возникают при его использовании в производствах, вырабатывающих изделия, состоящие из сотен тысяч, а иногда и десятков тысяч разных деталей. Поэтому в современных условиях использование этого метода ограниченно.
Инвентарно-индексный метод калькуляции себестоимости, используемый на практике, также относится к группе методов массового производства. При этом методе учет прошлых затрат на производство организуют в течение месяца без подразделения по нормам и отклонениям от норм по видам продукции или по производству в целом. Себестоимость выпущенной продукции определяется на основе данных инвентаризации и оценки остатков незавершенного производства на конец месяца. На стоимость этих остатков уменьшаются затраты на производство за месяц. Затем по каждой калькуляционной статье исчисляют индекс -отношение фактических затрат на производство к нормативным (сметным) затратам, который используется для расчета фактической себестоимости отдельных видов продукции. Применение ин-вентарно-индексного метода позволяет сократить трудоемкость учетных работ, так как затраты не контролируются в процессе производства. Однако при этом снижается уровень контроля величины израсходованных ресурсов, поскольку причины отклонений от норм не выявляются, а фактическая себестоимость определяется не оперативно, а пропорционально нормативной (сметной) себестоимости.
Выделение следующей группы методов обусловлено тем, что в последнее время появились рекомендации исчислять сокращенную производственную себестоимость. В связи с этим в отечественной практике бухгалтерского учета применя-
ются заимствованные из зарубежного опыта методы — «директ-костинг» и «стандарт-хост».
Метод «директ-костинг» распространен на предприятиях экономически развитых стран. Исчисление себестоимости продукции исходя из величины прямых затрат на производство с отнесением накладных затрат непосредственно на счет «Продажи» объясняется стабильностью развитых рыночных отношений, когда сложившаяся на рынке цена реализации готовой продукции предприятия в течение продолжительного периода времени остается практически неизменной. В случае колебания рыночных цен или необходимости прогнозирования производства новых видов продукции управленческий персонал такого зарубежного промышленного предприятия всегда имеет возможность рассчитать полную себестоимость путем прибавления к сокращенной себестоимости доли накладных расходов по установленным на предприятии нормам. Широкое применение этого метода в настоящее время в России не представляется целесообразным. Процессы формирования рыночной экономики в нашей стране еще не завершены. Рынок не является стабильным, поэтому во избежание экономических потерь, отечественные предприятия калькулируют полную фактическую себестоимость продукции.
Метод «стандарт-кост». Своеобразным отличием этого метода от метода «директ-костинг» является условие жестко определенных норм и нормативов, которые в течение всей хозяйственной деятельности предприятия не изменяются либо изменяются чрезвычайно редко и на незначительную величину. Примером может служить фармакологическая отрасль промышленности.
На третьем классификационном уровне осуществляется выделение методов сводного учета затрат на производство, обусловленных необходимостью расчета себестоимости полуфабрикатов.
Бесполуфабрикатный вариант сводного учета не предусматривает составления калькуляции себестоимости полуфабрикатов, и передача их из цеха в цех не сопровождается перечислением их себестоимости в системе счетов бухгалтерского учета. В - этом случае затраты на изготовление полуфабрикатов даже после их передачи учитываются в це-хах-изготовителях в разрезе калькуляционных статей расходов.
Полуфабрикатный вариант сводного учета характеризуется, во-первых, калькулированием себестоимости полуфабрикатов по местам их изготовления (цехи) и, во-вторых, перечислением се-
60
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: Ж£бРШ ъ ЪРА-ХЖЪЫ
^нрг^Нгеасий цгем,
13 (28)-2004
бестоимости полуфабрикатов при передаче их из цеха в системе счетов бухгалтерского учета. При этом полуфабрикаты оцениваются по фактической себестоимости или учитываются в текущем порядке по нормативной (плановой) себестоимости с последующим доведением ее до фактической. В цехах-получателях полуфабрикаты отражаются по комплексной статье «Полуфабрикаты собственного производства». Полуфабрикатный сводный учет имеет существенные преимущества для усиления контроля за снижением затрат на производство. В условиях применения этого варианта осуществляется текущий бухгалтерский учет движения полуфабрикатов собственного изготовления, контроль остатков незавершенного производства и его инвентаризация по каждому цеху в отдельности. Все это является необходимым условием правильной организации управленческого учета на предприятии, действенного контроля за снижением себестоимости продукции и повышением рентабельности производства, так как при подведении результатов принимаются во внимание также усилия коллектива цеха, каждой бизнес-единицы, направленные на возможно более эффективное использование полуфабрикатов. Широкое применение полуфабрикатного варианта сводного учета затрат имеет особенно важное значение в связи с переходом промышленных предприятий на новую систему планирования и экономического стимулирования. Оперативность контроля также согласуется с требованиями МСФО, сближение с которыми является целью ряда преобразований и изменений бухгалтерского учета России в ближайшем будущем.
Применение каждого из этих вариантов сводного учета затрат на производство позволяет определить фактическую себестоимость продукции. При этом независимо от применяемого варианта осуществляется систематический оперативный контроль за движением полуфабрикатов в процессе производства. Различие состоит лишь в применении разных форм контроля: в первом случае контроль ограничивается только оперативным учетом движения полуфабрикатов, а во втором случае полуфабрикаты собственной выработки являются объектом системного бухгалтерского учета и калькулирования их себестоимости.
Проблемы обоснования и использования методов калькулирования для обеспечения сопоставимости себестоимости продукции и результатов производства с целью его развития требуют тщательного изучения отечественного и зарубежного практического опыта. Условия использования отдельных методов требуют четкой отраслевой регламентации с помощью научно-практических разработок, поскольку в противном случае экономические потери предприятий из-за несовершенства калькуляционного дела будут резко возрастать. В то время как научно обоснованное использование методов калькулирования в управленческом учете, особенно в условиях рыночной экономики, дает возможность более точно определить экономическую базу для формирования цен на конкретном предприятии. Выбранный метод должен быть закреплен внутренним положением организации управленческого учета затрат предприятия.
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жгоръя ъ тамктсм
61
