CC BY
158
ВОПРОСЫ ПРАВОПРИМЕНИТЕЛЬНОЙ ПРАКТИКИ
(DE LEGE LATA)
Е. Ф. Мосин *
КАТЕГОРИЯ «НАЛОГОВАЯ ВЫГОДА» В НАЛОГОВОЙ ПРАКТИКЕ
За период с 1992 г. Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ (далее — Пленум ВАС РФ) принял 17 постановлений по вопросам налогообложения. Из них только два—постановление от 28.02.2001 N° 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» и постановление (совместного Пленума ВАС РФ и Верховного Суда РФ) от
11.06.1999 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации»—сопоставимы по тому влиянию, которое, несомненно, окажет на налоговую практику, причем не только судебную, недавнее постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление № 53). И это при том, что первые два постановления охватывают широкий спектр различных по содержанию налоговых вопросов, а последнее рассматривает только один вопрос, причем использует для этого понятие налоговой выгоды, которое прежде почти не фигурировало ни в теории, ни в практике налогообложения.
На первый взгляд может показаться, что для утверждения о столь большой значимости Постановления № 53 еще нет сколько-нибудь значимых оснований. Ведь Постановление № 53 лишь недавно стало
* Кандидат технических наук, доцент кафедры правового регулирования экономики Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов, адвокат Санкт-Петербургской городской коллегии адвокатов.
применяться в судебной практике, в то время как по данным ИПС «Кодекс» на постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 ссылаются 7758 постановлений федеральных арбитражных судов (далее — ФАС), из них 1870 постановлений 2006 года; на постановление Пленума ВАС РФ от
11.06.1999 № 41/9 ссылаются 1023 постановления ФАС (согласно пп. 3 п. 4 ст. 170 АПК РФ в мотивировочной части решения арбитражного суда могут содержаться ссылки на постановления Пленума ВАС РФ по вопросам судебной практики). Для сравнения: по данным ИПС «Кодекс» до середины 2006 г. словосочетание «налоговая выгода» фигурировало лишь в 9 постановлениях ФАС.
Однако надо учитывать, что Постановление № 53, будучи в силу п. 2 ст. 13 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в Российской Федерации» (последняя редакция от 25.03.2004) обязательным для арбитражных судов, влечет перенос акцента в налоговых спорах с недобросовестности налогоплательщика1 на необоснованность его налоговой выгоды, а по данным ИПС «Кодекс» федеральные арбитражные суды России в совокупности вынесли 10636 кассационных постановлений, в которых содержится сочетание слова «налогоплательщик» со словом, начинающимся с «недобросовестн», из них 3144 постановления 2006 года (для сравнения: постановлений ФАС, в которых используется слово «недобросовестный» и (или) производные от него, но не в связи с налогоплательщиком, всего лишь 1560 за все время). И это при том, что в Налоговом кодексе понятие добросовестности или недобросовестности не используется.2
Перенос в налоговых спорах акцента с недобросовестности налогоплательщика на необоснованность его налоговой выгоды ведет, с одной стороны, к тому, что налогоплательщику для выигрыша налогового спора в суде достаточно показать несостоятельность доказательств, приводимых налоговым органом в качестве свидетельств необоснованности налоговой выгоды налогоплательщика (тем самым фактически снимается и обвинение в недобросовестности), а с другой стороны, к тому, что и налоговому органу для выигрыша спора достаточно доказать необоснованное
1 На сегодня лучшей работой о применении категории «недобросовестность» в налоговом праве является исследование С. В. Савсериса (Савсерис С. В. Категория «добросовестность» в налоговом праве. М., 2007).
2 Обоснование и оспаривание добросовестности в гражданских спорах рассмотрено К. И. Скловским (Скловский К И. Работа адвоката по обоснованию и оспариванию добросовестности в гражданских спорах. М., 2004).
получение налоговой выгоды. Как образно отмечалось в литературе, «если раньше суды определяли, есть ли у налогоплательщика „совесть”, то теперь, видимо, станут определять, есть ли у него „разум”».3 Обвинение налогоплательщика в недобросовестности при этом не востребуется по сути, т. к. признание факта необоснованного получения налоговой выгоды уже само по себе намекает на определенную недобросовестность лица, эту выгоду получившего. Вместе с тем, термин «недобросовестный налогоплательщик», возможно, и не исчезнет в ближайшем будущем из лексикона представителей налоговых органов в суде, поскольку обвинение в недобросовестности, неся несомненный психоэмоциональный заряд, может повлиять в нужном налоговому органу направлении на формирование убеждений суда, оценивающему (п. 1 ст. 71 АПК РФ и п. 1 ст. 67 ГПК РФ) доказательства по своему внутреннему убеждению, хотя и основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.
Жизнестойкости термина «недобросовестный налогоплательщик» и оправданию его применения налоговыми органами будут способствовать и уже принятые акты Конституционного Суда РФ, в которых этот термин используется: определения от 18.01.2005 № 36-О, от 08.04.2004 № 168-О, от 22.01.2004 № 41-О, от 25.07.2001 № 138-О, а также его же акты, в которых используется термин «добросовестный налогоплательщик»: постановления от 28.10.1999 № 14-П и от 12.10.1998 № 24-П; определения от 27.12.2005 № 503-О, от 16.10.2003 № 329-О, от 14.05.2002 № 108-О, от 10.01.2002 № 4-О, от 25.07.2001 № 138-О, от 04.12.2000 № 243-О, от
01.07.1999 № 97-О; вместе эти термины используются в Определении от 18.01.2005 № 36-О. И хотя, как указал в своем особом мнении по делу о проверке конституционности положений ст. 113 НК РФ (Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 № 9-П) судья Конституционного Суда А. Л. Кононов, Конституционный Суд в Определении от 18.01.2005 № 36-О «категорически отверг универсализацию употребления понятия „недобросовестный налогоплательщик”» (в Определении от 18.01.2005 № 36-О указано на недопустимость осуществленной Арбитражным судом города Москвы универсализации выводов, содержащихся в Определении Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 № 138-О), налоговые органы в спорах с налогоплательщиками эту универсализацию практиковали широко, ибо с ней «налоговые органы получили возможность наказания
3 Кунин Л. Сделка под следствием // ЭЖ Юрист. 2006. № 44.
налогоплательщиков за деяния, не нарушающие норм объективного права и, следовательно, не составляющие правонарушений. Само по себе недобросовестное поведение стало трактоваться налоговыми органами как самостоятельное налоговое правонарушение — неправомерное вредоносное действие».4
Поскольку последние два года правоприменительная практика с использованием расплывчатого и неопределенного понятия «недобросовестный налогоплательщик» подвергалась довольно ожесточенной критике со стороны юридической общественности5, ВАС РФ сделал прошлой осенью попытку выработать рекомендации, ориентирующие суды в отношении признания тех или иных фактов в качестве свидетельств налоговой недобросовестности налогоплательщика. Попытка оказалась неудачной, и соответствующий документ так и не появился. Одной из главных причин оказались терминологические сложности, связанные с использованием понятия «недобросовестность».6
Впрочем, как показывает история, попытки введения (хотя бы и не законодательным путем) в правоприменительную практику норм или «нормоподобных» конструкций, использующих категории морали, не приводят к повышению моральности общества и, более того, могут способствовать распространению аморального поведения (через рост коррупционности правоприменителей и т. д.). Это достаточно известное положение; например, еще Гегель указывал: «Государству не пристало издавать законы о том, что граждане его должны быть моральными, подобные законы были бы смехотворны и противоречивы»7. И далее: «В древних законодательствах часто встречаются заповеди морали, однако в качестве положительных законов они были бы лишь законами тирании».8
Представляется, что смена критерия (добросовестный/ недобросовестный налогоплательщик и обоснованная/необоснованная
4 Белов В. А. К вопросу о недобросовестности налогоплательщика: критический анализ правоприменительной практики. М., 2006. С. 27.
5 Самый лучший критический анализ проблемы дан в работе В. А. Белова. См.: Белов В. А. К вопросу о недобросовестности налогоплательщика...
6 Все делалось ради налогоплательщика. Интервью с начальником Управления законодательства ВАС РФ Дедовым Д. И. // Экономика бизнеса. Приложение к еженедельнику «Экономика и жизнь». 2007. № 14. С. 2.
7 Гегель Г.-В.-Ф. Позитивность христианской религии // Гегель Г.-В.-Ф. Работы разных лет: В 2-х т. Т. 1. М., 1970. С. 128.
8 Приложение (Новые источники по «Философии права») // Гегель Г.-В.-Ф. Философия права. М., 1990. С. 445.
налоговая выгода), которым суд оперирует при разрешении налогового спора, в целом будет способствовать повышению объективности судебных решений и реализации в судебной практике конституционного положения о равенстве всех перед законом и судом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ). Как справедливо отмечено С. В. Савсерисом, «характерной особенностью критерия „недобросовестность” является неопределенность его правовых
^ 9
последствий» для налогоплательщика.9
В связи с этим стоит заметить, что словосочетание «недобросовестный налогоплательщик» использовалось в официальных документах и до вышеуказанных решений Конституционного Суда РФ, например, в приказе Генпрокуратуры РФ от 03.08.1998 № 51 «О мерах по усилению прокурорского надзора за исполнением налогового законодательства» (утратил силу с 11.02.2003), представлении Генпрокуратуры РФ от 26.06.2000 № 377/3-2000 «Об устранении нарушений законности в налоговой сфере», приказе Московской восточной таможни от 23.01.1998 № 9 «О Порядке учета участников ВЭД в зоне деятельности Московской восточной таможни», приказе Московской западной таможни от 27.03.1998 № 70 «О порядке регистрации и перерегистрации участников ВЭД в зоне деятельности Московской западной таможни», в постановлениях ФАС Московского округа от 25.10.1999 по делу № КА-А40/3494-99, ФАС Волго-Вятского округа от 24.07.2000 по делу № А-38-15/39-2000, ФАС Северо-Западного округа от 03.10.2000 по делу № А56-3558/98, но использовалось лишь как этическая категория, применение которой, естественно, не влекло правовых последствий.
Очевидно, что основная трудность применения критерия налоговой выгоды обусловлена трудностью оценки степени обоснованности получения этой выгоды, на что косвенно указывает уже само название Постановления № 53. Под налоговой выгодой в нем понимается «уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета». Уязвимость этого определения для критики очевидна, если не учитывать замечание его авторов о том, что «определение носит вспомогательный, а не содержательный характер».10
9 Савсерис С. В. Категория «добросовестность» в налоговом праве. С. 162.
10 Все делалось ради налогоплательщика. Интервью с начальником Управления законодательства ВАС РФ Дедовым Д. И. С. 2.
Это определение в Постановлении № 53 дано с оговоркой: «для целей настоящего постановления», но, как верно замечено Л. Бурмистровой, «пусть нас не останавливает формулировка „для целей настоящего постановления”, сфера его применения — вся наша экономическая жизнь».11
В Постановлении № 53 указано также, что «судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики», в связи с чем предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом (результатом, а не целью!) получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в его налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Заметим, что еще ранее Конституционный Суд РФ в своих определениях от 18.01.2005 № 36-О, от 04.12.2003 № 442-О, от 04.12.2003 № 441-О, от 16.10.2003 № 329-О, от 25.07.2001 № 138-О указывал, что в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Однако указывая это, Конституционный Суд указал (в первом же по времени из этих определений) и правовую норму, на которой он основал свой вывод, — п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах надлежит толковать в пользу налогоплательщика. Из этого ясно, что речь здесь идет о презумпции добросовестности налогоплательщика исключительно в сфере публичноправовых — налоговых отношений.
В отличие от этого указание в Постановлении № 53 на презумпцию добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики несколько двусмысленно, ибо допускает толкование как в том смысле, что речь идет о презумпции добросовестности в сфере налоговых правоотношений налогоплательщиков и иных субъектов экономических правоотношений, так и в том смысле, что речь идет о презумпции добросовестности субъектов правоотношений (в том числе налогоплательщиков) в сфере экономики вообще, когда возникновение у этих субъектов налоговых обязанностей является лишь побочным эффектом их экономических правоотношений (применительно ко второму варианту толкования уместно здесь назвать в качестве примера п. 1 ст. 40 НК РФ, согласно которому, если иное не предусмотрено ст. 40 НК РФ, то для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная
11 Бурмистрова Л. ВАС сделал вклад в экономическую науку // Экономика и жизнь. 2007. № 14. С. 3.
сторонами сделки, и пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен).
Думается все же, что правильным является первый вариант толкования, т. к. о презумпции добросовестности в Постановлении № 53 говорится в свете того, что из нее исходит судебная практика разрешения налоговых споров, а в ее рамках не возникает вопрос о применении п. 2 ст. 6, п. 3 ст. 10, п. 3 ст. 53, абз. 2 п. 1 ст. 220, абз. 2 п. 2 ст. 223, абз. 1 п. 1 ст. 234, ст. 302, 303, п. 3 ст. 602, ч. 2 ст. 662 ГК РФ.12 Для презюмирования налоговой добросовестности участников гражданского оборота, хотя бы по причине содержащегося в п. 3 ст. 2 ГК РФ запрета на применение гражданского законодательства к налоговым отношениям, если иное не предусмотрено законодательством. В связи с этим уместно отметить, что в сфере гражданского права «добрая совесть защищается не потому, что право имеется, а потому, что права нет».13
Очевидно, что налогоплательщику было бы желательно получить простой и ясный критерий различения обоснованной и необоснованной налоговых выгод, в противном случае злоупотребления чиновников в принципе не исключаемы. Но также очевидно, что сформулировать такой критерий на все случаи налоговой жизни невозможно; возможно лишь указать ориентиры, руководствуясь которыми следует отличать обоснованную налоговую выгоду от необоснованной. Именно это и сделано в Постановлении № 53, где названы лишь отдельные случаи, когда налоговая выгода может быть признана необоснованной или не может быть признана обоснованной. В связи с этим укажем на ошибочность существующих в литературе утверждений о том, что «все перечисленные в Постановлении № 53 случаи „необоснованной налоговой выгоды” на самом деле являются признаками преступления, не входящего в сферу компетенции арбитражного суда»14, ибо утверждающий это не отличает налоговые правонарушения (определение которым дано в ст. 106 НК РФ, а виды предусмотрены в главе 16 НК РФ) от налоговых преступлений, предусмотренных статьями 198199.2 УК РФ.
Разработчикам Постановления № 53 не удалось обойтись без использования в нем (а следовательно, и без введения в налоговую
12 Выборка: Белов В. А. К вопросу о недобросовестности налогоплательщика... С. 2.
13 Эта замечательно меткая формулировка принадлежит К. И. Скловскому. См.: Скловский К. И. Работа адвоката... С. 10.
14 Бурмистрова Л. ВАС сделал вклад в экономическую науку... С. 3.
практику) содержательно неопределенных и многозначных, а потому неизбежно спорных понятий, например: «действительный экономический смысл» хозяйственной операции, «подлинное экономическое содержание» хозяйственной операции, «реальная предпринимательская или иная экономическая деятельность», «экономический эффект».
Анализ Постановления № 53 показывает, что, хотя в нем об этом прямо и не говорится, однако названные понятия используются для введения в налоговую практику России доктрины деловой цели, часто применяемой в судебной практике по налоговым спорам развитых стран. Особенно широко она применяется в США, где «операции, которые мотивированы исключительно налоговыми соображениями, должны игнорироваться. Требование существования предпринимательской цели является установившимся принципом налогового права. Он закреплен в нескольких нормах нормативных актов министерства финансов».15
В российской судебной практике по налоговым спорам прежних лет доктрина деловой цели применялась редко, — по крайней мере, до упоминания о деловой цели в заявлении Секретариата Конституционного Суда РФ от 11.10.2004 «Об Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 года № 169-О» и в посвященном этому заявлению письме ВАС РФ от 11.11.2004 № С5-7/уз-1355 (до этого можно назвать лишь отдельные редкие случаи применения доктрины, например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.09.2003 по делу № Ф08-3404/03-1289А, А32-4884/2003-55/154). После указанных заявления Секретариата Конституционного Суда РФ и письма ВАС РФ постановления ФАС по налоговым спорам, которые можно счесть использующими эту доктрину, исчисляются несколькими сотнями, однако ни о каком сопоставлении с количеством постановлений, оперирующих категорией «недобросовестность» применительно к налогоплательщику, не может быть и речи.
С принятием Постановления № 53 картина кардинально изменяется. Анализ судебной практики последних месяцев показывает, что применение судами доктрины деловой цели при разрешении налогового спора постепенно становится обыденным явлением.
Главный недостаток критерия, основанного на использовании категории недобросовестности при разрешении налоговых споров, очевиден
15Бернам У. Правовая система Соединенных Штатов Америки. 3-й выпуск. М., 2006.
С. 988.
и заключается в его субъективно-оценочном характере, избавиться от которого в нем невозможно. Этот недостаток присущ и критерию, основанному на применении доктрины деловой цели, хотя в нем он проявляется гораздо слабее. Авторам Постановления № 53 удалось избежать этого недостатка в определении налоговой выгоды (в этом определении использованы только понятия и термины НК РФ), но при построении критерия, использующего понятие деловой цели, это невозможно, ибо оценка лежит в самой основе применения этого понятия. Такой же недостаток присущ и другому критерию, вводимому Постановлением № 53 в судебную практику, — критерию должной осмотрительности и осторожности.
В заключение заметим, что одна из лучших оценок Постановлению № 53 дана С. Г. Пепеляевым, заметившим: «Значение этого документа в том, что впервые более или менее четко обозначен вектор развития судебноарбитражной практики, а за ней и законодательства, нацеленный на использование подходов и методов, применяемых в экономически развитых странах».16
Российская же специфика этого вектора в связи с Постановлением № 53 правильно описана Е. А. Арора: «... суд (ВАС РФ — Е. М.) продолжает тенденцию, уже наметившуюся в российской правоприменительной практике, когда органы судебной, а не законодательной власти, как это должно быть в соответствии с конституционно закрепленным принципом разделения властей, вводят новые нормы права, на основании которых будет производиться рассмотрение судами налоговых споров. Поэтому складывается ситуация, когда все основания для получения налогоплательщиком налоговой выгоды предусмотрены на законодательном уровне. А основания для отказа в ее предоставлении при отсутствии нарушения налогоплательщиком норм, содержащихся в законе, содержатся в акте органа власти судебной».17
В качестве примера иного подхода к введению норм, о которых здесь идет речь, можно указать применение доктрины деловой цели в директивах Европейского союза по вопросам налогообложения.18
16Пепеляев С. Г. Преодолевая кризис законности // Налоговед. 2006. № 11 (Электронная публикация в СПС «Гарант»).
17АрораЕ. А. Необоснованная налоговая выгода. М., 2007. С. 207.
18 Захаров А. С. Налоговое право Европейского Союза: действующие директивы ЕС в сфере прямого налогообложения. М., 2006.
