CC BY
134
ит
качество аудиторской деятельности: сущность, оценка, управление
л.ю. ФИЛОБОКОВА,
доктор экономических наук, профессор кафедры налогообложения и аудита Волгоградская академия государственной службы
Отечественная наука только начинает вплотную подходить к изучению сущности такой категории, как качество аудиторской деятельности.
В существующих оценках качества аудита предпочтения отданы стандартизации, что, по мнению автора, не отображает характер и результативность взаимосвязей объекта и субъекта аудита и выступает только в качестве условия, обеспечивающего соответствующий уровень контрольно-аналитических действий.
В данной статье представлено авторское понимание сущности качества аудиторской деятельности и изложены методические подходы к его управлению и оценке.
Ключевые слова: аудит, качество, деятельность, сущность, оценка, наука, результат, условие, субъект, уровень, контроль, управление.
Глобализация общественно-экономических отношений, интеграция России в международное экономическое сообщество и многополярность существующих взаимосвязей выдвигают необходимость обеспечения прозрачности и управляемости российских предприятий. Стратегическая роль в этом отводится аудиту — независимой проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Аудиторская деятельность (аудиторские услуги) представлена аудитом и сопутствующими услугами.
В условиях, когда аудит имеет сформировавшуюся базу развития и количественная сторона проблемы преодолена, первостепенное значение приобретает проблема качества аудиторских услуг, которая превращается в главное средство осуществления национальной политики в сфере аудитор-
ской деятельности. Качественная составляющая аудиторских услуг позволит увеличить полезность и эффективность аудита для экономики.
Обеспечение качества аудиторских услуг необходимо в целях укрепления позиций российского аудита на внутреннем и внешнем рынках, повышения конкурентоспособности и международного признания и может быть достигнуто только в условиях управляемости.
Для российского аудита необходимы механизмы управления качеством аудиторских услуг, повышения его эффективности. Такие механизмы должны быть разработаны, обоснованы и апробированы.
Изучение научных исследований показало, что имеются различные подходы при решении проблем развития и качества аудита, что нашло отражение в теоретических разработках и методическом инструментарии оказания аудиторских услуг, различных подходах к решению проблем обеспечения, контроля и оценки качества аудиторских услуг.
Продукция (услуги) должны быть способны удовлетворять потребность, иначе они лишены качества. Согласно стандарту ИСО 8402 «качество — совокупность свойств и характеристик продукции или услуги, которые придают им способность удовлетворять обусловленные или предполагаемые потребности». В российском законодательстве об аудиторской деятельности определение понятия «качество аудиторской услуги» отсутствует.
В научных исследованиях рассматриваются различные подходы к определению качества аудита. Так, Э. А. Сиротенко дает такое его определение: «Качество аудита — категория, выражающая существенную определенность аудита, благодаря
которой он является именно аудитом, а не чем-то иным. Качество аудита — это такие его свойства и принадлежности, соответствие которым составляет сущность аудита».
В. В. Скобара считает, что «мнение аудитора полезно лишь при доверии пользователей к его достоверности. Возрастание доверия возможно при работе аудиторов с соблюдением установленных профессиональных правил (стандартов) и повышении качества оказанных услуг».
Автор полагает, что для определения сущности «качество аудиторских услуг» необходимо понимание сущности категории «аудит» как совокупности финансовых контрольно-аналитических процедур в рамках комплексного системного подхода к объекту для целей последующего выражения независимого мнения о безопасности информации, представленной в финансовой отчетности, и способности системы сохранять экономическую устойчивость.
Для того чтобы выразить объективное и независимое мнение о безопасности информации, представленной в финансовой отчетности, аудитор четко должен классифицировать интересы групп пользователей данной информации. Как представляется, основные приоритеты принадлежат активным пользователям — внешние пользователи (инвесторы и кредиторы) и внутренние пользователи (собственники, менеджеры и иные сотрудники). По мнению автора, при различиях в факторах-признаках, формирующих риск для внешних и внутренних пользователей, общим для них является получение подтверждения информации об устойчивости социально-экономической системы (аудируемый хозяйствующий субъект) и способности ее сохранить. Оценить состояние системы представляется возможным только в рамках системного подхода.
Системный подход является общеметодологическим принципом и используется в различных отраслях науки и деятельности человека. Гносеологической основой системного подхода является общая теория систем, начало которой положил австралийский биолог Л. Берталанфи. Представляется необходимым выделение четырех основных признаков системного подхода:
— исследования возможны только при создании объектов как систем;
— иерархичность познания, требующая многоуровневого изучения предмета;
— изучение интегративных свойств и закономерностей системы с раскрытием базисных механизмов интеграции целого;
— нацеленность на получение количественных характеристик, создание методов, сужающих неоднозначность понятий, определений и оценок.
В аудите соблюдение основных признаков системного подхода означает:
— аудируемый хозяйствующий субъект — сложная, открытая, организационная система, а данные финансовой отчетности, требующие подтверждения, — количественная оценка реализации мер управляющих воздействий субъекта на объект;
— для целей сбора доказательной базы и последующего выражения независимого суждения по данным, представленным в отчетности, требуется иерархичность познания;
— исследование наиболее значимых (с точки зрения формирования финансовых результатов и финансового положения) подсистем аудируемого лица (так, например, в малом предпринимательстве — подсистема «оборотный капитал»), интегрирование выявленных результатов отклонений и их сравнение с уровнем существенности;
— разработка методов формирования доказательной базы и выработка количественных индикаторов, используемых как для интерпретации аудиторского заключения, так и для оценки эффективности функционирования аудируемой системы.
Как любая система управления, аудиторская деятельность нуждается в оценке эффективности. Под эффективностью системы в общем случае понимают совокупность свойств, характеризующих качество ее функционирования, оцениваемое как соответствие требуемого и достигаемого результата. При этом необходимо различать качество аудита как системы управления и эффективности, реализуемых данной системой процессов.
Исходя из этого, предлагается авторская интерпретация дефиниции «качество аудиторских услуг».
Хачество аудиторской деятельности — это совокупность финансовых контрольно-аналитических процедур, обусловливающая пригодность объективного и независимого мнения о степени достоверности финансовой отчетности для целей прогнозирования устойчивости открытой социально-экономической системы или обеспечивающая прирост экономических выгод за счет сопутствующих услуг.
При подготовке финансовой отчетности руководство аудируемого лица понимает, что распространяет информацию, на основе которой множество лиц будут принимать те или иные решения. Это и инвесторы, и деловые партнеры,
банки, государственные органы и т. д. Очевидно, что руководство предприятия имеет собственные цели в отношении данных лиц, а достижение этих целей предполагает иногда введение в заблуждение тех или иных пользователей относительно реального положения дел на предприятии. Задачей аудита является предупредить пользователей бухгалтерской отчетности о наличии в ней существенных искажений, т. е. обеспечить их информационную безопасность при принятии экономических решений. Степень информационной безопасности — основополагающий фактор качества аудита.
КАЧЕСТВО
Соответствие регулятивам
Правдивость
Преобладание содержания над формой
Значимость
Возможность проверки
В РАСПРЕДЕЛЕНИИ
Деловая активность
Экономическая
В ПРОИЗВОДСТВЕ
Техническая
В ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВЕ
Нейтральность
Коммерческая (эффективность менеджмента)
Текущей деятельности
Финансовой деятельности
Инвестиционной деятельности
Рис. 1. Классификация элементов, формирующих качество аудиторской деятельности
Уровень качества аудиторской деятельности может быть оценен только в рамках взаимодействия аудируемого лица с внешней бизнес-средой при условии обоснования размерности и способа оценивания.
Размерность требует обоснования показателя качества как вектора показателей существенных свойств (табл. 1).
Состав существенных свойств и индикаторы их оценки подлежат расширению в зависимости от спектра сопутствующих услуг, оказываемых аудиторской фирмой.
Степень пригодности (качества) финансовых контрольно-аналитических процедур, выполняемых в рамках аудита, может быть определена только потребителями услуг — внешней бизнес-средой или в процессе самоанализа конкурентных позиций
аудитора (аудиторской фирмы).
Представляется целесообразным введение в теорию и практику аудита системы локальных индикаторов, отображающих состояние отдельных элементов существенных свойств категории «качество аудиторской деятельности» (табл. 2).
Коэффициент отклонений от уровня существенности (Ку) предлагается рассчитывать по следующему алгоритму:
^у = Q / Ж, (1) где Q — сумма отклонений показателей финансовой отчетности, выявленных после проведения аудита;
'LSY— общий уровень существенности, установленный аудиторской фирмой за финансовый год.
В теории систем управления состояние равновесия, в которое экономическая система способна возвращаться, называют устойчивым
В производстве
В хозяйственной сфере
Рентабельность
Собственного капитала
Авансированного капитала
Экономическая эффективность предпринимательства
Таблица 1
Размерность качества аудита финансовой отчетности
Существенное свойство Индикаторы
1. Показатель результативности (как результат, ради которого функционирует система) 1. Степень надежности информации, представленной в финансовой отчетности, по которой выдано положительное аудиторское заключение
2. Показатели устойчивости 1. Гомеостаз (или равновесие системы). 2. Финансовая устойчивость
3. Показатели эффективности 1. Рентабельность. 2. Доля сегментации отраслевого регионального рынка
Таблица 2
Результативность (степень достоверности финансовой отчетности, по которой выдано положительное аудиторское заключение) аудита
Индикатор Эталонная Высокая Средняя Низкая Очень низкая
Коэффициент 0 0,01 0,11 0,21 Более
отклонений от - 0,10 - 0,20 - 0,30 0,31
уровня сущест-
венности
состоянием экономического равновесия. Оно обеспечивает стабильно высокий результат функционирования. В основе лежит принцип активного реагирования на изменения среды функционирования, что и необходимо оценить аудитору в процессе формирования профессионального суждения.
Выделяют высокоуровневое, низкоуровневое равновесие и неравновесное состояние систем.
При низкоуровневом равновесии большая часть ресурсов хозяйствующего субъекта идет на
Основные факторы и их соотношения, отображающие
обеспечение минимальных потребностей системы (текущее функционирование и выполнение принятых обязательств).
Высокоуровневое равновесие предусматривает, помимо этих расходов, выделение средств на развитие, под которым понимают положительные изменения в состоянии экономических систем.
Возмущающие воздействия и их влияние на аудируемую экономическую систему могут быть нейтральными, положительными или отрицательными.
Для аудируемого субъекта — коммерческой организации характерны такие виды ресурсов, как: производственные (Пр); финансовые (Фр); трудовые (Тр); управленческие (Ур); информационные (Ир).
В зависимости от состояния, соотношения и интенсификации использования ресурсов предлагается следующий подход к прогнозированию экономической устойчивости аудируемого лица (табл. 3).
Процесс идентификации финансовой устойчивости коммерческой организации как открытой социально-экономической системы предлагается выстраивать при использовании комплексной методики, которая складывается из взаимосвязанных, взаимодополняющих друг друга контуров управления и позволяющих изыскать резервы его повышения.
Оценку и прогнозирование финансовой устойчивости представляется целесообразным осуществлять посредством изучения сбалансированности показателей финансового состояния хозяйствующего субъекта, которые основаны на группировке: активов — по степени ликвидности, пассивов — по
Таблица 3
тип экономической устойчивости аудируемого лица
Факторы Показатели Высокоуровневое равновесие — развитие Низкоуровневое равновесие Неравновесное состояние
Факторы производства Выпуск (V) Затраты (З) V>З V=З V<З
Спрос и предложение (степень удовлетворения потребностей внешней среды) Спрос (потребности внешней среды) (Х) Предложение системы (У) Х^ Х=Y Х^
Финансовые ресурсы Внешние источники финансирования (VI) Расходы, связанные с обслуживанием внешних источников финансирования (С1) VI>CI У1=С1 У1<С1
Долгосрочные инвестиции и их источники Инвестиции (I) Источники (собственный капи-тал+ долгосрочные источники средств) (С) С>1 1=С С<1
Ожидания предпринимателей Информация о состоянии конъюнктуры рынка Полная информация о конъюнктуре Информация о рыночном равновесии Недостаточная информация о конъюнктуре
принадлежности и срочности источника финансирования (табл. 4).
Оценка соотношений активов и пассивов позволяет диагностировать тип финансовой устойчивости для целей последующего выражения мнения о состоянии и перспективах экономической устойчивости аудируемой системы (табл. 5).
Интегрирование индикаторов оценки гомеос-таза и типа финансовой устойчивости позволяет аудитору выработать суждение о типе экономической устойчивости (рис. 2, табл. 6).
Классификация активов и пассивов для
В основе оценки качества аудита в части реальности прогноза об устойчивости аудируемой системы лежит сравнительный анализ фактического состояния системы по истечении 12 месяцев, следующих после аудиторской проверки, с прогнозом, сделанным аудитором в ходе подтверждения достоверности финансовой отчетности (табл. 7).
Индикаторы эффективности в большей степени приемлемы не для оценки качества аудита, а для оценки эффективности функционирования аудиторской фирмы или для определения экономи-
Таблица 4
целей оценки финансовой устойчивости
Показатель Условное обозначение Содержание
Абсолютно ликвидные активы АА Денежные активы в кассе и на счетах малого предприятия
Наиболее ликвидные активы НА Краткосрочные финансовые вложения, которые могут быть обращены в деньги в течение 1 месяца
Быстро реализуемые активы БА Дебиторская задолженность, подкрепленная гарантийными обязательствами и ожидаемым сроком погашения 3 месяца, наиболее ликвидные производственные запасы
Медленно реализуемые активы МА Дебиторская задолженность, подкрепленная гарантийными обязательствами и ожидаемая к получению в период от 3 до 6 месяцев, менее ликвидные производственные запасы
Трудно реализуемые активы ТА Основные средства и прочие иммобилизованные активы, дебиторская задолженность, подкрепленная гарантийными обязательствами и ожидаемая к погашению по истечении 1 года
Наиболее срочные обязательства НО Обязательства, требующие немедленного погашения, и кредиторская задолженность сроком погашения в течение 1 месяца
Краткосрочные обязательства КО Обязательства сроком погашения в течение 1 — 6 месяцев
Долгосрочные обязательства до Обязательства к погашению по истечении 1 года
Постоянные пассивы ПП Собственный капитал и приравненные к ним средства
Таблица 5
Классификация степеней финансовой устойчивости
Степень финансовой устойчивости Неравенство состояния финансовой устойчивости Обоснование
Абсолютная финансовая устойчивость (АФУ) МА<ЧОК Идеальное, теоретически возможное состояние
Высокая финансовая устойчивость (ВФУ) ЧОК < МА, но НО+КО<АА+НА Финансирование осуществляется за счет нормальных источников, которые могут быть покрыты активами быстрой трансформации в денежные средства
Нормальная финансовая устойчивость (НоФУ) состояние ЧОК < МА АА+НА <НО+КО, но НО+КО <АА+НА+БА Финансирование осуществляется за счет нормальных источников, которые могут быть покрыты активами, ожидаемыми к трансформации в денежные средства в течение 3 месяцев
Неустойчивое финансовое состояние (НеФУ) ЧОК < МА АА+НА+БА <НО+КО, но НО+КО <АА+НА+БА+МА Погашение наиболее срочных и краткосрочных обязательств представляется возможным только при условии дополнительного привлечения ресурсов за счет реализации медленно реализуемых активов
Предкризисное финансовое состояние (ПКФС) ЧОК < МА АА+НА+БА+МА <НО+КО, но НО+КО+ДО <АА+НА+БА+МА+ТА Структура активов и пассивов не сбалансирована, происходит накапливание неплатежей из-за несовпадения сроков погашения обязательств и сроков трансформации активов в денежную форму
Кризисное финансовое состояние (КФС) АА+НА+БА+МА+ТА <НО+КО+ДО Финансово-хозяйственная деятельность финансируется полностью за счет заемного и привлеченного капитала
к н о о я
к ^
«
о н
Высокоуровневое равновесие
\
У¥У( х^ /), у^, /))
в пределе 0, 5 -1,0. Абсолютная и высокая финансовая устойчивость
УУУ( х(и /), у(, /))
в пределе 0, 1 -0,5. Нормальная финансовая устойчивость или неустойчивое финансовое положение
Неравновесное состояние
УГ* х(г, /), у(1, /))
в пределе 0- 0,1. Предкризисное и кризисное финансовое состояние
Рис. 2. Типы экономической устойчивости
Таблица 6
Оценка качества аудита по результатам прогнозирования устойчивости аудируемого хозяйствующего субъекта
Индикатор Эталонная Высокая Средняя Низкая Очень низкая
Реальность прогноза по экономическому равновесию системы (KRP) 0,00 0,10 0,20 0,30 0,40
Таблица 7
Оценка реальности прогноза устойчивости аудируемого хозяйствующего субъекта
Индикатор Эталонная Высокая Средняя Низкая Очень низкая
Тип экономической устойчивости (гомеостаз системы) Отклонений от прогноза нет Отклонений от прогноза нет Отклонений от прогноза нет Отклонение от прогноза на один уровень состояния системы Отклонение от прогноза на два уровня системы
Тип финансовой устойчивости Отклонений от прогноза нет Отклонение на один тип состояния Отклонение на два типа состояния Отклонение на три типа состояния Состояние полностью не соответствует прогнозу
ческих выгод субъектом, которому были оказаны сопутствующие услуги.
Агрегирование локальных индикаторов обеспечивает диагностирование степени качества аудиторской деятельности (табл. 8).
К/о = * КЯР. (2)
В ходе исследования выявлены условия, которые способствуют реализации факторов (теоретического, методологического и организационного характера), влияющих на качество аудиторских услуг, и обеспечивают конкурентоспособность аудиторской фирмы.
Многообразие факторов, формирующих качество аудиторской деятельности, предлагается агрегировать в разрезе четырех групп:
— общеэкономические факторы (состояние национальной экономики, система налогообложения, принципы ценообразования, регулирование предпринимательской деятельности и другие элементы хозяйственного механизма);
— нормативно-правовая база и система регулирования аудиторской деятельности;
— региональные факторы (состояние и особенности экономического
Таблица 8
Оценка степени качества аудита финансовой отчетности коммерческой организации
Индикатор Эталон Высокое Среднее Низкое Очень низкое
качество качество качество качество
Коэффициент отклонений от 0 0,01 - 0,10 0,11 - 0,20 0,21 - 0,30 Более 0,31
уровня существенности (Ку)
Реальность прогноза экономичес- 0,00 0,10 0,20 0,30 0,40
кой устойчивости (KRP)
Коэффициент качества аудита (Юо) 0,00 0,0316 - 0,1000 0,1483 - 0,2000 0,2509 - 0,3000 0,3521 - 0,4000
Таблица 9
Основные элементы системы управления качеством аудиторской деятельности
Элементы управления качеством Условия и особенности реализации Используемые инструменты
Полномочия при управлении аудитом Аудит проводится при наличии полномочий и соответствии квалификационным требованиям Законодательное обеспечение. Стандартизация, унификация аудиторской деятельности. Разработка внутрифирменных стандартов, обеспечивающих безопасность продукта аудиторской услуги
Независимость и объективность аудита Участники системы не связаны с проверяющей организацией, беспристрастны и объективны Законы. Стандарты по аудиту. Кодекс профессиональной этики
Организационно-методическое обеспечение аудита Разработка, обоснование и апробация методологии, методики аудиторских экспертиз, нетрадиционных подходов, учитывающих особенности состояния аудируемых экономических систем Аудиторы и специалисты. Программно-методическое обеспечение. Подготовка специалистов в области аудита эффективности
Консультационное обеспечение Расширение масштабов участия экспертов, специалистов и профессионалов в зависимости от объекта аудита Ведущие ученые и практикующие специалисты в области аудита, бухгалтерского и налогового учета, финансового менеджмента
Безопасность и сохранность информации Формирование системы безопасности и конфиденциальности. Обеспечение ограниченного доступа к продукту аудиторской деятельности Стандарты безопасности. Процедуры допуска. Правительственная политика безопасности
Управление результативностью Мониторинг системы, ее профессиональной компетентности Стандартизация, разработка системы управления качеством, в том числе инструментарно-методического аппарата
развития региона, поддержка малого и среднего бизнеса, потенциал и конкурентоспособность региона и др.);
— внутрифирменные факторы (цели, задачи и масштабы деятельности аудиторской организации, корпоративная этика и профессионализм, система управления и ее эффективность и др.).
Высокое качество аудиторской деятельности и конкурентоспособность национальных фирм может быть обеспечена только в условиях управляемости.
Система управления качеством аудиторской деятельности рассматривается как постоянное, планомерное и целенаправленное воздействие на всех уровнях управления на факторы, формирующие качество аудита и сопутствующих услуг в соответствии с изменяющимися потребностями внешней бизнес-среды.
Целью управления качеством является обеспечение постоянного роста качества аудиторской деятельности в интересах обеспечения конкурентных преимуществ и устойчивого развития.
Список литературы
Управление качеством аудиторской деятельности представляет собой сложную организационно-экономическую систему, действующую на всех уровнях — федеральном, региональном, уровне профессиональных аудиторских объединений, корпоративном уровне.
Разработка системы управления качеством «продуктов аудита» является логической ступенью в постоянном процессе совершенствования функционирования аудиторской службы. В течение последних лет система контроля качества постоянно изменяется с учетом существующих рисков, сокращения бюджетов, расширения спектра проверяемых организаций и направлений деятельности (табл. 9).
Качество аудиторской деятельности — это не только залог безопасности информационного поля, подвергнутого аудированию, но и основной фактор, формирующий конкурентоспособность предпринимательских структур, в том числе и самой аудиторской фирмы.
1. Ковалев В. В. Финансовый учет и анализ (концептуальные основы). М.: Финансы и статистика, 2004.
2. Коноплянник Т. М. Управление устойчивостью хозяйственных систем. ИРЭ РАН. СПб, 2007.
3. Мельник М. В. Аудит эффективности в рыночной экономике. М.: Кно Рус, 2007.
4. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 № 307.
