CC BY
73
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК657: 330.332.013
КАПИТАЛИЗАЦИЯ ЗАТРАТ В УЧЕТЕ ИНВЕСТИЦИОННО-СТРОИТЕЛЬНОЙ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Д. В. ЛУГОВСКОЙ,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных lugovskoy@econ. kubsu. ru Д. А. БУГАЕВ, кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных Тел.: 8 (861) 219-95-01, доб. 201 Кубанский государственный университет
Достоверное отражение хозяйственных операций по учету инвестиционно-строительной деятельности требует четкой идентификации роли и функций ее участников. Это осложняется возможностью совмещения функций заказчика, подрядчика, инвестора, пользователя и застройщика в различных комбинациях при отсутствии единого подхода к толкованию данных понятий в гражданском законодательстве и законодательстве, регулирующем бухгалтерский учет.
Ключевые слова: долгосрочные инвестиции, капитализация затрат, инвестор, заказчик, подрядчик, пользователь объектов капитальных вложений, застройщик.
Развитие российской экономики на пути рыночных преобразований ведет к росту инвестиционной активности ее субъектов
в двух основных формах — реальных инвестициях (в здания, сооружения, оборудование) и финансовых (в ценные бумаги). В первом случае принято говорить о капитальных вложениях, во втором — о финансовых. Именно такие формулировки закрепились в бухгалтерском учете и служат критерием разграничения осуществляемых организацией инвестиционных затрат.
В табл. 1 представлена сравнительная классификация затрат, исходя из критериев срочности (долгосрочные, краткосрочные) и формы (реальные, финансовые).
Существует множество трактовок понятия «инвестиции» как в широком, так и в узком смысле, но в большинстве случаев под ними принято понимать долгосрочные вложения капитала в
Таблица 1
Сравнительная классификация затрат, исходя из критериев срочности и формы
Классификация затрат по форме Классификация затрат по срочности
Долгосрочные (инвестиции) Краткосрочные
Реальные Капитальные вложения Текущие затраты
Финансовые Долгосрочные финансовые вложения Краткосрочные финансовые вложения
отдельные виды экономической деятельности внутри страны и за рубежом1.
Остановимся подробнее на долгосрочных инвестициях, осуществляемых в форме капитальных вложений, поскольку именно они представляют первостепенный интерес для развития экономики государства, а также характеризуются довольно широким кругом участников инвестиционного процесса, большим объемом регламентирующей документации и, как следствие, связаны с наибольшими сложностями при отражении в бухгалтерском учете и отчетности.
Этому вопросу посвящено довольно много статей и комментариев, в которых сравниваются действовавшие ранее и новые нормы соответствующих положений по бухгалтерскому учету, иных нормативных актов, рассматриваются практические особенности отражения в учете тех или иных операций, связанных с выполнением договоров строительного подряда, и т. п.
Однако, как показывает практика, все они в большей или меньшей степени сталкиваются с проблемой идентификации роли и функций участников инвестиционной деятельности, что необходимо для определения состава счетов, на которых каждая из сторон должна учитывать осуществляемые хозяйственные операции. Несмотря на то, что российская законодательная база содержит такие определения, дискуссии как среди теоретиков, так и среди практических работников продолжаются.
Один из основных затрагиваемых при этом вопросов связан с выбором счетов, на которых следует учитывать затраты участников инвестиционно-строительной деятельности. Наиболее распространенной считается точка зрения, при которой заказчик (застройщик) использует счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», а подрядчик — счет 20 «Основное производство». В
1 Ожегов С. И., ШведоваН. Ю. Толковый словарь русского языка. М., 1992.
первом случае речь идет о капитализации затрат, во втором — о декапитализации. Но ситуация усложняется тем, что на практике участник может сочетать в различных комбинациях функции пользователя, инвестора, заказчика и подрядчика. Кроме того, в нормативных документах разного уровня используются различные термины (например, «заказчик» и «застройщик») что также не добавляет ясности.
Как отмечает Н. А. Адамов, «отсутствие четкой и однозначно трактуемой понятийной основы инвестиционно-строительной деятельности к настоящему времени стало серьезной пробле-мой»2. В этом с ним согласны такие ученые, как И. А. Аврова, А. Ю. Грибков, Т. Л. Крутякова, З. С. Туякова, Ф. Н. Филина и др.
Наличие единой однозначно трактуемой системы понятий позволит обеспечить адекватное отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете, избавиться от присущей данной его области высокой степени неопределенности.
В качестве субъектов инвестиционной деятельности Федеральный закон от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее — Федеральный закон об инвестиционной деятельности) называет инвесторов, заказчиков, подрядчиков и пользователей объектов капитальных вложений, а также указывает, что они вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними (ст. 4).
В то же время Градостроительный кодекс РФ, Федеральный закон от 17.11.1995 № 169-ФЗ «Об архитектурной деятельности в Российской Федерации», Федеральный закон от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые
2 Бухгалтерский учет в строительстве / под ред. Н. А. Адамова. СПб.: Питер, 2006.
законодательные акты Российской Федерации» (далее — Федеральный закон о долевом строительстве) оперируют понятием «застройщик».
Последнее лежит в несколько иной плоскости и представляет интерес с точки зрения государственного и иного регулирования, контроля и надзора за строительной деятельностью. Это лицо, ответственное за строительство. Согласно Федеральному закону «Об архитектурной деятельности в Российской Федерации» «застройщик» и «заказчик» — это синонимы (ст. 3): «Заказчик (застройщик) — гражданин или юридическое лицо, имеющие намерение осуществить строительство, реконструкцию архитектурного объекта, для строительства которого требуется разрешение на строительство, — обязан иметь архитектурный проект, выполненный в соответствии с архитектурно-планировочным заданием».
Отмеченное обстоятельство подчеркивает тот факт, что любому понятию присущи как общие (системообразующие) признаки (в большинстве случаев — единственный признак), которые определяют его отличие от остальных, независимо от области использования данного понятия, так и частные (специфические) характеристики, обусловленные областью его применения. Иными словами, универсальное определение какого-либо термина в широком смысле может быть конкретизировано подмножеством узкоспециальных определений, акцентирующих внимание на частных дополнительных свойствах, важных для соответствующей области знаний (строительства, искусства, медицины, учета, налогообложения и т. д.) и не противоречащих этому определению.
Попытаемся вычленить наиболее общие характеристики исследуемых понятий на основе определений, содержащихся в толковых словарях, а затем сопоставить их со специальными определениями, представленными в нормативных актах.
Из слова «застройщик» нельзя уяснить, на чьи средства, для кого и зачем строится объект (здесь может быть много вариантов). Застройщик в общем смысле — это тот, кто что-то строит (обладает правом строительства).
Напротив, «инвестор» — это в первую очередь тот, кто вкладывает средства. При этом вопросы «сколько», «куда», «зачем», «на какой срок» и т. д. — второстепенны.
Ключевая характеристика слова «пользователь» — пользование какой-либо вещью, ее эксплуатация, или, говоря бухгалтерским языком, получение от объекта экономических выгод. В данном случае на второй план отходят форма объекта, наличие права собственности (совокупности прав владения, пользования и распоряжения) и т. д.
«Подрядчик» и «заказчик» — две стороны отношений, одна из которых выполняет определенную работу по заказу другой.
Что касается законодательных определений этих и других понятий, то они могут лишь уточнять (конкретизировать) их определенные свойства и особенности применительно к определенной области регулирования, но не могут изменить их суть.
Определения участников инвестиционно-строительной деятельности, содержащиеся в гражданском законодательстве и нормативных документах по бухгалтерскому учету, систематизированы в табл. 2.
Упростив определение пользователей объектов капитальных вложений, представленное в Федеральном законе об инвестиционной деятельности, который определяет капитальные вложения как инвестиции в основные средства, а также переведя это определение в плоскость бухгалтерского регулирования, можно сделать вывод, что пользователи — это лица, использующие результаты инвестиционной деятельности в качестве основных средств (собственных или арендованных). Следовательно, в бухгалтерском учете пользователя данные объекты должны учитываться в составе основных средств (собственных или арендованных, независимо от того, совмещает ли пользователь функции инвестора или кого-либо еще.
Федеральный закон об инвестиционной деятельности идентифицирует инвесторов как лиц, осуществляющих капитальные вложения. Теоретически это не совсем корректно, поскольку тот, кто осуществляет финансовые вложения — тоже инвестор. Вместе с тем законодателю требовалось ограничить область регулирования именно капитальными вложениями. Однако при этом можно было избежать противоречия, уточнив, о каких инвестициях идет речь, используя, к примеру,
Таблица 2
Определение участников инвестиционно-строительной деятельности в гражданском законодательстве и законодательстве о бухгалтерском учете
Понятие Гражданское законодательство Законодательство о бухгалтерском учете
Пользователи объектов капитальных вложений Физические и юридические лица, в том числе иностранные, а также государственные органы, органы местного самоуправления, иностранные государства, международные объединения и организации, для которых создаются указанные объекты (пользователями объектов капитальных вложений могут быть инвесторы) (Федеральный закон об инвестиционной деятельности, ст. 4)
Инвесторы Физические и юридические лица, осуществляющие капитальные вложения на территории РФ с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством РФ (инвесторами могут быть физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности) (Федеральный закон об инвестиционной деятельности, ст. 4) Организации, осуществляющие затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше 1 года), не предназначенных для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других предприятий (Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций: письмо Минфина России от 30.12.1993 № 160, п. 1.2)
Заказчики Уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов (при этом они не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними; заказчиками могут быть инвесторы) (Федеральный закон об инвестиционной деятельности, ст. 4)
Подрядчики Физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда и (или) государственному или муниципальному контракту, заключаемым с заказчиками в соответствии с Гражданским кодексом РФ (подрядчики обязаны иметь лицензию на осуществление ими тех видов деятельности, которые подлежат лицензированию в соответствии с федеральным законом) (Федеральный закон об инвестиционной деятельности, ст. 4)
Застройщики Физические или юридические лица, обеспечивающие на принадлежащем им земельном участке строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта (Градостроительный кодекс РФ, ст. 1) Предприятия (выполняющие функции по организации строительства, контролю за его ходом, учету производимых затрат) по капитальному строительству в городах, дирекции строящихся предприятий и т. п., а также действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство (Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций: письмо Минфина России от 30.12.1993 № 160, п. 1.4)
такую формулировку, как «инвестиции в форме капитальных вложений».
В любом случае, как уже говорилось, под капитальными вложениями закон недвусмысленно понимает инвестиции в основной капитал (основные средства). Из этого следует, что для инвестора осуществляемые им инвестиции должны стать основными средствами, и только в этом случае их (инвестиции) можно признать таковыми.
Таким образом, в учете инвестора объекты инвестирования должны отражаться в качестве вложений во внеоборотные активы с последующим признанием их результатов в качестве основных средств или доходных вложений в материальные ценности. Первый вариант имеет место при совпадении пользователя и инвестора в одном лице, второй — когда пользователь и инвестор — разные лица. Если же экономический субъект строит объект с целью последующей продажи третьим лицам или же приобретает его с целью перепродажи, то его нельзя назвать инвестором.
Особого внимания заслуживает ситуация, когда строительная фирма осуществляет долевое строительство, т. е. привлекает средства третьих лиц. С одной стороны, данное обстоятельство не мешает признать осуществляемые затраты инвестициями— таковыми считаются «капитальные вложения, осуществляемые с использованием собственных и (или) привлеченных средств». С другой стороны, здесь отсутствуют капитальные вложения, поскольку последние, как отмечено выше, осуществляются исключительно в основной капитал (основные средства). А актив, как известно, принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;
в) организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01).
Ни одно из этих условий у застройщика в отношении объектов, подлежащих передаче участникам (инвесторам) не выполняется:
а) объект долевого строительства не будет использоваться в деятельности строительной организации, поскольку он должен быть незамедлительно передан получателю (участнику долевого строительства). Более того, согласно п. 6 ст. 8 Федерального закона о долевом строительстве при уклонении участника долевого строительства от принятия объекта застройщик по истечении 2 мес. со дня, предусмотренного договором для передачи объекта, вправе составить односторонний акт или иной документ о передаче объекта долевого строительства; в результате за строительной организацией не остается ни права собственности, ни даже одной из его составляющих — права владения, пользования или распоряжения;
б) объект не будет использоваться строительной организацией вовсе, не говоря уже о сроке, превышающем 12 мес.;
в) предполагается не продажа, но передача объекта капитального строительства;
г) объект не способен приносить строительной организации экономических выгод в будущем по причине его отсутствия, застройщик более не контролирует его.
Таким образом, инвесторами в данном случае будут лица, осуществляющие вложения в долевое строительство — участники долевого строительства (физические и юридические лица). При этом строительная организация (именуемая «застройщик») будет играть роль поставщика (подрядчика), а дольщики (именуемые «участники долевого строительства») — покупателя (заказчика).
Отсюда наглядно видно, что понятия «пользователь», «инвестор», «заказчик», «подрядчик» не лежат в одной плоскости. Классификация «заказчик — подрядчик» — самодостаточная и может распространяться на участников множества видов экономических отношений, а не только на субъектов инвестиционной деятельности.
Заказчик
Из ст. 702 второй части Гражданского кодекса РФ можно вычленить определения заказчика и подрядчика:
— заказчик — сторона, обязующаяся принять и оплатить результат определенной работы исполнителю (подрядчику);
— подрядчик — сторона, обязующаяся выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ей ее результат.
Это взаимодополняющие понятия: если есть поставщик (подрядчик), то должен быть и покупатель (заказчик), и наоборот.
При числе участников инвестиционной деятельности больше двух возникает ситуация, когда одна из сторон может одновременно быть и заказчиком, и подрядчиком, как, например, фирма «В» на рисунке.
При этом важно заметить, что по отношению к фирме «С» фирма «В» будет заказчиком, а по отношению к фирме «А» — подрядчиком, т. е. понятия «заказчик» и «подрядчик» сами по себе условны и требуют указания некой точки отсчета.
Законодательство определяет заказчиков как уполномоченных лиц, причем Федеральный закон об инвестиционной деятельности — как лиц, уполномоченных инвесторами (см. табл. 2), а Градостроительный кодекс РФ — как лиц, уполномоченных застройщиками.
Согласно ст. 47 Градостроительного кодекса РФ «лицами, выполняющими инженерные изыскания, являются застройщик либо привлекаемое на основании договора застройщиком или уполномоченным им лицом (заказчик) физическое или юридическое лицо».
Безусловно, во многих случаях застройщик и инвестор — одно и то же лицо, но не во всех. С точки зрения анализа экономической сущности инвестиционного процесса и его отражения в бухгалтерском учете понятие «застройщик» вторично. Вернемся к нему позднее.
Будучи уполномоченным инвестором, заказчик как субъект инвестиционной деятельности «в чистом виде» осуществляет организацию строительства (подготовку документации, координацию строительных работ, взаимодействие
Подрядчик
Заказчик
Подрядчик
Заказчик Подрядчик
Взаимодействие заказчиков и подрядчиков (субподрядчиков)
с подрядчиками и т. п.), т. е. выполняет функции подрядчика по отношению к инвестору.
В этом как раз и проявляется терминологический парадокс, который состоит в том, что заказчиком в широком экономическом смысле (согласно гражданскому законодательству) может быть любой из участников инвестиционной деятельности по отношению к другому участнику, а заказчиком в узком смысле (по Федеральному закону об инвестиционной деятельности) признается организатор строительства, который поручает его осуществление подрядчику.
Исходя из сказанного, заказчик, если он одновременно не совмещает функции инвестора и (или) подрядчика, учитывая, что он выступает для инвестора в роли поставщика (подрядчика), должен вести учет выполненных работ, оказанных услуг, произведенной продукции на счетах учета затрат на производство и (или) готовой продукции.
Аналогичным образом должен поступать и подрядчик, будучи таковым по отношению к заказчику (причем как в широком, так и в узкоспециальном смысле согласно Федеральному закону об инвестиционной деятельности). Подрядчик в свою очередь должен вести учет производимых им затрат, исходя из их экономической сущности, для него это затраты производства.
Из сказанного можно сделать вывод, что термины «заказчик» и «подрядчик» в инвестиционном законодательстве используются в более узких значениях «организатор» и «исполнитель». На наш взгляд, их применение вместо более широких понятий «заказчик» и «подрядчик» позволило бы избежать двусмысленности, когда одно и то же лицо может выступать в роли заказчика и подрядчика одновременно по отношению к другим лицам, что довольно часто встречается на практике и усложняется наличием различных вариаций, в которых стороны могут совмещать те или иные функции.
Таким образом, участники инвестиционной деятельности представлены четырьмя основными группами в следующих значениях:
1) пользователь — субъект, извлекающий экономические выгоды от использования законченных объектов капитальных вложений;
2) инвестор — вкладчик средств и собственник объектов капитальных вложений;
3) заказчик — организатор строительной деятельности;
4) подрядчик — исполнитель работ.
Из такой классификации наглядно видно, что «застройщик» (как субъект строительной деятельности) непременно выполняет функции заказчика (как субъекта инвестиционной деятельности). Именно поэтому данные термины часто употребляются как синонимы. В то же время застройщик нередко совмещает функции заказчика (организатора) и подрядчика (исполнителя) работ, равно как может осуществлять финансирование строительства и быть конечным пользователем готового объекта.
В табл. 3 представлены основные варианты совмещения функций участниками инвестицион-
ной деятельности и соответствующие им способы отражения в учете. Нетрудно подсчитать, что общее количество теоретически возможных комбинаций составляет 24, но на практике их можно свести к шести наиболее типичным.
При рассмотрении вариантов отражения инвестиционной деятельности в учете каждой из сторон крайне важно принять во внимание принцип имущественной обособленности, согласно которому учет ведется от имени организации — первого лица, а ее имущество и обязательства отделены от имущества и обязательств собственника и третьих лиц. Из этого, в частности, следует, что одни и те же объекты, к примеру здания или транспорт, в учете одной организации могут выступать в роли основных средств, в учете другой — товаров, в учете третьей — готовой продукции и т. д. Аналогичным образом инвестиционная деятельность и ее результаты при отражении в учете должны рассматриваться с позиции их функциональной роли для каждой из сторон.
Первый вариант — самый простой, когда пользователь, инвестор, заказчик (организатор) и исполнитель (подрядчик) — одно и то же
Таблица 3
Схема учета результатов инвестиционной деятельности ее участниками
Основные варианты Пользователь Инвестор Заказчик (застройщик) Подрядчик
Первый Основные средства (Д-т сч. 08 К-т сч. 10, 70..., затем Д-т сч. 01 К-т сч. 08)
Второй Основные средства (Д-т сч. 08 К-т сч. 60, затем Д-т сч. 01 К-т сч. 08) Затраты производства (Д-т сч. 20 К-т сч. 10, 70.)
Третий Арендованные основные средства (Д-т сч. 001) Основные средства (доходные вложения в материальные ценности) (Д-т сч. 08 К-т сч. 10, 70., затем Д-т сч. 03 К-т сч. 08)
Четвертый Основные средства (Д-т сч. 08 К-т сч. 60, затем Д-т сч. 01 К-т сч. 08) Готовая продукция или возмещаемые затраты (Д-т сч. 20 К-т сч. 10, 70. , затем Д-т сч. 43 К-т сч. 20 или Д-т сч. 86 К-т сч. 20)
Пятый Арендованные основные средства (Д-т сч. 001) Основные средства (доходные вложения в материальные ценности) (Д-т сч. 08 К-т сч. 60, затем Д-т сч. 03 К-т сч. 08) Затраты производства (Д-т сч. 20 К-т сч. 10, 70.)
Шестой Арендованные основные средства (Д-т сч. 001) Основные средства (доходные вложения в материальные ценности) (Д-т сч. 08 К-т сч. 60, затем Д-т сч. 03 К-т сч. 08) Готовая продукция (работы, услуги) или возмещаемые затраты (Д-т сч. 20 К-т сч. 10, 70., затем Д-т сч. 43 К-т сч. 20 или Д-т сч. 86 К-т сч. 20) Затраты производства (Д-т сч. 20 К-т сч. 10, 70.)
лицо. Организация на свои средства, своими силами и под своим руководством строит для себя объект основных средств. Поэтому не возникает сомнений, что все затраты, связанные со строительством, она будет аккумулировать на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетами учета материалов, амортизации строительных машин и механизмов, расчетов с персоналом по оплате труда, расчетов по социальному страхованию и т. п. Такая методика соответствует предназначению объекта (основные средства) и вытекает из предписаний ПБУ 6/01 (пп. 4 и 8) и Международного стандарта финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 16 «Основные средства» (пп. 6, 16, 17).
Второй вариант — частный случай первого с той лишь разницей, что строительство осуществляется не хозяйственным, а подрядным способом, т. е. не своими силами, а посредством привлечения третьих лиц — подрядчиков. Соответственно, в учете одной стороны капитальные затраты, формирующие стоимость основных средств, должны отражаться аналогичным образом (по дебету счета 08 «Вложения в долгосрочные активы»), но в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Если же строительство ведется смешанным способом, то кредитуются также счета материалов, расчетов с персоналом и т. п. (как в первом варианте). В учете другой стороны (подрядчика) отражаются текущие затраты на выполнение работ (оказание услуг) по договору подряда по дебету счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и т. д. в соответствии с порядком, установленным Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ10/99, МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда» и принятой номенклатурой затрат.
Третий вариант (как и второй)—частный случай первого и отличается от него тем, что конечным пользователем результатов капитальных вложений — основных средств — становится сторонняя организация — третье лицо. При этом для собственника (в данном случае инвестора, заказчика и подрядчика в одном лице) это также будет основное средство
(согласно п. 4 ПБУ 6/01), учитываемое на счете 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Использование счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» будет зависеть от того, предназначен ли объект для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. В учете пользователя полученные объекты целесообразно отражать на счете 001 «Арендованные основные средства».
Возможен и альтернативный вариант. С точки зрения концепции экономического контроля, господствующей в МСФО и привносимой в российский учет, для собственника такой объект будет инвестиционным имуществом согласно п. 5 МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество» (российский аналог — счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности»), а для пользователя — основным средством (п. 4 МСФО (IAS) 16 «Основные средства»), причем неважно, кто обладает правом собственности, а важно, кто получает экономические выгоды.
Четвертый вариант представляет собой случай, когда одна сторона инвестирует в будущие объекты основных средств, которые предполагает использовать в своей основной деятельности, а другая — осуществляет полную реализацию такого проекта. Соответственно, для первой стороны все затраты будут носить капитальный характер и учитываться на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (как во втором варианте), с последующим их признанием в качестве основных средств. Для второй стороны такие затраты (как и при втором варианте) будут носить текущий (краткосрочный) характер и аккумулироваться по дебету счетов учета затрат на производство. Однако учитывая, что такая сторона не просто выполняет отдельные работы по заказу третьей стороны, а сама выступает в роли заказчика и создает конечный материальный результат, такой объект станет для нее не чем иным, как готовой продукцией. Тот факт, что строительная организация может осуществлять затраты по договору об участии в долевом строительстве, не меняет их характера (текущие затраты), они просто должны быть возмещены за счет средств целевого финансирования.
Пятый вариант демонстрирует, что готовой продукции в учете ни одной из сторон не возникает в случае, если инвестор и заказчик (застройщик) — одно и то же лицо. Это происходит, если последний осуществляет строительство для себя. Поэтому в учете застройщика данный объект будет признан основным средством (как в первом — третьем вариантах), а затраты по его созданию для него будут носить капитальный характер и аккумулироваться в качестве вложений во внеоборотные активы. Он может впоследствии принять решение о продаже таких объектов, однако это не оспаривает правомерность и необходимость их первоначального признания в качестве основных средств.
Что касается последующего признания, то МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» (п. 6) говорит о необходимости выделения таких активов в отдельную группу и обособленном раскрытии информации о них в финансовой отчетности. В России Минфин России рекомендует использовать для этих целей счет 45 «Товары отгруженные» (письмо Минфина России от 22.03.2011 N° 07-02-10/20 «О порядке отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций по выбытию объектов недвижимости, подлежащих государственной регистрации»). Что касается пользователя и подрядчика, то первому надлежит учитывать основные средства как находящиеся в пользовании (аренде) (см. третий вариант), а второму — организовать учет текущих затрат (см. второй вариант), т. е. вести учет, основываясь на допущении о том, что они не совмещают функции иных участников инвестиционной деятельности (см. шестой вариант).
Шестой вариант наиболее универсальный и основан на допущении о том, что каждый из участников инвестиционной деятельности — самостоятельное юридическое лицо и не совмещает функций других сторон. Подрядчик выполняет работы для заказчика и ведет учет затрат на производство по дебету счета 20 «Основное производство» и другим в корреспонденции с кредитом счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и т. д., а также счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (при привлечении субподрядчиков). Заказчик принимает результаты
работы подрядчика, координирует строительство и создает конечный результат, который может быть материальным — готовая продукция (счет 43 «Готовая продукция») или нематериальным—работы, услуги (счет 20 «Основное производство» и др.). Затем конечный результат должен быть передан инвестору, а далее — пользователю (если инвестор таковым не является). Инвестор вкладывает средства и поручает заказчику организовать строительство и передать ему законченный объект, который станет для него основным средством.
Стоимость такого объекта в соответствии с принятой методикой формируется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а, учитывая, что пользователь в данном случае рассматривается как самостоятельный субъект экономических отношений, отличный от инвестора, у инвестора законченный и принятый в установленном порядке объект инвестиций может быть отражен только на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
Наконец, пользователь извлекает экономические выгоды от применения (эксплуатации) законченного строительством и переданного ему объекта по назначению. Вопрос о применении им счета 001 «Арендованные основные средства» или же счета 01 «Основные средства» определяется концепцией, которой придерживается организация — права собственности или экономического контроля. Этот вопрос выходит за рамки рассматриваемой ситуации.
Таким образом, если строительная организация (застройщик) осуществляет строительство объектов, предназначенных для продажи третьим лицам, то такие объекты должны отражаться в ее учете в качестве готовой продукции, а затраты на ее создание — на счетах учета затрат на производство. Если же организация осуществляет долевое строительство, данное обстоятельство не меняет характера затрат — это затраты производства, возмещаемые за счет целевых средств, что, разумеется, не дает оснований считать их вложениями во внеоборотные активы. Таковыми они будут только в том случае, если строительная организация строит объекты для собственных нужд и не имеет намерения продать их в обозримом будущем (по крайней мере в течение ближайших 12 мес., а учитывая, что операционный
цикл в строительстве довольно часто превышает календарный год, то и того больше).
Список литературы
1. Аврова И. А. Организация учета в строительстве. М.: Бератор-Пресс, 2003. 184 с.
2. Бухгалтерский учет в строительстве / под ред. Н. А. Адамова. СПб.: Питер, 2006. 672 с.
3. Градостроительный кодекс РФ: Федеральный закон от 29.12.2004 № 190-ФЗ.
4. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
5. Грибков А. Ю. Бухгалтерский учет в строительстве. М.: Омега-Л, 2007. 406 с.
6. Международные стандарты финансовой отчетности: издание на русском языке. М.: Аске-ри-АССА, 2011. 998 с.
7. О порядке отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций по выбытию объектов недвижимости, подлежащих государственной регистрации: письмо Минфина России от 22.03.2011 № 07-02-10/20.
8. Об архитектурной деятельности в РФ: Федеральный закон от 17.11.1995 № 169-ФЗ.
9. Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений: Федеральный закон от 25.02.1999 № 39-ФЗ.
10. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
11. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008): приказ Минфина России от 24.10.2008 № 116н.
12. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
13. Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации: Федеральный закон от 30.12.2004 № 214-ФЗ.
14. Ожегов С. И., Шведова Н. Ю. Толковый словарь русского языка. М., 1992. 960 с.
15. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций: письмо Минфина России от 30.12.1993 № 160.
16. Туякова З. С. Система понятийного аппарата в российской и международной практике учета строительных работ // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 7.
17. Филина Ф. Н. Бухгалтерский и налоговый учет в строительных организациях. М.: Гросс-Медиа, РОСБУХ, 2009. 322 с.
ИЗДАТЕЛЬСКИЕ УСЛУГИ
Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» выпускает специализированные финансово-экономические и бухгалтерские журналы, а также оказывает услуги по изданию монографий, деловой и учебной литературы. Минимальный тираж - 500 экз.
Тел./факс (495) 721-8575 e-mail: post@fin-izdat.ru
