CC BY
25
Налогообложение
как правильно подать налоговую
декларацию
(спорные случаи и рекомендации)
Налоговые декларации и бухгалтерская отчетность могут быть представлены налогоплательщиком в налоговый орган по месту его учета:
• на бумажных носителях (лично или через его уполномоченного представителя, либо в виде почтового отправления с описью вложения);
• в электронном виде (по телекоммуникационным каналам связи либо на электронных носителях записи).
Порядок представления налоговых деклараций регулируется следующими нормативно-правовыми актами:
• положениями ст. 80 Налогового кодекса РФ (далее -НК РФ);
• статьям 13 и 15 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";
• Порядком представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденным приказом МНС России от 02.04.2002 № БГ-3-32/169;
• Методическими рекомендациям об организации и функционировании системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденными приказом МНС России от 10.12.2002 № БГ-3-32/705.
Представление отчетности на бумажных носителях лично или через уполномоченного представителя либо в виде почтового отправления.
Уполномоченный представитель. Напомним, что в соответствии со ст. 29 НК РФ уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
ЮМ ЛЕРМОНТОВ, советник налоговой службы II ранга
Той же статьей установлены лица, которые не можгут быть уполномоченными представителями налогоплательщика. Так, не могут быть ими должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры.
Уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.
Уполномоченный представитель налогопла-тельщика-физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
Датой представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности считается дата фактического представления их в налоговый орган на бумажных носителях или дата отправки заказного письма с описью вложения.
Сотрудник налогового органа, принимающий декларацию, на остающихся у налогоплательщика копиях налоговых деклараций по просьбе налогоплательщика должен проставлять отметку об их принятии и дату представления.
Требования к оформлению документов. Сотрудники налогового органа при приеме налоговой декларации и бухгалтерской отчетности у всех представленных документов визуально контролируют ряд обязательных реквизитов, а именно:
• полное наименование (Ф.И.О. физического лица, даты его рождения) налогоплательщика;
• идентификационный номер налогоплательщика;
• код причины постановки на учет (для юридических лиц);
• период, за который представляются налоговые декларации и бухгалтерская отчетность;
• подписи лиц, уполномоченных подтверждать достоверность и полноту сведений налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности налогоплательщика (руководителя и главного бухгалтера организации-налогоплательщика) или его представителя.
Если в представленных документах нет какого-либо из вышеуказанных реквизитов, сотрудник отдела работы с налогоплательщиками должен в устной форме предупредить налогоплательщика или его представителя об этом и предложить внести необходимые изменения.
Сотрудник налогового органа не вправе отказать в принятии налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, за исключением случая представления вышеуказанных документов не по установленной форме.
При отказе налогоплательщика (его представителя) внести необходимые изменения в документы на стадии приема, а при посылке их по почте — при обнаружении в них вышеуказанных нарушений налоговый орган в трехдневный срок с даты регистрации должен письменно уведомить налогоплательщика о необходимости представления документов по утвержденной форме. Нарушениями считаются:
• отсутствие в документе какого-либо из вышеуказанных реквизитов;
• нечеткое заполнение отдельных реквизитов документа, делающее возможным их неоднозначное прочтение, заполнение их карандашом, наличие не оговоренных подписью налогоплательщика (руководителя и главного бухгалтера организации-налогоплательщика) или его представителя исправлений;
• составление налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности на иных языках, кроме русского;
• несовпадение сведений о постоянно действующем исполнительном органе юридического лица и сведений о руководителе юридического лица, подписавшем налоговую декларацию и бухгалтерскую отчетность, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц.
В случае непредставления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, к налогоплательщику применяются меры ответственности, предусмотренные ст. 119 НК РФ.
Ответственность за непредставление налоговой декларации. Непредставление налоговой декларации влечет взыскание штрафа в размере 5 % суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб.
Если декларация не представлена в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством срока, с налогоплательщика взыскивается штраф в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.
Через две недели с момента истечения срока представления соответствующей декларации налоговый орган формирует список налогоплательщиков, не представивших отчетности, а также проекты Решений о приостановлении операций по счетам налогоплательщика. Такого рода Решение подписывается руководителем налогового органа (либо его заместителем), заверяется гербовой печатью и направляется в банк (как правило, по почте).
Вы можете оказаться в ситуации, когда налоговый орган отказывает в принятии бухгалтерской и налоговой отчетности организации из-за отсутствия отметки (штампа) территориального органа статистики о представлении ему бухгалтерской отчетности. Такие требования налогового органа не соответствуют законодательству (см. письмо Минфина России от 18.12.2004 № 16-00-10/3).
Представление отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи либо на электронных носителях записи
При принятии налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи соблюдаются требования электронного документооборота в соответствии с Порядком представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденным приказом МНС России от 02.04.2002 № БГ-3-32/169, Методическими рекомендациями об организации и функционировании системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденными приказом МНС России от 10.12.2002 № БГ-3-32/705, а также иных актов МНС России.
Обратите внимание! При направлении в налоговый орган налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности по телекоммуникационным каналам связи бумажных экземпляров этих документов налогоплательщик представлять не должен.
Отсчетом представления документов считается дата их отправки по телекоммуникационным каналам связи, зафиксированная в подтверждении специализированного оператора связи.
Налоговый орган подтверждает факт представления налогоплательщиком налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде,
высылая по телекоммуникационным каналам связи квитанцию об их приеме, после проверки требований к оформлению документов.
Обратите внимание! По требованию налогоплательщика налоговый орган должен распечатать налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность, представленные по телекоммуникационным каналам связи, и заверить их в установленном порядке.
Представление отчетности в электронном виде на электронных носителях записи (далее — на электронных носителях).
Принятие налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности производится работниками отдела работы с налогоплательщиками. При этом представление бумажных экземпляров указанных документов является обязательным.
Отсчетом представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности считается дата фактической передачи их в налоговый орган на бумажных носителях или дата отправки заказного письма с описью вложения.
Сотрудник налогового органа, принимающий декларацию, на остающихся у налогоплательщика копиях налоговых деклараций по его просьбе должен проставлять отметку о принятии и дату ее представления.
Подача «уточненной» декларации.
Как правило, любой налогоплательщик сталкивается с ситуацией, при которой необходимо подать уточненную декларацию. Это происходит обычно из-за несвоевременного направления контрагентами первичных документов, ошибочного включения самим налогоплательщиком в объект налогообложения каких-либо операций, неправильного применения налоговых льгот и т.д.
Здесь возможны две ситуации:
• переплата;
• недоимка.
Чтобы вернуть переплату, нужно откорректировать налоговую базу того периода, в котором произошла ошибка (п. 1 ст. 54 НК РФ). Это делается путем подачи в инспекцию уточненной декларации. Однако подавать декларацию, в соответствии с которой образовалась переплата, налогоплательщик не обязан. Это его право.
Гораздо больше вопросов вызывает ситуация, когда по результатам подачи уточненной декларации у налогоплательщика образуется недоимка. Попробуем разобраться, что делать в таком случае.
Прежде всего, порядок внесения дополнений и изменений в налоговую декларацию регулируется ст. 81 НК РФ. В соответствии с ней при обнаружении налогоплательщиком неотражения или неполноты
отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести в декларацию необходимые дополнения и изменения. Возможны две ситуации:
• уточненная декларация сдана в пределах срока подачи первоначальной декларации; в таком случае никаких мер по отношению к вам налоговый орган принять не может;
• уточненная декларация сдана за пределами срока подачи первоначальной декларации.
Как правильно оформить уточненную декларацию ? На титульных листах форм деклараций, которые применяют с 2004 г., есть строка "Вид документа". В указанную графу заносится информация о том, какую декларацию вы сдаете — первоначальную или уточненную. Так, в первоначальной декларации по этой строке нужно проставить цифру 1, а в уточненной -цифру 3. А через дробь после цифры 3 следует поставить порядковый номер уточненной декларации.
Весьма важным для бухгалтеров обычно является вопрос: надо ли сдавать уточненные декларации по налогам, которые начисляют нарастающим итогом с начала года, т. е. у которых налоговый период равен году (налог на прибыль, налог на имущество, ЕСН и т.д.)?
По мнению налоговой службы — уточненные декларации представлять надо.
Штрафы. Для освобождения от ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога, предусмотренных ст. 122 НК РФ, необходимо:
• уплатить недостающую сумму налога;
• уплатить соответствующую данной сумме налога сумму пеней;
• представить в налоговые органы уточненную декларацию, причем это должно быть сделано уже после уплаты недостающей суммы налога и пеней.
Освобождение от ответственности возможно лишь при условии, что все перечисленные действия налогоплательщик совершил до того момента, когда ему стало известно об обнаружении факта недоплаты налоговыми органами или о назначении выездной налоговой проверки.
Таким образом, если налогоплательщик подал уточненную налоговую декларацию, прежде чем уплатил недостающую сумму налога и пеней, либо когда уплатил только налог, но не уплатил соответствующей ему суммы пеней, налоговые органы привлекут его к налоговой ответственности ввиду невыполнения требований п. 4 ст. 81 НК РФ.
Однако как быть, если налогоплательщик уплатил сумму налога по уточненной декларации, а про
пени забыл? Правомерен ли штраф в таком случае? Единого мнения по этому вопросу нет. Так, одни специалисты считают, что штрафные санкции правомерны, другие, — что штраф может быть наложен только за неуплату сумм налога, а не пеней. Нет единого мнения по этому вопросу и в арбитражной практике.
Пример 1. В статье 122 НКРФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату налогоплательщиком сумм налога. Как следует из материалов дела и установлено судебными инстанциями, налогоплательщик привлечен к ответственности "за неуплату в установленный законодательством о налогах и сборах срок доначисленной суммы пеней ". Однако НК РФ не предусматривает ответственности за такое деяние.
(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.05.2003 по делу № А56-31662/02).
Пример 2. Согласно п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет применение к налогоплательщику ответственности в виде взыскания штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога.
Одновременно НК РФ предусмотрена возможность освобождения налогоплательщика, совершившего указанное в этой статье нарушение, от ответственности, если он самостоятельно выявит допущенное нарушение, произведет перерасчет подлежавшей уплаты за конкретный налоговый (отчетный) период суммы налога, исчислит пени за просрочку уплаты доначисленной в результате выявленной ошибки суммы налога, уплатит доначисленные суммы налога и пеней в бюджет, а после этого внесет исправления в ранее представленную декларацию путем подачи дополнительной (уточненной) декларации. Только при исполнении всех перечисленных условий в совокупности налогоплательщик может быть освобожден от ответственности за недоплату налога по первоначально поданной декларации.
Несоблюдение одного из условий является основанием для взыскания штрафа в размере 20% от суммы налога, не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок по первоначально поданной декларации из-за неправильного отражения в ней сведений, связанных с исчислением налога. Поскольку налогоплательщиком в рассматриваемом случае не соблюдено одно из условий освобождения от ответственности, указанное в п. 4 ст. 81 НК РФ: об уплате в полном объеме пеней, начисленных за просрочку внесения
в бюджет подлежащей доплате по уточненной декларации суммы налога, — решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ является правомерным.
(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.08.2002 № А56-5078/02).
Возможностью избежать ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, является наличие у налогоплательщика переплаты в сумме, равной или большей, чем подлежащая доплата на основании уточненной налоговой декларации. Так, согласно п. 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу. В рассмотренном случае занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога.
Однако зачесть переплату можно только по соответствующему уровню бюджетной системы.
Штраф за непредставление декларации.
Налогоплательщик может столкнуться с ситуацией, когда после сдачи уточненной налоговой декларации налоговый орган попробует наложить штраф в соответствии со ст. 119 НК РФ. Обычно это мотивируется тем, что в ст. 119 НК РФ не уточняется, за непредставление какой — основной или уточненной — декларации предусмотрена ответственность.
Однако арбитражная практика не поддерживает подобных выводов.
Показательным является постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.07.2004 № А05-14671/03-19.
Суть дела. Налоговая инспекция провела камеральную налоговую проверку по представленным налогоплательщиком налоговым декларациям по налогу на добавленную стоимость за январь, февраль и март 2003 г., бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций за первое полугодие 2003 г. Из акта проверки следует, что налогоплательщик представил в налоговую инспекцию налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за первый квартал 2003 г. 21.04.2003 на основа-
нии п. 2 ст. 161 НК РФ. В связи с изменениями налогооблагаемых оборотов и налоговых вычетов налогоплательщик представил 03.07.2003 декларации за январь, февраль и март 2003 г. отдельно.
Позиция налогового органа. Поскольку в п. 2 ст. 119 НК РФ не говорится, за непредставление какой — основной или уточненной — декларации предусмотрена ответственность, то налогоплательщик должен быть наказан за непредставление в срок уточненной декларации.
Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик считает позицию налогового органа неправомерной.
Позиция суда. Пунктом 1 ст. 119 НК РФ предусмотрена налоговая ответственность за непредставление в установленный срок налоговой декларации.
Согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.
Согласно ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
В соответствии со ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Согласно ст. 163 НК РФ налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов, далее - налоговые агенты) устанавливается как календарный месяц.
Для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими 1 млн руб., налоговый период устанавливается как квартал.
Статьей 174 НК РФ установлено, что налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны
представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.
Налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими 1 млн руб., вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнении, в том числе для собственных нужд, работ, оказании, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.
Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.
Как следует из материалов дела, налогоплательщик представил в налоговую инспекцию налоговую декларацию за первый квартал 2003 г., поскольку сумма его выручки за месяц составила менее 1 млн руб. Налоговую декларацию он представил 21.04.2003, т. е. в установленный срок. В дальнейшем с учетом изменения налогооблагаемых оборотов и сумм налоговых вычетов за март месяц сумма его выручки составила более 1 млн руб., в связи с чем он представил 03.07.2003 уточненные налоговые декларации за январь, февраль и март 2003 г.
Выводы
Таким образом, обязанность представления налоговой декларации налогоплательщиком уже была исполнена в момент, когда была подана декларация, содержащая ошибочные данные. Сроков для представления уточненной декларации законодательство о налогах не содержит, поэтому факт подачи уточненной декларации за пределами срока для представления основной декларации не образует состава налогового правонарушения по данной статье.
Аналогичные выводы делались также в решениях других арбитражных судов (постановления ФАС Центрального округа от 27.02.2004 № А68-АП-265/10-03, ФАС Уральского округа от 20.04.2000 № Ф09-347/2000-АК, ФАС Центрального округа от 05.02.2004 по делу № А68-АП-215/10-03).
