CC BY
161
К ВОПРОСУ ОБ ОСОБЕННОСТЯХ ФИНАНСОВОГО И УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ИЗДЕРЖЕК ОБРАЩЕНИЯ В ТОРГОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
В. Ф. САВИНКИНА, Е. А. БАЕВА
В данной статье рассматривается специфика финансового и управленческого учета издержек обращения в торговых организациях, их взаимосвязь и перспективы дальнейшего развития и совершенствования.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, финансовый учет, управленческий учет, система финансового и управленческого учета, доходы, расходы, издержки обращения.
Завершение периода постепенной трансформации централизованной плановой экономики в рыночную обусловило формирование новой бизнес-системы, требующей для своего эффективного функционирования качественно иного информационного обеспечения, комплексно представляющего хозяйственные процессы в рамках структурных подразделений и организации в целом. Указанное побуждает к переосмыслению значения учетной функции управления и придает новое качество процессу разработки и принятия управленческих решений.
На сегодня большой научный и практический интерес вызывает формирование системы бухгалтерского учета как единой информационной системы, интегрирующей две составляющие - финансовый и управленческий учет. Рассматривая бухгалтерский управленческий учет как составную часть информационной системы предприятия, следует отметить, что он обладает ее признаками: множеством элементов, единством главной цели, наличием связей между ними, целостностью и единством элементов, их структурой и иерархичностью, относительной самостоятельностью, четко выраженной функцией управления.
Управленческий учет - это предоставление информации, необходимой руководству для таких целей, как выработка политики, планирование и контроль деятельности предприятия, принятие альтернативных решений, раскрытие данных лицам, находящимся вне экономической единицы (акционеры и другие), раскрытие данных служащим, обеспечение сохранности активов [1].
Выделяют три основные цели управленческого учета:
- планирование и контроль;
- информационное обеспечение принятия решения;
- определение затрат.
В свою очередь, финансовый учет - это информация, которая не только используется для внутреннего управления, но и сообщается контрагентам (сторонним пользователям).
При построении системы бухгалтерского учета как единой информационной системы, интегрирующей две составляющие - финансовый и управленческий учет, следует тщательно рассматривать их взаимодействие.
Большинство элементов финансового учета можно найти и в управленческом учете:
- в обеих системах учета рассматриваются одинаковые хозяйственные операции. Например, поэлементно отражаемые в системе финансового учета данные о видах затрат (сырья и материалов, заработной платы, амортизационных отчислений) используются одновременно и в управленческом учете;
- на основе производственной или полной себестоимости, рассчитанной в системе управленческого учета, производится балансовая оценка изготовленных на предприятии активов в системе финансового учета;
- общепринятые принципы финансового учета действуют и в управленческом учете. Администрация не может руководствоваться в своей деятельности исключительно непроверяемыми, субъективными оценками и мнениями;
- оперативная информация используется не только в управленческом учете, но и для составления финансовых документов. Следовательно, во избежание дублирования сбор первичной информации должен осуществляться в соответствии с интересами как финансового, так и управленческого учета [2].
Однако наиболее важной чертой, объединяющей два вида учета, является то, что их информация используется для принятия решений. Так, данные финансового бухгалтерского учета помогают инвесторам оценить потенциал и перспективы предприятия, целесообразность инвестирования, а данные управленческого учета используются менеджерами для решения широкого круга проблем управления.
На сегодня финансовый и управленческий учет представляют собой взаимозависимые и взаимообусловленные компоненты единого бухгалтерского учета.
В системе управленческого учета формируется информация о расходах, доходах и результатах деятельности в необходимых для целей управления аналитических разрезах. При этом руководство предприятия самостоятельно решает, по каким признакам классифицировать объекты управления и как осуществлять их учет.
Впервые понятие расходов, близкое по смыслу к содержанию международных стандартов финансовой отчетности, было сформулировано в концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной 29 декабря 1997 г. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров. В соответствии с п. 7.6 указанного документа «...расходами признается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала (кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников). Расходы включают материальные затраты, затраты на производство продукции (работ, услуг), оплату труда работников и управленческого персонала, амортизационные отчисления, иные затраты, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.)» [4].
Организация финансового учета расходов в Российской Федерации регламентирована Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (с учетом
последующих изменений), в п. 2 которого дано следующее определение расходов: «Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)» [4].
Данное определение расходов практически соответствует определению, которое приведено в разделе «Принципы» сборника МСФО. В п. 9 ПБУ 10/99 говорится о том, что для «целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров. При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности» [4].
В торговых организациях учет издержек производства и обращения ведется в соответствии с Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, по следующей номенклатуре:
1. Транспортные расходы.
2. Расходы на оплату труда.
3. Отчисления на социальные нужды.
4. Расходы на содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря.
5. Амортизация основных средств.
6. Расходы на ремонт основных средств.
7. Износ санитарной и специальной одежды, столового белья, посуды, приборов, других малоценных и быстроизнашивающихся предметов.
8. Расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд.
9. Расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров.
10. Расходы на рекламу.
11. Затраты на оплату процентов за пользование займом.
12. Потери товаров и технологические отходы.
13. Расходы на тару.
14. Прочие расходы [3].
Рассмотрим особенности формирования затрат торговой организации по наиболее значительным статьям (доли которых в общих расходах превалируют над другими).
В статью «Транспортные расходы» могут быть включены: транспортные услуги сторонних организаций по перевозке товаров; плата за рас-кредитовку, подачу вагонов, взвешивание грузов и тому подобные услуги сторонних организаций по погрузке товаров в транспортные средства и выгрузке товаров из транспортных средств; плата за экспедиционные операции; стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств (щиты, люки, стойки, стеллажи и др.); стоимость материалов, израсходованных на утепление транспортных средств (солома, опилки, мешковина и т. п.); плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и подобное в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами; плата за обслуживание подъездных путей и складов не общего пользования, в том числе по договорам, заключенным с железной дорогой [3].
Затраты по статье «Расходы на оплату труда» регламентируются Трудовым кодексом РФ, ПБУ 10/99, отраслевыми нормативными актами, а также внутренними документами организации. В международной практике во взаимоотношениях собственников и наемных работников торговых предприятий применяются три характерные системы оплаты труда: повременная, повременно-комиссионная и комиссионная.
Повременная форма, при которой продавцам устанавливаются средние оклады, обеспечивает им финансовую безопасность, но мало стимулирует к напряженному труду. Поэтому она используется применительно к работе, имеющей характер обслуживания и консультаций. Повременно-комиссионная форма, при которой продавцам назначаются небольшие оклады и одновременно выплачиваются средние комиссионные в процентах от объемов продаж, является предпочтительной для обычной торговой деятельности. Комиссионная форма, при которой продавцам выплачиваются большие комиссионные в процентах от объемов продаж, используется при
продаже дорогостоящих товаров длительного пользования, реализация которых требует высокой квалификации и больших усилий.
При формировании статьи «Амортизация основных средств» следует иметь в виду, что к амортизируемому имуществу торговых организаций в бухгалтерском учете относят две категории долгосрочных активов: основные средства и нематериальные активы. Они являются собственностью конкретных организаций и используются для извлечения дохода. Их стоимость погашается путем амортизации. Не включаются в номенклатуру амортизируемого имущества земля, объекты природопользования, материалы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги и финансовые инструменты срочных сделок. Из состава амортизируемых основных средств исключается имущество, переданное или полученное в безвозмездное пользование, а также имущество, находящееся в режиме консервации (на срок свыше 3 мес.) или на реконструкции (модернизации), продолжающейся свыше 12 мес. Годовая сумма амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета определяется:
- при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной)) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;
- при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством РФ;
- при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования -исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной)) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.
В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы. Такой порядок предусмотрен ПБУ 6/01. По нематериальным активам порядок начисле-
ния амортизации аналогичен, за исключением того, что организациям не дано возможности применения последнего способа.
Статья «Уход за помещениями и прилегающей территорией» предполагает следующие расходы: на вывоз мусора; на уборку прилегающей территории (дворов, улиц, тротуаров); на содержание в чистоте помещений; стоимость предметов и средств ухода за помещениями.
В статью «Расходы на техобслуживание основных средств» включаются: расходы на поверку и клеймение весов, водомеров, электрических и газовых счетчиков и других измерительных приборов; расходы на содержание и ремонт сигнализационных устройств; расходы на проведение противопожарных мероприятий; расходы на техобслуживание лифтов, других подъемнотранспортных механизмов сторонними организациями.
Статья «Расходы на тару» учитывает: расходы на ремонт тары (в том числе тары-оборудования); расходы на перевозку, погрузку и выгрузку порожней тары при возврате ее поставщикам или отправке тарособирающим организациям и тароремонтным предприятиям; амортизацию тары-оборудования; амортизацию многооборотной тары; расходы, связанные с ремонтом и естественным износом тары-оборудования в части, возмещенной поставщикам (владельцам тары-оборудования); стоимость тары, списанной из-за естественного износа; расходы на очистку и обработку (дезинфекцию) тары; разницу в ценах между приемными (при оприходовании тары под товаром) и сдаточными (при возврате порожней тары); другие расходы на тару [3].
По статье «Расходы на санитарную и специальную одежду» отражаются: услуги прачечных, ремонтных мастерских, других организаций по стирке, дезинфекции и починке санитарной и специальной одежды и санитарных принадлежностей; стоимость материалов (мыла, моющих средств, иголок, ниток, пуговиц, тканей и т. п.), израсходованных на стирку и починку санитарной и специальной одежды и санитарных принадлежностей.
На статью «Расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров» относят: стоимость материалов (оберточной бумаги, пакетов, клея, шпагата, гвоздей, опилок, стружки, соломы, проволоки и т. п.), использованных при подработке, переработке, сортировке, фасовке и упаковке товаров; услуги сторонних организаций по фасовке и упаковке товаров; расходы на со-
держание холодильного оборудования (электроэнергия, вода, смазочные материалы и др.); расходы на техобслуживание холодильных установок сторонними организациями; стоимость льда, потребленного для охлаждения товаров и продуктов; плата за временное хранение товаров на складах сторонних организаций; расходы на дезинсекцию (уничтожение вредных насекомых) и дератизацию (истребление грызунов); расходы на создание условий для хранения товаров и продуктов - газовая среда, искусственное охлаждение, активная вентиляция и т. п.
По статье «Потери товаров и технологические отходы» отражаются: потери товаров и продуктов при железнодорожных, водных, воздушных, автомобильных и гужевых перевозках; потери реализуемых вразвес товаров при хранении, подготовке к продаже и продаже вследствие усушки, раструски и распыла, раскроши, утечки (таяние, просачивание); потери в результате разлива при перекачке и продаже жидких товаров; потери плодов и овощей в результате расхода веществ на дыхание; потери вследствие порчи товаров, повреждения тары; масса полимерной пленки, удаляемой при продаже сыров, поступивших упакованными в указанную пленку; потери, обнаруженные в результате разницы между фактической массой тары и массой по трафарету; отходы, образующиеся при подготовке к розничной продаже колбас, мясокопченостей и рыбы чистой массой (весом), продаваемых после предварительной разделки; потери от зачистки сливочного масла, крошения карамели обсыпной и сахара-рафинада; отходы картофеля, овощей и фруктов; потери охлажденного мяса и субпродуктов при замораживании (в том числе в блоках) в камерах холодильников; потери парного мяса и субпродуктов при остывании и замораживании естественным холодом (вне камер холодильников); потери мороженого мяса и субпродуктов при хранении в камерах холодильников; потери в виде мясной крошки при разрубе мяса; потери яиц при длительном хранении; потери от боя стеклянной посуды с пищевыми товарами при приеме, хранении и отпуске в торговых организациях, а также при перевозке транспортными средствами; потери от боя и ущерба стеклянной порожней посуды при приеме, хранении и отпуске в торговой организации, а также при погрузке и при транспортных перевозках; потери от продажи тканей метражом (в результате разрезания); другие подобные товарные потери; потери от списания долгов по недостачам товарноматериальных ценностей, во взыскании которых
отказано судом вследствие необоснованности исков.
На статью «Расходы на рекламу» относят затраты: на оформление витрин, выставок, выставок-продаж, комнат образцов товаров; на разработку и печатание рекламных изданий (иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и т. п.); на рекламные мероприятия через средства массовой информации (объявления в печати, по радио, телевидению) и телекоммуникационные сети; на световую и иную наружную рекламу; на приобретение, изготовление, копирование, дублирование и демонстрацию рекламных кино-, видеофильмов и т. п.; на изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей; на уценку товаров, полностью или частично потерявших свое первоначальное качество во время экспонирования в витринах, торговых залах магазинов и на выставках; на оплату образцов товаров, переданных в соответствии с контрактами, соглашениями и иными документами непосредственно покупателям или посредническим организациям бесплатно и не подлежащих возврату; на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей этих призов во время проведения массовых рекламных кампаний; на проведение других рекламных мероприятий, связанных с торговой деятельностью. В бухгалтерском учете затраты на рекламу включаются в состав расходов на продажу без ограничений.
Статья «Представительские расходы» используется практически в любой коммерческой организации, так как в целях расширения взаимовыгодного сотрудничества со своими контрагентами и заключения новых хозяйственных договоров возникают расходы, связанные с приемом и обслуживанием представителей других организаций (включая иностранных), участвующих в переговорах. В состав представительских расходов включаются также расходы организации по приему и обслуживанию участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или другого аналогичного органа организации и пр.
Необходимо четко представлять, что в зависимости от целей деятельности организации, вида товаров, сопутствующих видов деятельности перечень статей управленческого учета расходов может меняться.
Однако необходимость разграничения, полного, точного и своевременного учета затрат по статьям управленческого учета является очевид-
ной для любой торговой организации. В частности, накопление учетных данных по статьям расходов торговой организации позволит анализировать их в динамике в целях последующего оптимального планирования - составления бюджета коммерческих расходов.
При формировании бюджета коммерческих расходов учитываются все расходы, связанные со сбытом, продвижением и хранением товара. Бюджет коммерческих расходов формируется с учетом бюджета переменных общепроизводственных расходов, рекламного бюджета и других постоянных коммерческих расходов. Переменные коммерческие расходы (комиссионные вознаграждения, затраты на упаковку, складскую обработку, транспортировку товаров заказчикам) зависят от объема продаж и закупок и переносятся из бюджета переменных общепроизводственных расходов. Коммерческие расходы группируются по критериям, основными из которых являются виды товаров и категории покупателей.
При составлении бюджета коммерческих расходов в отдельную группу выделяются постоянные затраты: расходы на рекламу и маркетинг и расходы на хранение товаров на складе. Величина этих расходов планируется на основе данных управленческого учета (расходы предшествующего периода с учетом сезонности) и решений менеджмента.
По нашему мнению, в состав форм внутренней управленческой отчетности необходимо ввести специализированную форму «Ведомость оперативного учета и контроля затрат». В этом регистре за отчетный период будут отражаться фактические и нормативные затраты по указанным статьям, определяться отклонения от установленных норм (бюджетов) в разрезе причин и виновников. По результатам оперативного контроля затрат будут приниматься правильные управленческие решения.
Таким образом, отлаженная система учета расходов торговых организаций по статьям управленческого учета выполняет как минимум две важные функции в части принятия управленческих решений:
1) на основе анализа аналитических данных по статьям расходов за прошлые периоды формирует оптимальные бюджеты коммерческих расходов на будущие периоды;
2) позволяет оперативно учитывать отклонения от принятых бюджетов, рационально использовать экономию средств и предотвращать несанкционированный перерасход.
Литература
1. Авруцкая С. Г., Иванов П. В. Управленческий учет - теоретические аспекты и практическая реализация // Управленческий учет. 2011. № 5. С. 18-24.
2. Житлухина О. Г., Садовой Н. Г. О месте управленческого учета в системе управления организацией // Управленческий учет. 2011. № 1. С. 14-20.
3. Мазова С. В. Управленческий учет в оптовой торговле // Бухгалтерский учет. 2006. № 19. С. 65-70.
4. иЯЬ: http://www.garant.ru
* * *
TO THE ISSUE ABOUT FEATURES OF FINANCIAL AND MANAGEMENT ACCOUNTING OF DISTRIBUTION COSTS IN TRADE ORGANIZATIONS
V. F. Savinkina, Ye. A. Bayeva
In this article specifics of financial and management accounting of distribution costs in trade organizations, their interrelation and prospects of further development and improvement is considered.
Key words: accounting, financial account, management accounting, system of financial and management accounting, income, expenses, distribution costs.
