CC BY
46
как правильно подать налоговую
декларацию
Ю. М. Лермонтов,
советник налоговой службы II ранга
Налоговые декларации и бухгалтерская отчетность представляются по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде. Кроме того, у налогоплательщиков возникает необходимость подавать так называемые «уточненные декларации».
Налоговые декларации и бухгалтерская отчетность могут быть представлены налогоплательщиком в налоговый орган по месту его учета:
— на бумажных носителях (лично или через его уполномоченного представителя) либо в виде почтового отправления с описью вложения;
— в электронном виде (по телекоммуникационным каналам связи либо на электронных носителях записи).
Порядок представления налоговых деклараций регулируется следующими нормативно-правовыми актами:
— положениями ст. 80 НК РФ;
— ст. 13 и 15 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
— приказом МНС РФ от 02.04.2002 № БГ-3-32/169 «Об организации и функционировании системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи»;
— методическими рекомендациями об организации и функционировании системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденными приказом МНС РФ от 10.12.2002 № БГ-3-32/705. Представление отчетности на бумажных носителях лично или через уполномоченного представителя, либо в виде почтового отправления
уполномоченный представитель. Напомним, что в соответствии со ст. 29 НК РФ уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
Той же статьей установлено, кто не может быть уполномоченным представителем. Так, не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых и таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов и внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры.
Уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.
Уполномоченный представитель налогопла-тельщика-физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
Датой представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности считается дата фактического представления их в налоговый орган на бумажных носителях или дата отправки заказного письма с описью вложения.
Сотрудник налогового органа, принимающий декларацию от налогоплательщика, должен на остающихся у него копиях налоговых деклараций проставить отметку о принятии и дату ее представления.
требования к оформлению документов. Сотрудники налогового органа, осуществляющие прием деклараций и бухгалтерской отчетности, обязаны проверить на наличие ряда обязательных реквизитов:
- полного наименования налогоплательщика (Ф.И.О. физического лица, даты его рождения);
- идентификационного номера налогоплательщика;
- кода причины постановки на учет (для юридических лиц);
- периода, за который представляются налоговые декларации и бухгалтерская отчетность;
- подписей лиц, уполномоченных подтверждать достоверность и полноту сведений налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности налогоплательщика (руководителя и
главного бухгалтера организации-налогоплательщика) или его представителя. В случае отсутствия в представленных налоговых декларациях и бухгалтерской отчетности какого-либо из перечисленных реквизитов сотрудник отдела работы с налогоплательщиками должен предупредить налогоплательщика или его представителя об этом и предложить внести необходимые изменения.
Сотрудник налогового органа не вправе отказать в принятии налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, за исключением случая представления этих документов не по установленной форме.
При отказе налогоплательщика (его представителя) внести необходимые изменения в налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность на стадии приема, а также в случае представления по почте неправильно оформленных налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности налоговый орган в трехдневный срок с даты регистрации должен письменно уведомить налогоплательщика о необходимости представления им документов по утвержденной форме. Это делается в следующих случаях:
- когда отсутствует в представленных налогоплательщиком налоговых декларациях и бухгалтерской отчетности какой-либо из указанных ранее реквизитов;
- при нечетком заполнении отдельных реквизитов документа, делающих невозможным их однозначное прочтение, заполнении их карандашом, наличии не оговоренных подписью налогоплательщика (руководителя и главного бухгалтера организации-налогоплательщика) или его представителя исправлений;
- если налоговые декларации и бухгалтерская отчетность составлены на иных языках, кроме русского;
- несовпадения сведений о постоянно действующем исполнительном органе юридического лица и сведений о руководителе юридического лица, подписавшем налоговую декларацию и бухгалтерскую отчетность, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц.
В случае непредставления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, к налогоплательщику применяются меры ответственности, предусмотренные ст. 119 НК РФ.
ответственность за непредставление налоговой декларации. Непредставление налоговой декларации влечет взыскание штрафа в размере 5 % суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный ме-
сяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 % указанной суммы и не менее 100 руб.
Если декларация не представлена в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации, то это повлечет для налогоплательщика взыскание штрафа в размере 30 % суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 % суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181 -го дня.
По истечении двух недель с момента завершения срока представления соответствующей декларации налоговый орган формирует список налогоплательщиков, не представивших отчетность, а также проекты решений о приостановлении операций по их счетам, которые подписываются руководителем налогового органа (либо его заместителем), заверяются гербовой печатью и направляются в банк (как правило, по почте).
Налогоплательщик может попасть в ситуацию, когда налоговый орган отказывает в принятии бухгалтерской и налоговой отчетности организации из-за отсутствия отметки (штампа) территориального органа статистики о представлении ему бухгалтерской отчетности. Такие требования налогового органа не соответствуют законодательству (см. письмо Минфина РФ от 18.12.2004 № 16-00-10/3).
представление отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи либо на электронных носителях записи
Представляемые в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи налоговые декларации и бухгалтерская отчетность должны отвечать требованиям электронного документооборота в соответствии с приказом МНС РФ от 02.04.2002 № БГ-3-32/169, Методическими рекомендациями об организации и функционировании системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденными приказом МНС РФ от 10.12.2002 № БГ-3-32/705@, а также иных актов МНС РФ.
Обратите внимание!
1. При направлении в налоговый орган налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности по телекоммуникационным каналам связи бумажные экземпляры этих документов налогоплательщик представлять не должен.
2. Датой представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности считается дата их отправки по телекоммуникационным каналам связи, зафиксированная в подтверждении специализированного оператора связи.
3. Налоговый орган подтверждает факт представления налогоплательщиком налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде, высылая по телекоммуникационным каналам связи квитанцию об их приеме, после проверки требований к оформлению документов.
4. По требованию налогоплательщика налоговый орган должен распечатать налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность, представленные по телекоммуникационным каналам связи, и заверить их в установленном порядке.
Представление отчетности в электронном виде на электронных носителях записи. Принятие налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, представляемых в электронном виде на электронных носителях записи (далее — на электронных носителях), осуществляется работниками отдела работы с налогоплательщиками.
При представлении в налоговый орган налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности на электронных носителях представление бумажных экземпляров налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности является обязательным.
Датой представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности считается дата фактической передачи их в налоговый орган на бумажных носителях, дата отправки заказного письма с описью вложения или дата отправки по телекоммуникационным каналам связи, зафиксированная в подтверждении специализированного оператора связи.
Сотрудник налогового органа, принимающий декларацию, должен по требованию налогоплательщика на остающихся у него копиях налоговых деклараций проставить отметку о принятии и дату ее представления или выслать по телекоммуникационным каналам связи квитанцию о приеме после проверки требований к оформлению документов.
Подача «уточненной» декларации
Как правило, любой налогоплательщик сталкивается с ситуацией, при которой необходимо подать уточненную декларацию.
Это происходит обычно из-за несвоевременного направления контрагентами первичных документов, ошибочного включения самим налогоплательщиком в объект налогообложения каких-либо операций, неправильного применения налоговых льгот и т. д., а также в случаях, если у налогоплательщика по результатам сдачи декларации образовались переплата или недоимка.
Чтобы вернуть переплату, нужно откорректировать налоговую базу того периода, в котором произошла ошибка (п. 1 ст. 54 НК РФ). Это делается путем подачи в инспекцию уточненной
декларации. Однако подавать декларацию, в соответствии с которой образовалась переплата, налогоплательщик не обязан. Это его право.
Гораздо больше вопросов вызывает ситуация, когда по результату подачи уточненной декларации у налогоплательщика образуется недоимка. Попробуем разобраться, что делать в таком случае.
Прежде всего, порядок внесения дополнений и изменений в налоговую декларацию регулируется ст. 81 НК РФ, в п. 1 которой говорится, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.
Возможны две ситуации:
- уточненная декларация сдана до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи заявления (в таких случаях никаких мер по отношению к вам налоговый орган принять не может);
- уточненная декларация сдана после истечения срока подачи налоговой декларации. Оформление уточненной декларации. На титульных листах форм деклараций, которые применяют начиная с 2004 г., есть строка «Вид документа», в которую заносится информация о том, какую декларацию вы сдаете — первоначальную или уточненную. Так, в первоначальной декларации в этой строке нужно проставить цифру 1, а в уточненной — цифру 3 или, например, 3/2, где цифрой 2 обозначается порядковый номер уточненной декларации.
Весьма важным для бухгалтеров обычно является вопрос: надо ли сдавать уточненные декларации по налогам, которые начисляют нарастающим итогом с начала года, т. е. у которых налоговый период равен году (налог на прибыль, налог на имущество, ЕСН и т. д.)?
По мнению налоговой службы — уточненные декларации представлять надо.
Штрафы. Для освобождения от ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога, предусмотренных ст. 122 НК РФ, налогоплательщику необходимо уплатить недостающие суммы налога и соответствующую данной сумме налога сумму пеней, а также представить в налоговые органы уточненную декларацию, причем это должно быть сделано уже после уплаты налога и пеней.
При этом освобождение от ответственности возможно лишь при условии, что все перечисленные действия налогоплательщик совершил до того момента, когда ему стало известно об обна-
ружении факта недоплаты налоговыми органами или о назначении выездной налоговой проверки.
Если налогоплательщик подал налоговую декларацию прежде, чем уплатил соответствующие суммы налога и пеней либо когда уплатил только налог без соответствующей ему суммы пеней, то в подобной ситуации налоговые органы привлекут его к налоговой ответственности ввиду невыполнения требований п. 4 ст. 81 НК РФ.
Поэтому налогоплательщику сначала необходимо уплатить сумму налога, причитающуюся к уплате по декларации и соответствующую ей сумму пеней, а уже потом представлять в налоговый орган декларацию.
Однако как быть, если налогоплательщик уплатил сумму налога по уточненной декларации, а про пеню забыл? Правомерен ли штраф в таком случае? Единого мнения по этому вопросу нет. Одни специалисты считают, что штрафные санкции правомерны, другие — что штраф может быть наложен только за неуплату сумм налога, а не пеней. Нет единого мнения по этому вопросу и в арбитражных органах.
Пример 1.
В ст. 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату налогоплательщиком сумм налога. Как следует из материалов дела и установлено судебными инстанциями, налогоплательщик привлечен к ответственности «за неуплату в установленный законодательством о налогах и сборах срок доначисленной суммы пеней». Однако НК РФ не предусматривает ответственности за данное деяние.
(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.05.2003 по делу № А56-31662/02).
Пример 2.
Согласно п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет применение к налогоплательщику ответственности в виде взыскания штрафа в размере 20 % от неуплаченной суммы налога.
Одновременно НК РФ предусмотрена возможность освобождения от ответственности налогоплательщика, совершившего указанное в этой статье нарушение, если он самостоятельно выявит его, произведет перерасчет суммы налога, подлежащего уплате за конкретный налоговый (отчетный) период, исчислит пени за просрочку уплаты доначисленной в результате выявленной ошибки суммы налога, уплатит доначисленные суммы налога и пеней в бюджет, а после этого представит дополнительную (уточненную) декларацию.
Только при исполнении всех перечисленных условий в совокупности налогоплательщик может быть освобожден от ответственности за недоплату налога по первоначально поданной декларации.
Несоблюдение одного из условий является основанием для взыскания штрафа в размере 20 % от суммы налога, не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок по первоначально поданной декларации из-за неправильного отражения в ней сведений, связанных с исчислением налога.
Поскольку налогоплательщиком в рассматриваемом случае не соблюдено одно из условий освобождения от ответственности, указанное в п. 4 ст. 81 НК РФ: об уплате в полном объеме пеней, начисленных за просрочку внесения в бюджет уточненной суммы налога, — решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ является правомерным.
(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.08.2002 № А56-5078/02).
Избежать ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 122 НК РФ, возможно при наличии у налогоплательщика переплаты в сумме равной или большей, чем подлежащая доплате на основании уточненной налоговой декларации. Так, согласно п. 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу. В данной ситуации занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога. Однако зачесть переплату можно только по соответствующему уровню бюджетной системы.
Штраф за непредставление декларации. Налогоплательщик может столкнуться с ситуацией, когда после сдачи уточненной налоговой декларации налоговый орган попробует наложить штраф в соответствии со ст. 119 НК РФ.
Обычно это мотивируется тем, что поскольку в ст. 119 НК РФ не уточняется, за непредставление какой — основной или уточненной — декларации предусмотрена ответственность, налогоплательщик может быть наказан за непредставление в
срок уточненной декларации. Однако арбитражная практика не поддерживает подобные выводы.
Показательным является постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.07.2004 № А05-14671/03-19.
Суть дела. Налоговая инспекция провела камеральную налоговую проверку по представленным налогоплательщиком налоговым декларациям по налогу на добавленную стоимость за январь, февраль и март 2003 г., бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций за первое полугодие 2003 г. Из акта проверки следует, что налогоплательщик представил в налоговую инспекцию налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за I квартал 2003 г. 21.04.2003 г. на основании п. 2 ст. 161 НК РФ. В связи с изменениями налогооблагаемых оборотов и налоговых вычетов налогоплательщик представил 03.07.2003 г. декларации за январь, февраль и март 2003 г. отдельно.
Позиция налогового органа. Поскольку в п. 2 ст. 119 НК РФ не говорится о том, что за непредставление основной или уточненной декларации предусмотрена ответственность, то налогоплательщик может быть наказан за непредставление в срок уточненной декларации.
Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик считает позицию налогового органа неправомерной.
Позиция суда. Пунктом 1 ст. 119 НК РФ предусмотрена налоговая ответственность за непредставление в установленный срок налоговой декларации.
Согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.
Согласно ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
В соответствии со ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Согласно ст. 163 НК РФ налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов, далее — налоговые агенты) устанавливается как календарный месяц.
Для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими 1 млн руб., налоговый период устанавливается как квартал.
Статьей 174 НК РФ установлено, что налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ.
Налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими 1 млн руб., вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнении, в том числе для собственных нужд, работ, оказании, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.
Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.
Как следует из материалов дела, налогоплательщик представил в налоговую инспекцию налоговую декларацию за I квартал 2003 г., поскольку сумма его выручки за месяц составила менее 1 млн руб. Налоговую декларацию он представил 21.04.2003 г., т. е. в установленный срок. В дальнейшем с учетом изменения налогооблагаемых оборотов и сумм налоговых вычетов за март сумма его выручки составила более 1 млн руб., в связи с чем он представил 03.07.2003 г. уточненные налоговые декларации за январь, февраль и март 2003 г.
Выводы. Таким образом, обязанность представления налоговой декларации налогоплательщиком уже была исполнена в момент, когда была подана декларация, содержащая ошибочные данные. Сроков для представления уточненной декларации законодательство о налогах не содержит, поэтому факт подачи уточненной декларации за пределами срока для представления основной декларации не образует состава налогового правонарушения по данной статье.
Аналогичные выводы делались также в решениях других арбитражных судов (постановления ФАС Центрального округа от 27.02.2004 № А68-АП-265/10-03, ФАС Уральского округа от 20.04.2000 № Ф09-347/2000-АК, ФАС Центрального округа от 05.02.2004 № А68-АП-215/10-03).
