CC BY
47
К ВОПРОСУ ОБ ИНСТРУМЕНТАРИИ МЕТОДОВ НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ ТРАНСФЕРТНОГО ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ
УДК 336.2
Алексей Станиславович Бесфамильный
Начальник отдела трансфертного ценообразования ОАО «МХК «Еврохим» Эл.почта: [email protected]
В статье проведен анализ основных принципов и методов, на которых строиться трансфертное ценообразование, разобран вопрос сопоставимости сделок с указанием возможных корректировок к трансфертной цене и методов их проведения
Ключевые слова: Трансфертное ценообразование, методы трансфертного ценообразования, поправки в расчете трансфертных цен, сопоставимость сделок при трансфертном ценообразовании
Аlexey S. Besfamilny
Head of Transfer pricing department of OJSC "MCC Eurochem" E-mail: [email protected]
ON THE INSTRUMENTS OF METHODS OF TAX ADMINISTRATION TRANSFER PRICING
The article analyzes the basic principles and methods that are transfer pricing based on and gives recommendations how to compare the transactions in specific situations with possible adjustments and methods of their implementation
Keywords: Transfer pricing, methods of transfer pricing, adjustments for transfer price calculations, comparability of transactions in transfer pricing process
1. Введение
Процесс применения методов трансфертного ценообразования неразрывно связан с понятием сопоставимости сделок, в связи с тем что именно наличие и ли отсутствие конкретных сопоставимых сделок определяет возможность применения того или иного из методов трансфертного ценообразования. От умения грамотно добиваться сопоставимости сделок или доказывать их несопоставимость может зависеть защищенность компании от претензий налоговых органов к политике компании в области трансфертных цен.
2. «Arm's length principle» - как основополагающий принцип в определении рыночности трансфертных цен
Одним из основополагающих понятий в системе трансфертного ценообразования, которое нашло отражение в статье 9 рекомендаций ОЭСР «О трансфертном ценообразовании для транснациональных корпораций и налоговых органов» является «Arm's length principle» или принцип «вытянутой руки».
Суть этого принципа заключается в том, что цены на товары (работы, услуги) между независимыми компаниями принимаются как сделки, заключенные в результате переговоров между компаниями и под действием факторов спроса и предложения, сложившихся на рынке на момент установления цены, и, следовательно, не несущие на себе влияние такого фактора как взаимозависимость компаний. Трансфертные цены на товары (работы, услуги) между взаимозависимыми компаниями должны устанавливаться так, как если бы такие компании были независимыми.
Данный принцип нашел отражение в Федеральном законе от 18.07.2011 N 227-ФЗ в виде определения рыночной цены сделки. Так в Статье 105.3 сказано, что «цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными»
Из данного определения следует, что в качестве маркера рыночности трансфертного ценообразования могут выступать не только цены по одной или нескольким сделкам, но и уровень доходов, полученной компанией от одной или нескольких сделок. При этом подразумевается, что цены по таким сделкам могут отличаться от рыночных. Это важное дополнение, поскольку рыночные цены, достигнутые в результате переговоров на один и тот же товар, могут порой существенно отличаться друг от друга и, тем не менее, продолжать быть рыночными.
Таким образом, для того чтобы понять соответствует ли трансфертная цена или уровень полученных от сделки доходов рынку, они должны быть протестированы на соответствие базовому уровню цен или доходов от сделки или группы сделок между независимыми компаниями.
Несомненным преимуществом нового законодательства явилось то, что теперь и налогоплательщик и налоговые органы уравнены в способах получения информации о сделках между независимыми компаниями.
В пп.1 и 2 статьи 105.6 ФЗ-227 «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» определены следующие источники информации:
- сведения о ценах и котировках российских и иностранных бирж;
- данные таможенной статистики;
- сведения о ценах (пределах колебаний цен) и биржевых котировках, содержащиеся в официальных источниках информации уполномоченных органов государственной власти и органов местного самоуправления, официальных источниках информации иностранных государств или международных организаций либо в иных опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;
- данные информационно-ценовых агентств;
- информация о сделках, совершенных налогоплательщиком.
Эти данные могут быть дополнены и другими сведениями, в частности:
- сведениями о ценах (пределах колебаний цен) и котировках, содержащимися в опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;
- сведениями, полученными из бухгалтерской и статистической отчетности организаций;
- сведениями о рыночной стоимости объектов оценки, определенной в соответствии с законодательством Российской Федерации или иностранных государств об оценочной деятельности.
Информация о независимых сделках, по отношению к тестируемой компании, применяющей трансфертное ценообразование, бывает 2-х видов:
1. Внутренняя - информация о сделках между тестируемой компанией и компанией, не являющейся по отношению к ней взаимозависимой;
2. Внешняя - информация о сделках между двумя независимыми компаниями, ни одна из которых не является тестируемой, т.е. по сути одна из таких кампаний является конкурентом тестируемой.
Согласно пункту 6 статьи 105.6 действующего законодательства предпочтение при проверках отдается первому виду сделок. То есть при наличии таких сделок налоговые органы, проводящие проверку, не вправе пользоваться другой информацией.
Несмотря на спорность такого предпочтения, тестируемые компании должны учитывать этот момент при определении трансфертных цен, а также то, что перед сравнением сделки должны быть протестированы на «сопоставимость».
3. «Сопоставимость сделок» и как её добиться на практике.
Согласно Статье 105.5 закона «Сделки признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой». Прежде чем включить сделку в выборку тестируемых сделок, необходимо проанализировать ей по следующим характеристикам:
1. Сопоставимость предмета сделки. Эту группу признаков можно назвать «физическими» характеристи-
ками предмета сделки. Товары (работы, услуги), сделки, которые включаются в выборку тестируемых сделок, должны быть либо идентичны, либо разница в значениях их физических характеристик не должна оказывать существенного влияния на цену и условия сделки.
2. Функциональные характеристики сделки. Данный раздел анализа
касается идентификации и оценки функций, которые принимают на себя стороны. Он должен включать в себя идентификацию и оценку следующих параметров:
- анализ активов, используемых сторонами сделки;
- анализ рисков, принимаемых каждой из сторон в сделке;
- анализ ответственности, прини-
Таблица 1. Возможные корректировки по контрактным условиям
Условия сделки
Сделка А -Сделка Б -дней
предоплата 5 дней отсрочка оплаты 30
Сделка А - страхование имущества на Арендаторе Сделка Б - страхование имущества на Арендодателе
Сделка А - базис поставки FOB Порт погрузки
Сделка Б - базис поставки FCA Завод
Сделка А - продается 100 единиц товара
Сделка Б - продается 1000 единиц товара
Сделка А - валюта контракта рубли
Сделка Б - валюта контракта доллары
Сделка А - займ с плавающей %% ставкой Libor Тт + 1.5% Сделка Б - займ с фиксированной %% ставкой
Рекомендуемые корректировки
Корректировка цены Сделки Б путем её умножения на Ккор.
Ккор = 1 - (35дней*Ставка ЦБ РФ/365)/100_
Корректировка сделки Б путем увеличения её цены на сумму арендных платежей соответствующую сроку сдачи имущества в аренду
Сделка А корректируется путем уменьшения цены на сумму транспортных расходов, либо, наоборот, сделка Б увеличивается на сумму транспортных расходов - в зависимости от того, какой базис принят за эталон в группе однородных сделок
Корректировка может быть осуществлена двумя методами:
1.При наличии информации о нескольких сопоставимых сделках с разным количеством товара по каждой можно посчитать удельное изменение цены от количества товара
2.При невозможности первого метода можно посчитать дополнительные издержки (коммерческие, юридические и др.) возникающие при необходимости совершить 10 сделок А, чтобы сравняться по количеству товара со сделкой Б. Такими расходами могут быть:
- издержки на переговорный процесс
- издержки на согласование документов внутри компании
- оформление таможенных/транспортных и прочих документов
- издержки, связанные в различиях в логистике в зависимости от величины продаваемой партии товара.
Корректировка осуществляется путем приведение цены сделки Б к валюте сделки А по курсу на день оплаты. Если этот день по сделке Б не известен - то по курсу на день оплаты по сделке А
Существует 2 метода расчета приведения плавающей ставки к фиксированной:
1. По формуле:
%% = (t х C) х 100% / V, где t - количество платежей в год по плавающей ставке (для Libor 1m - 12, Libor 3m - 4, Libor 6m - 2) V - сумма займа
С - купонный платеж, рассчитываемый по формуле: С = (1 - Zt)/(Z1 + ... + Zt), где
Zn - дисконтированная цена бонда в n-ном периоде (для Libor 3m это будут цены на 3,6,9 и 12 месяцев) Zn = 1 / (1 + Rn), где Rn - процентная ставка по купону.
2. С помощью информационных систем Bloomberg или Reuters
№6, 2012
20
Рисунок 1. Доли соглашений заключенных с налоговыми службами по традиционным методам трансфертного ценообразования и методам, основанным на анализе прибыльности
маемой каждой стороной по результатам сделки.
Данный процесс является одним из наиболее трудоемких и важных при определении сопоставимости сделок, поскольку различия в характере взаимоотношений между сторонами сделки имеют серьезное влияние на уровень компенсации по, сделке, величина которой отражается в цене.
Основная логика данного анализа заключается в том, что при рыночных условиях ценообразования наибольшую прибыль должны иметь те участники сделки, у которых вклад в виде активов, взятия на себя рисков или обязанностей, в сделку весомее.
3. Контрактные характеристики сделки. Данный анализ может проводиться по двум направлениям:
1) Анализ прописанных контрактных условий с целью корректировки цены сделки, если условия сделок по сопоставимым или идентичным товарам отличаются друг от друга.
Примеры таких корректировок приведены в таблице 1.
2) Анализ фактических условий исполнения сделки, с целью выявления, какие условия контракта реально выполняются, а какие нет.
Вариант Б обычно актуален для налоговых органов, но и самой компании не стоит о нем забывать для приведения контрактной базы в соответствие с реальным положением дел и для проведения соответствующих корректировок в цене для снижения риска налоговых доначислений.
4. Характеристики экономических условий деятельности. К таким характеристикам могут относиться:
- страны резидентства сторон сделок;
- характеристики рынков, на которых осуществляется реализации товаров (работ, услуг).
Эти характеристики позволяют выбрать правильно те сделки, стороны которых действуют на одних и тех же или сопоставимых рынках и в сопоставимых экономических условиях
5. Характеристики рыночных стратегий. Этот анализ заключается в том, чтобы понять, какие цели преследует компания, заключая сделку. Если целью выступает выход на новый для нее рынок, то стратегия ценообразования будет существенно отличаться от стратегии компании с уже сформировавшейся долей рынка и стабильными продажами при отсутс-
твии возможности появления новых конкурентов.
Далеко не все сделки на однородные товары могут быть приведены
в сопоставимые условия. Одной из основных причин этого является то, что условия контрактов являются коммерческой тайной и не всегда есть
Таблица 2. Сопоставимость методов ОЭСР и Российского законодательства
№№ Методы согласно ФЗ-227 Методы согласно рекомендациям ОЭСР
1 Метод сопоставимых рыночных цен Comparable Uncontrolled Price Method (CUP) -Метод сопоставимой неконтролируемой цены
2 Метод цены последующей реализации Resale Price Method (RPM)
3 Затратный метод Cost-Plus Method (CPM) - Метод «Затраты+»
4 Метод сопоставимой рентабельно сти Transactional Net Margin Method (TNMM) -Метод чистой прибыльности по сделке
5 Метод распределения прибыли Profit Split Method (PSM)
информация о цене и условиях, обеспечивающих идентичность сделки.
В этом случае понятие «сопоставимости» может быть распространено на сами компании, что потребует анализа уровня их прибыльности. Понятие «сопоставимости сделки» тесно взаимосвязано с выбором метода трансфертного ценообразования, по которому будет тестироваться сделка.
4. Пять методов расчета трансфертных цен
Согласно статье 105.7 ФЗ-227, принятые методы расчета трансфертных цен, соответствуют методам, принятым в рекомендациях ОЭСР (табл. 2).
Первые три метода согласно Рекомендациям ОЭСР считаются традиционными методами и до последнего времени им отдавался приоритет. Методы 4 и 5 основаны на анализе прибыльности сделок и применяются только в случае если традиционные методы не дают положительного результата. Однако, в соответствии с поправками, внесенными в Рекомендации в 2010 году, все методы были уравнены в правах, и теперь рекомендуется использовать тот метод, «который наиболее соответствует обстоятельствам дела».
В отличие от ОЭСР, согласно п.3. статьи 105.7 ФЗ-227 закрепляет за методом сопоставимых рыночных цен. Исключение касается сделок, связанных с перепродажей товара без дополнительной переработки. В этом случае приоритет закреплен за методом цены последующей реализации. Все остальные методы могут применяться лишь тогда, когда доказано, что ни первый, ни второй методы не могут использоваться.
Наше законодательство идет по тому же пути проб и ошибок, что уже пройден ОЭСР, вместо того, чтобы сразу принимать на вооружение передовой зарубежный опыт.
Поправки, внесенные ОЭСР в законодательство, были основаны на данных статистики, собранной за несколько десятков лет. Данная статистика говорит о том, что при желании, налогоплательщик всегда может доказать, что не существует сопоставимых сделок и традиционные методы неприменимы. Так, согласно мировой статистике более 50% соглашений, заключаемых с налоговыми органами по трансфертному ценообразованию базируются на методах, основанных на анализе прибыльности сделок.
5.Заключение
Вероятно, российских хозяйствующих субъектов еще ждет волна судебных разбирательств, в которых налоговые органы будут оспаривать выбранные налогоплательщиками методы трансфертного ценообразования, отличающиеся от рекомендованных законом в качестве преимущественных.
Литература
1. CFA 2012 Level II Book 5 Derivatives and portfolio management. // Kaplan.Inc. 2011.
2. OECD. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. 2010.
3. Материалы конференции по трансфертному ценообразованию 01.02.2012. Презентация PWC «Практика заключения предварительных соглашений о ценообразовании: зарубежный опыт».
4. Шувалова Е.Б. Система налогообложения на добавленную стоимость в Российской Федерации. Монография. - М.: ЗАО «Издательство «Экономика». 2003.
References
1. CFA 2012 Level II Book 5 Derivatives and portfolio management. // Kaplan.Inc. 2011.
2. OECD. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. 2010.
3. Materials of TP conference 01.02.2012. PWC "The practice of transfer pricing agreements with Tax authorities: international experience".
4. Shuvalovа E.B. system of value added tax in the Russian Federation. Monograph. - Moscow CJSC «Publishing» Economics». 2003.
№6, 2012
22
