CC BY
208
Проблемы учета
КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ УСЛУГ В ГОСУДАРСТВЕННЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ
М. С. МИХЕЕВА, главный бухгалтер Государственное бюджетное образовательное учреждение дополнительного образования детей спортивной направленности «Детско-юношеская спортивная школа № 2» Москомспорта
Нововведением в бухгалтерском учете бюджетных учреждений с 2011 г. стало формирование себестоимости выпуска готовой продукции, выполнения работ, оказания услуг бюджетными учреждениями. Себестоимость — это стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов и других затрат на ее производство и реализацию.
Приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция 157н) для учета затрат по изготовлению готовой продукции, выполнению работ, оказанию услуг введен новый отдельный счет 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг», который включает счета для учета различных элементов себестоимости продукции, работ, услуг.
До этого согласно Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России
от 30.12.2008 № 148н (с изменениями, внесенными приказом Минфина России от 30.12.2009 № 152н «О внесении изменений в Инструкцию по бюджетному учету, утвержденную приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 2008 г. № 148н»), расходы в части ведения основной деятельности учреждения (оказание государственных услуг) относились на счет
1 401 01 200 «Расходы учреждения» по соответствующим счетам аналитического учета (коду операций сектора государственного управления (КОСГУ)). Списание произведенных расходов отражалось в конце финансового года заключительными оборотами в дебет счета 1 401 03 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» с кредита соответствующих счетов аналитического учета счета 1 401 01 200 «Расходы учреждения».
В части оказания платных услуг, оказываемых сверх установленного государственного задания, расходы, увеличивающие стоимость продукции, работ (услуг), учитывались на счете 2 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)» без конкретизации по КОСГУ. Списание произведенных расходов по выполненным работам, оказанным услугам, изготовленной готовой продукции, переданным в соответствии с заключенными
договорами заказчику, отражалось по дебету счета 2 401 01 130 «Доходы от оказания платных услуг» и кредиту счетов 2 105 07 440 «Уменьшение стоимости готовой продукции», 2 106 04 440 «Уменьшение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)».
Расходы по приносящей доход деятельности, не увеличивающие стоимость продукции, работ (услуг), учитывались на счете 2 401 01 200 «Расходы учреждения по приносящей доход деятельности» (произведенные за счет целевых средств, пожертвований, прибыли учреждения). В конце финансового года списание произведенных расходов отражалось заключительными оборотами в дебет счета
2 401 03 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» с кредита соответствующих счетов аналитического учета счета 2 401 01 200 «Расходы учреждения».
По сути, применялся котловой метод учета затрат, когда все затраты, понесенные в рамках бюджетной деятельности, учитывались на счете
1 401 01 200 «Расходы учреждения», по приносящей доход деятельности — на счете 2 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)» без распределения по видам продукции, товаров, работ (услуг). Себестоимость единицы продукции не определялась.
Котловой или простой метод в основном применяется при производстве однородной продукции или ограниченного числа видов продукции при отсутствии незавершенного производства. Если производство не предусматривает этапов или стадий изготовления, а в конце отчетного периода не остается недоработок, то и незавершенного производства не возникает.
Определение незавершенного производства для целей бухгалтерского учета дано в п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, согласно которому к незавершенному производству относится продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также неукомплектованные изделия, не прошедшие испытания и технической приемки.
Применение простого метода не позволяло найти возможности снижения затрат, регулировать и контролировать расходы, что особенно необходимо в бухгалтерском учете организаций сектора государственного управления.
С введением в действие Инструкции № 157н учреждениям предложена методология учета формирования себестоимости выпуска готовой продукции, выполнения работ, оказания услуг бюджетными учреждениями, согласно которой для формирования в денежном выражении информации о затратах на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг и хозяйственных операций, осуществляемых с ними, применяются следующие группы счетов:
— 0 109 60 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг»;
— 0 109 70 000 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг»;
— 0 109 80 000 «Общехозяйственные расходы»;
— 0 109 90 000 «Издержки обращения».
Каждый счет согласно Указаниям по применению бюджетной классификации, утвержденным приказом Минфина России от 21.12.2011 № 180н, имеет аналитические счета для учета расходов по видам затрат, т. е. по кодам подстатей расходов КОСГУ в 24—26-м разрядах номера счета. Данная группа детализирована ст. 210—260, 290 КОСГУ, в рамках которых группируются операции, относящиеся к расходам.
Группа счетов 0 109 00 000 используется для формирования себестоимости выпуска готовой продукции, выполнения работ, оказания услуг бюджетными учреждениями как в рамках выполнения государственного задания, так и для приносящей доход деятельности. Различие будет в 18-м разряде номера счета 0 109 00 000 — коде финансового обеспечения.
В целях организации и ведения бухгалтерского учета, утверждения Рабочего плана счетов бюджетными учреждениями согласно Инструкции № 157н применяются следующие коды вида финансового обеспечения (деятельности):
— 2 — приносящая доход деятельность;
— 3 — средства во временном распоряжении;
— 4 — субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания;
— 5 — субсидии на иные цели;
— 6 — бюджетные инвестиции;
— 7 — средства по обязательному медицинскому страхованию.
Для основных видов финансового обеспечения деятельности бюджетных учреждений, например спортивной направленности, используются следующие коды:
— 2 — приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения);
— 4 — субсидии на возмещение затрат, связанных с выполнением государственного (муниципального) задания;
— 5 — субсидии на иные цели (целевые субсидии) на капитальный ремонт, на приобретение оборудования;
— 6 — бюджетные инвестиции.
Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг группируются по видам расходов и учитываются в зависимости от содержания хозяйственной операции на счетах, приведенных в табл. 1.
Оказание образовательных услуг спортивной направленности государственным бюджетным образовательным учреждением производится на основании заключенных договоров об оказании образовательных услуг спортивной направленности. Заключаемые договоры разделяются на два вида:
— для детей несовершеннолетнего возраста — до 14 лет;
— для детей несовершеннолетнего возраста — от 14 до 18 лет.
Договоры об оказании услуг заключаются между учреждением, в лице руководителя, законным представителем несовершеннолетнего ученика — заказчиком и несовершеннолетним учеником. Предметом договора является зачисление на обучение ученика по заявлению заказчика и оказание услуги по физическому воспитанию в избранном виде спорта.
Согласно договору на оказание образовательных услуг спортивной направленности не предполагается выделение стадий, предусмотренных образовательным процессом. Таким образом, при оказании образовательных услуг спортивной направленности количество видов услуг ограничено, остатки незавершенного производства не определяются и возможно применение простого метода учета затрат.
В пункте 134 Инструкции № 157н предусмотрено, что при изготовлении одного (единственного) вида готовой продукции, выполнении работ, оказании услуг все затраты, непосредственно связанные с производством готовой продукции, выполнением работ, услуг, относятся к прямым затратам. Словом, при соблюдении условий оказания единственного вида услуг возможно применение простого метода учета затрат.
Согласно п. 134 Инструкции № 157н затраты учреждения при изготовлении готовой продукции, выполнении работ, оказании услуг делятся на прямые и накладные, что тоже является нововведением в бухгалтерском учете.
При изготовлении одного (единственного) вида готовой продукции, работ, услуг все затраты, непосредственно связанные с производством готовой продукции, выполнением работ, услуг, относятся к прямым затратам.
Прямые затраты — это затраты, которые могут быть прямо и непосредственно отнесены на себес-
Таблица 1
Счета учета затрат на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг
Виды затрат по подстатьям КОСГУ Счета учета затрат
0 109 60 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг» 0 109 70 000 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг» 0 109 80 000 «Общехозяйственные расходы» 0 109 90 000 «Издержки обращения»
Затраты на заработную плату 0 109 60 211 0 109 70 211 0 109 80 211 0 109 90 211
Затраты на прочие выплаты 0 109 60 212 0 109 70 212 0 109 80 212 0 109 90 212
Затраты на начисление и выплаты по оплате труда 0 109 60 213 0 109 70 213 0 109 80 213 0 109 90 213
Затраты на услуги связи 0 109 60 221 0 109 70 221 0 109 80 221 0 109 90 221
Затраты на транспортные услуги 0 109 60 222 0 109 70 222 0 109 80 222 0 109 90 222
Затраты на коммунальные услуги 0 109 60 223 0 109 70 223 0 109 80 223 0 109 90 223
Затраты на арендную плату 0 109 60 224 0 109 70 224 0 109 80 224 0 109 90 224
Затраты на работы, услуги по содержанию имущества 0 109 60 225 0 109 70 225 0 109 80 225 0 109 90 225
Затраты на прочие работы, услуги 0 109 60 226 0 109 70 226 0 109 80 226 0 109 90 226
Амортизация основных средств и нематериальных активов 0 109 60 271 0 109 70 271 0 109 80 271 0 109 90 271
Расходование материальных запасов 0 109 60 272 0 109 70 272 0 109 80 272 0 109 90 272
Прочие затраты 0 109 60 290 0 109 70 290 0 109 80 290 0 109 90 290
тоимость изготовления единицы конкретного вида производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг. Для учета прямых затрат предназначен счет 0 109 60 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг».
Обособление прямых затрат зависит от особенностей организации изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг, техники и технологии. Так, государственные бюджетные учреждения дополнительного образования спортивной направленности в своей основной деятельности — выполнение государственного (муниципального) задания — оказывают услуги по предоставлению дополнительного образования спортивной направленности (по этапам подготовки), и прямые затраты по видам государственных услуг будут учитываться на счете 4 109 60 000 «Себестоимость оказываемых услуг по выполнению государственного задания». По приносящей доход деятельности прямые затраты будут учитываться на счете
2 109 60 000 «Себестоимость оказываемых услуг по приносящей доход деятельности».
Накладные расходы, которые связаны с производством различных видов продукции, работ, услуг, но не могут быть непосредственно отнесены к затратам на производство отдельного вида продукции, выполнение работы, оказание услуги, распределяются между ними пропорционально выбранной базе распределения.
Выбор способа калькулирования себестоимости единицы продукции (объема работы, услуги) и базы распределения накладных расходов между объектами калькулирования осуществляется учреждением самостоятельно или органом, осуществляющим полномочия учредителя, таким образом, чтобы оптимизировать степень полезности учетных данных для целей управления при допустимом уровне трудоемкости учетных процедур. Способ распределения накладных расходов должен быть зафиксирован в учетной политике учреждения.
Распределение накладных расходов производится пропорционально одним из следующих способов:
— прямым затратам по оплате труда;
— материальным затратам;
— иным прямым затратам;
— объему выручки от реализации;
— иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения.
Распределение затрат также может зависеть от вида деятельности организации, технологии производства, принятого метода калькулирования себестоимости продукции.
Для учета накладных расходов предусмотрен счет 0 109 70 000:
— 4 10970 000 — для учета накладных расходов при формировании себестоимости государственных услуг;
— 2 109 70 000 — для учета накладных расходов по приносящей доход деятельности.
Учреждение организует учет затрат по экономическим элементам и по статьям калькуляции (в зависимости от вида деятельности), по способу включения в себестоимость (прямые и накладные), по связи с технико-экономическими факторами (условно-постоянные и условно-переменные (накладные) с целью нормирования, лимитирования).
Список литературы
1. Бюджетный кодекс РФ: Федеральный закон от 31.07.1998 № 145-ФЗ.
2. О внесении изменений в Инструкцию по бюджетному учету, утвержденную приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 2008 г. № 148н: приказ Минфина России от 30.12.2009 № 152н.
3. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.
4. Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 06.12.2010 № 162н.
5. Об утверждении Инструкции по бюджетному учету: приказ Минфина России от 30.12.2008 № 148н.
6. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
7. Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации: приказ Минфина России от 21.12.2011 № 180н.
(Окончание следует)
