Научная статья на тему 'К вопросу об идентификации процессов обесценения активов и их переоценки'

К вопросу об идентификации процессов обесценения активов и их переоценки Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

CC BY
542
78
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.
Ключевые слова
АКТИВ / ASSET / ОЦЕНКА / ПЕРЕОЦЕНКА / REVALUATION / ОБЕСЦЕНЕНИЕ / IMPAIRMENT / ACCOUNTING ESTIMATE

Аннотация научной статьи по экономике и бизнесу, автор научной работы — Арбатская Т.Г.

Предмет. Вопросы последующей оценки нефинансовых активов в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности являются сложными не только для российских, но и для зарубежных организаций. Это обусловлено многочисленными проблемами реформирования отечественной системы бухгалтерского учета для сближения с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), а также несовершенством самих стандартов. В статье представлен авторский взгляд на современный понятийный аппарат процесса последующей оценки нефинансовых активов. Цели. Уточнение понятийного аппарата последующей оценки нефинансовых активов. Задачи. Теоретическое обоснование категорий «переоценка», «дооценка», «уценка», «обесценение». Разделение категорий «уценка» и «обесценение» на основе лежащих в их основе экономических категорий «цена» и «ценность». Методология. В исследовании использованы методы сбора и обработки экономической информации, анализа, сравнения и мониторинга научных концепций, представленных в трудах отечественных и зарубежных ученых. Результаты. Исследование показало, что и в МСФО, и в отечественной системе бухгалтерского учета недостаточное внимание уделяется развитию теоретических основ, в том числе понятийного аппарата последующей оценки нефинансовых активов. Выявлена необходимость разграничения категорий «переоценка», «уценка», «дооценка» и «обесценение». Уточнен понятийный аппарат и предложены авторские определения названных терминов. Выделен доминантный признак, лежащий в основе разграничения категорий «уценка» и «обесценение». Доказано, что снижение рыночной цены актива не является необходимым и достаточным условием снижения его ценности для организации, причем обратное утверждение также верно. Значимость. Предлагаемые определения позволят усовершенствовать теоретическую базу последующей оценки активов для повышения качества отчетной информации.

i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.

On identifying the asset impairment processes and asset revaluation

Importance Subsequent measurement of non-financial assets is a complicated issue for both Russian and foreign companies due to numerous problems in reforming the national accounting system to converge with IFRS, and the imperfection of IFRS. The article considers the modern conceptual framework for subsequent measurement of non-financial assets. Objectives The aim of the study is to clarify the conceptual framework for subsequent measurement of non-financial assets. Methods The study employs methods of collection and processing of economic information, analysis, comparison and monitoring of scientific concepts presented in the works of Russian and foreign scientists. Results On the basis of the theoretical analysis, generalization and systematization of materials on the problem, the study refined the conceptual framework and offered unique definitions of the categories of asset measurement. The study proves that a reduction in the market value of an asset is not a necessary and sufficient criterion for the asset’s decrease in value for the organization, though the converse proposition is also true. Conclusions and Relevance The proposed definitions will enable to improve the theoretical basis for subsequent evaluation of assets to improve the quality of accounting information.

Текст научной работы на тему «К вопросу об идентификации процессов обесценения активов и их переоценки»

ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)

Национальные стандарты учета и отчетности

К ВОПРОСУ ОБ ИДЕНТИФИКАЦИИ ПРОЦЕССОВ ОБЕСЦЕНЕНИЯ АКТИВОВ И ИХ ПЕРЕОЦЕНКИ Татьяна Георгиевна АРБАТСКАЯ

кандидат экономических наук, докторант кафедры бухгалтерского учета и аудита, Байкальский государственный университет

экономики и права, Иркутск, Российская Федерация

arbatatyana@mail.ru

История статьи:

Принята 02.11.2015 Принята в доработанном виде 09.11.2015 Одобрена 25.11.2015

УДК 657.6 JEL: М41

Ключевые слова: актив, оценка, переоценка, обесценение

Аннотация

Предмет. Вопросы последующей оценки нефинансовых активов в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности являются сложными не только для российских, но и для зарубежных организаций. Это обусловлено многочисленными проблемами реформирования отечественной системы бухгалтерского учета для сближения с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), а также несовершенством самих стандартов. В статье представлен авторский взгляд на современный понятийный аппарат процесса последующей оценки нефинансовых активов.

Цели. Уточнение понятийного аппарата последующей оценки нефинансовых активов. Задачи. Теоретическое обоснование категорий «переоценка», «дооценка», «уценка», «обесценение». Разделение категорий «уценка» и «обесценение» на основе лежащих в их основе экономических категорий «цена» и «ценность».

Методология. В исследовании использованы методы сбора и обработки экономической информации, анализа, сравнения и мониторинга научных концепций, представленных в трудах отечественных и зарубежных ученых.

Результаты. Исследование показало, что и в МСФО, и в отечественной системе бухгалтерского учета недостаточное внимание уделяется развитию теоретических основ, в том числе понятийного аппарата последующей оценки нефинансовых активов. Выявлена необходимость разграничения категорий «переоценка», «уценка», «дооценка» и «обесценение». Уточнен понятийный аппарат и предложены авторские определения названных терминов. Выделен доминантный признак, лежащий в основе разграничения категорий «уценка» и «обесценение». Доказано, что снижение рыночной цены актива не является необходимым и достаточным условием снижения его ценности для организации, причем обратное утверждение также верно.

Значимость. Предлагаемые определения позволят усовершенствовать теоретическую базу последующей оценки активов для повышения качества отчетной информации.

© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015

В научной литературе имеется большое количество трудов, посвященных переоценке основных средств и нематериальных активов, учету результатов переоценки. По проблематике переоценки можно выделить работы А. Аль-Дахера1, М. Антиповой, М. Антипова2, Е. Головановой3, Р. Грачёвой4, И. Дёминой5,

1 Аль-Дахер А.С., Габдрафикова Э.Ф. Порядок учета переоценки основных средств: плюсы и минусы // МСФО и МСА в кредитной организации. 2013. № 1. С. 26-33.

2АнтиповаМ.М., АнтиповМ.С. Переоценка основных средств: правила отражения в учете и отчетности // Налогообложение, учет и отчетность в страховой компании. 2011. № 6. С. 50-57.

3 Голованова Е.Е. Переоценка объектов основных средств // Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения. 2013. № 21. С. 23-30.

4 Грачёва РЕ. Выбытие основных средств после переоценки // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2013. № 15. С. 44-48.

5 Дёмина И.Д. Переоценка основных средств и ее отражение в бухгалтерском учете отечественных организаций // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2013. № 6. С. 20-25.

И. Игнатьевой6, Н. Илюхиной [1], Е. Орловой7, О. Ремизовой8, Е. Руновой9, К. Рыжкова10, В. Семенихина11, Л. Сотниковой [2],

6 Игнатьева И. Переоценка ценностей. Методика и практика бухгалтерского учета // Финансовая газета. 2012. № 11. С. 11; № 12. С. 10.

7 Орлова Е.В. Проведение и отражение результатов переоценки основных средств в бухгалтерском учете // Российский налоговый курьер. 2011. № 24. С. 76-85.

8 Ремизова О.Н. Переоценка внеоборотных активов в бухгалтерском и налоговом учете за 2011 год // Современный бухучет. 2011. № 10. С. 3-6.

9 Рунова Е. Переоцениваем основные средства // Налоговый учет для бухгалтера. 2012. № 7. С. 43-52.

10 Рыжков К. Переоценка основных средств // Аудит и налогообложение. 2014. № 10. С. 14-17.

11 Семенихин В. Переоценка в учетной политике на 2013 год // Аудит и налогообложение. 2012. № 11. С. 2-6.

Ю. Терновка12, С. Титовой13, В. Федоровича14, К. Шириковой15. Эти исследователи

рассматривают в основном методические аспекты переоценки: подробно излагаются методика ее проведения, порядок документального

оформления и отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности результатов.

Вместе с тем методические аспекты проведения переоценки не являются проблемными, поскольку достаточно жестко регламентированы

действующим законодательством. С нашей точки зрения, интерес представляет развитие теоретических основ, в том числе уточнение понятийного аппарата процесса последующей оценки нефинансовых активов.

Установлено, что и в системе Международных стандартов финансовой отчетности, и в российском законодательстве по бухгалтерскому учету существуют отдельные экономические категории - «переоценка», «обесценение» и «амортизация», которые, как справедливо отмечает Д. Луговской16, отчасти противопоставлены друг другу. При этом в МСФО, как и в российских законах, переоценка имеет различную направленность, однако категории «уценка» и «дооценка», традиционные для российской учетной теории и практики, в МСФО не используются.

Отсутствие четких определений, разъяснений и разграничений рассматриваемых категорий порождает множество вопросов уже на уровне понятийного аппарата. Являются ли категории «обесценение» и «уценка» синонимами? Или первое является частным случаем второго? Либо же обесценение и уценку следует рассматривать как абсолютно разные экономические категории?

12 Терновка Ю.Л. Переоценка ОС: действуем по новым правилам // Практическая бухгалтерия. 2011. № 11. С. 28-33.

13 Титова С. О правдивости переоценки // Новая бухгалтерия. 2011. № 3. С. 34-42.

14 Федорович В. Переоценка основных средств // Практический бухгалтерский учет. 2011. № 12. С. 28-36.

15 Ширикова К.С. Сравнительный анализ порядка проведения переоценки нематериальных активов согласно РСБУ и

МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 4. С. 16-22.

16 Луговской Д.В. Амортизация и обесценение: проблемы

учета в условиях статико-динамической учетной практики //

Все для бухгалтера. 2009. № 9.

Недостаточная теоретическая проработанность вопросов последующей оценки нефинансовых активов в обеих учетных системах требует разграничения перечисленных терминов.

Согласно требованиям закона17 все объекты бухгалтерского учета подлежат денежному измерению. При этом все специальные нормы по порядку оценки объектов учета устанавливаются федеральными стандартами.

В отечественных нормативных документах в области бухгалтерского учета определение категории денежной оценки не приводится, поэтому для дальнейшего исследования обратимся к определению оценки, закрепленному в системе Международных стандартов финансовой отчетности.

Согласно п. 4.54 Концептуальных основ финансовой отчетности оценка - это определение денежных сумм, в размере которых должны быть признаны и отражены в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках элементы финансовой отчетности. Этот процесс предусматривает выбор определенной базы оценки - по первоначальной, текущей, приведенной стоимости или по возможной цене продажи (погашения).

Оценка объектов бухгалтерского учета проводится в различные периоды. Во-первых, она обязательна при первоначальном признании объектов.

Во-вторых, она осуществляется на отчетную дату (последующая оценка). При этом такая необходимость не означает, что первоначальная оценка была неправильной.

Последующая, то есть по сути повторная, оценка, или переоценка18, корректирует оценку,

17 О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

18 В контексте рассматриваемого вопроса следует уделить некоторое внимание словообразованию существительных оценка, переоценка, дооценка и уценка. Корень всех перечисленных слов -цен-. Вместе с тем пары существительных оценка и переоценка, а также глаголов оценить и переоценить, дооценить и уценить широко используемые в нормативных документах по бухгалтерскому учету, являясь однокоренными, все же несут разную смысловую нагрузку. Так, приставка пере- при добавлении к существительным образует существительные со значением повторности, вторичности (расчет ^ перерасчет, оценка ^ переоценка), а при добавлении к глаголам образует глаголы повторного действия над чем-либо: делать ^ переделать, шить ^ перешить, оценить ^ переоценить. Приставка до- при образовании

полученную при первоначальном признании, чтобы в условиях изменения внешней и (или) внутренней среды оценка объектов соответствовала изменившимся условиям.

В многочисленных толковых и экономических словарях переоценка рассматривается в широком и узком смыслах:

— в широком смысле под переоценкой понимается пересчет или изменение стоимости активов и обязательств для приведения их стоимости в соответствие с рыночными ценами на определенную дату19;

— в узком смысле под переоценкой понимается повышение, рост рыночной цены актива (как правило, в результате инфляции)20.

Считаем, что при определении категории «переоценка» в бухгалтерском учете следует исходить из широкой трактовки. Это связано с тем, что под влиянием внутренних и внешних факторов стоимость актива может как превышать стоимость, актуальную на отчетную дату, так и быть ниже, следовательно, переоценка может иметь различную направленность.

Согласно Международным стандартам

финансовой отчетности и отечественным нормативным документам в области бухгалтерского учета организации вправе проводить переоценку стоимости основных средств и нематериальных активов, но методики ее проведения по российским и зарубежным нормам различаются.

глаголов образует глаголы со значением прибавления, дополнения к имевшемуся ранее, например добрать, добавить, докупить, дооценить. Приставка у- при добавлении к глаголам образует глаголы со значением уменьшения чего-либо, например ушить, убавить, уценить.

19 Кураков Л.П., Кураков В.Л., Кураков А.Л. Экономика и право: словарь-справочник. М.: Вуз и школа. 2004.

URL: https://clck.ru/9fYf2; Лопатников Л.И. Экономико-математический словарь: словарь современной экономической науки. М.: Дело, 2003. URL:

http://economic_mathematics.academic.ru/3311/Переоценка; Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. 2-е изд., испр. М.: ИНФРА-М, 479 с. 1999. URL : http ://dic. academic. ru/dic.nsf/econ_dict/10990.

20 Финансы. Толковый словарь. 2-е изд. М.: ИНФРА-М, Весь мир, 2000. URL: http://dic.academic.ru/dic.nsf/fin_enc/34767; Справочник технического переводчика. М.: Интент, 20092013. URL: https://clck.ru/9fVfd; Словарь бизнес-терминов. URL: http://dic.academic.ru/dic.nsf/business/9748.

По правилам Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/0121 переоценка основных средств производится путем пересчета их первоначальной (или текущей

(восстановительной) стоимости, если объект переоценивался ранее, по текущей (восстановительной) стоимости с одновременным пересчетом сумм амортизации, начисленной по переоцениваемому объекту за все время его использования.

Переоценка нематериальных активов

производится путем пересчета их остаточной стоимости по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов22.

В МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и в МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»23 прямо не указывается, какая именно стоимость актива - первоначальная или балансовая (остаточная в отечественной терминологии) -подлежит переоценке. Исходя из содержания п. 31 МСФО (IAS) 16 и п. 70 МСФО (IAS) 38, можно сделать вывод, что переоценке подлежит балансовая стоимость актива: «После первоначального признания основное средство (нематериальный актив) должно учитываться по переоцененной стоимости, представляющей собой его справедливую стоимость на дату переоценки за вычетом любой последующей накопленной амортизации и любых последующих накопленных убытков от обесценения. Переоценка должна проводиться с такой регулярностью, чтобы на конец отчетного периода балансовая стоимость актива не отличалась существенно от его справедливой стоимости».

Некоторую путаницу в понимание вносит п. 35 МСФО (IAS) 16, согласно которому «после переоценки объекта основных средств балансовая стоимость такого актива корректируется до его переоцененной стоимости». Из буквального прочтения данной фразы можно сделать вывод,

21 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

22 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.

23 О введении в действие Международных стандартов

финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н.

что переоценка актива проводится сама по себе, после чего корректируется его балансовая стоимость до справедливой стоимости. Очевидно, это не так.

Вместе с тем п. 35 МСФО (IAS) 16, п. 80 МСФО (IAS) 38 предоставляют организациям

возможность проведения переоценки двумя способами:

- путем корректировки валовой балансовой стоимости в соответствии с результатом переоценки балансовой стоимости актива. Накопленная амортизация на дату переоценки корректируется таким образом, чтобы она была равна разнице между валовой балансовой стоимостью и балансовой стоимостью актива после учета накопленных убытков от обесценения;

- путем пересчета только балансовой стоимости актива.

Первый способ подразумевает корректировку и первоначальной, и балансовой стоимости актива и суммы накопленной амортизации.

При втором способе сначала полностью списывается накопленная на дату переоценки амортизация, а потом балансовая стоимость объекта доводится до его справедливой стоимости. Из этого можно сделать вывод, что организация в своей учетной политике самостоятельно принимает решение, какую стоимость объекта переоценивать - первоначальную и балансовую или только балансовую. Но при любом выбранном варианте отправной точкой переоценки является именно балансовая стоимость актива24.

Пример 1. Первоначальная стоимость основного средства составляет 250 тыс. руб., сумма накопленной амортизации на дату проведения переоценки - 50 тыс. руб. В результате переоценки справедливая стоимость основного средства составила 280 тыс. руб.

Переоценка основного средства может быть отражена двумя альтернативными способами.

24 Куницина Я.Н., Лаврухина Т.А., Сапожникова Н.Г. и др. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: КноРус, 2012. 368 с.; БорисенкоВ.В. Учет основных средств согласно МСФО (IAS) 16 «Основные средства» // Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации. 2014. № 11. С. 14-23; Горбунова Н.В., Шеметов В.Н. Сравнительные теоретические аспекты бухгалтерского учета нематериальных активов согласно МСФО // Налоги. 2013. № 1. С. 14-18.

1. Справедливая стоимость актива на дату переоценки - 280 тыс. руб.; коэффициент пересчета - 1,4 (280 тыс. руб. : (250 тыс. руб. -- 50 тыс. руб.)).

Валовая балансовая стоимость после переоценки составит 350 тыс. руб. (250 тыс. руб. х 1,4), а амортизация - 70 тыс. руб. (50 тыс. руб. х 1,4).

Таким образом, переоцененная балансовая стоимость актива составит 280 тыс. руб. (350 тыс. руб. - 70 тыс. руб.), что соответствует справедливой стоимости на дату переоценки.

В бухгалтерском учете переоценка будет отражена следующими записями (если использовать российский План счетов бухгалтерского учета)25:

Д-т сч. 01 «Основные средства»

К-т сч. 83 «Добавочный капитал» - 80 тыс. руб.;

Д-т сч. 83 «Добавочный капитал»

К-т сч. 02 «Амортизация» - 20 тыс. руб.

2. При втором способе накопленная амортизация вычитается из валовой балансовой стоимости актива, то есть переоценка производится только на величину изменения балансовой стоимости актива, что составляет 80 тыс. руб. (280 тыс. руб. - (250 тыс. руб. - 50 тыс. руб.)):

Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств»

К-т сч. 01 «Основные средства» - 50 тыс. руб.;

Д-т сч. 01 «Основные средства»

К-т сч. 83 «Добавочный капитал» - 80 тыс. руб.

Показатели, характеризующие результаты переоценки, проведенной альтернативными способами, представлены в табл. 1.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Если рассматривать переоценку активов с точки зрения обеспечения достоверности и точности показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, то пользователям следует понимать, что при любом выбранном варианте проведения переоценки показатели носят не абсолютно, а условно точный характер.

25 Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

Можно предположить, что авторы отечественного ПБУ 6/01 связывают необходимость переоценки с тем, что старая первоначальная стоимость объекта отличается от нынешней, поэтому предписывают проводить переоценку именно первоначальной стоимости с одновременным пропорциональным пересчетом и суммы начисленной амортизации.

Такой подход позволяет привести первоначальную стоимость объекта в соответствие с рыночной ценой, но реальной остаточной стоимости актива это не гарантирует. В этом случае пересчет накопленной амортизации следует производить пропорционально изменению первоначальной стоимости, но темпы изменения ее и остаточной стоимости, а также суммы накопленной амортизации могут не совпадать.

Из этого, на наш взгляд, следует вывод, что каждый из перечисленных показателей необходимо переоценивать с собственным коэффициентом (индексом). Пока такая методика не разработана.

Поскольку в бухгалтерской (финансовой) отчетности представляется информация об остаточной стоимости актива, считаем, что следует проводить переоценку остаточной стоимости актива, добавляя к ней при необходимости переоцененную амортизацию для получения первоначальной стоимости.

Другой проблемой переоценки является определение рыночной цены актива, точнее показателя, ее выражающего. Отечественные положения по бухгалтерскому учету предусматривают использование в расчетах различных видов стоимости: текущей (восстановительной) стоимости - для переоценки основных средств, текущей рыночной - для нематериальных активов. Международные стандарты финансовой отчетности в обоих случаях используют справедливую стоимость. Затронутый вопрос будет рассматриваться в наших последующих публикациях.

Таким образом, методика переоценки, установленная российскими документами в отношении основных средств и нематериальных активов, не только различается, но и не соответствует мировым стандартам. Методические проблемы проведения переоценки основных средств и нематериальных активов организаций будут рассмотрены в дальнейшем.

В данной статье сделана попытка уточнения понятийного аппарата процесса последующей оценки нефинансовых активов. На основе изложенного сформулировано авторское определение категории «переоценка».

По нашему мнению, переоценка является частью элемента метода бухгалтерского учета - оценки и представляет собой процесс определения денежных сумм, в размере которых должна осуществляться корректировка остаточной стоимости актива в результате изменений внутренней и внешней среды.

В результате переоценки может быть выявлено превышение рыночной цены актива над его остаточной стоимостью, что свидетельствует о дооценке актива, или превышение остаточной стоимости над рыночной ценой актива, что указывает на уценку актива.

Если остаточная стоимость актива меньше рыночной, то переоцениваемый актив дооценивается, то есть отражается увеличение его стоимости в бухгалтерском учете. Если же остаточная стоимость актива превышает рыночную, то переоцениваемый актив уценивается, то есть отражается уменьшение его стоимости в бухгалтерском учете.

Следовательно, результатом дооценки является положительная разница между рыночной ценой актива и его остаточной стоимостью, а результатом уценки - отрицательная разница между рыночной ценой актива и его остаточной стоимостью, подлежащие отражению в бухгалтерском учете за счет соответствующего источника собственных средств (добавочного капитала или финансовых результатов организации)26.

Таким образом, сущность рассмотренных категорий «переоценка», «уценка» и «дооценка» достаточно ясна и не вызывает вопросов. В то же время в чем заключается разница между категориями «уценка» и «обесценение», не очевидно.

В российскую учетную практику категория «обесценение» вошла в 2002 г. с принятием

26 Приведенные определения дооценки и уценки предложены автором исходя из трактовок, содержащихся в различных экономических и толковых словарях. URL: http://dic.academic.ru/dic.nsf/efremova/260466/Уценка; URL: http://dic.academic.ru/dic.nsf/ushakov/1073566; URL: http://buhgalterskiy_slovar.academic.ru/8824/yUEHKA; URL: http://bankmg_finance.academic.ru/952^00UEHKA.

Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/0227.

В соответствии с ним финансовые активы, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, необходимо тестировать на обесценение при наличии признаков устойчивого снижения стоимости.

Под обесценением финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, в ПБУ 19/02 понимается устойчивое существенное снижение их стоимости ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных вкладов в обычных условиях.

Кроме финансовых вложений, не имеющих текущей рыночной стоимости, в соответствии с российским законодательством на предмет возможного обесценения могут тестироваться нематериальные активы28 и должны тестироваться

29

поисковые активы .

Вместе с тем ни ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», ни ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов» определения категории «обесценение» не содержат.

В такой ситуации некоторые ученые предлагают авторские определения. Под обесценением С.В. Булаев понимает «процедуру, которая приводит балансовую стоимость актива к его реальной оценке»30. Поскольку балансовая оценка может быть не только выше, но и ниже реальной рыночной стоимости, считаем, что приведенное определение более соответствует понятию «переоценка», что было рассмотрено ранее. Обесценением С.Н. Щадилова считает

уменьшение балансовой стоимости актива относительно его возмещаемой стоимости, что соответствует требованиям МСФО (IAS) 36 «Обесценение актива» [3].

27 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02: приказ Минфина России от 10.12.2002 № 126н.

28 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.

29 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов»

(ПБУ 24/2011): приказ Минфина России от 06.10.2011 № 125н.

30 Булаев С.В. Обесценение активов // Туристические и

гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение.

2012. № 5. С. 28-38.

Категории «переоценка», «обесценение» и «амортизация» применительно к активам Д.В. Луговской и И.Н. Костюкова рассматривают с точки зрения статической и динамической теорий баланса. Обесценение понимается как процесс утраты объектом своих потребительских свойств, своей ценности, а уценка - как учетная процедура, позволяющая отразить такую утрату и выражающаяся в уменьшении первоначальной оценки объекта бухгалтерского наблюдения вследствие его обесценения31.

Так как при выборе динамической концепции первоначальная стоимость актива распределяется посредством начисления амортизации, а при выборе статической модели погашается вследствие отражения обесценения активов, ученые считают, что совмещение в одной концепции процессов амортизации и обесценения невозможно. Следовательно, выбор зависит от целей, стоящих перед учетом, и положенной в его основу учетной концепции.

На наш взгляд, проблемой приведенной трактовки является то, что в настоящее время ни статическая, ни динамическая концепция баланса не существует в чистом виде, при этом и международная, и российская система бухгалтерского учета представляют собой синтез указанных концепций. Поэтому другие ученые, например А. Радуцкий32 и С. Рейли33, считают, что обесценение активов следует отличать от амортизации, так как под обесценением следует понимать потерю будущих доходов или потенциала актива сверх той потери, которая наблюдается обычно в результате амортизации этого актива.

Наиболее важной особенностью в приведенном определении считаем прямое указание на снижение стоимости актива сверх

" 34

запланированной в результате амортизации .

31 Луговской Д.В. Амортизация и обесценение: проблемы учета в условиях статико-динамической учетной практики // Все для бухгалтера. 2009. № 9;

Костюкова И.Н., Луговской Д.В. Недостачи, потери от порчи и обесценение активов и их финансово-экономические последствия // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 4. С. 32-39.

32 Радуцкий А.Г. Основные средства: разработка стандартов учета и отчетности на основе МСФО ОС // Бюджетный учет. 2012. № 6. С. 22-25.

33 Басалаева Е.В. Анализ МСФО (IAS) 36 в разрезе теории бухгалтерского учета // Современный бухучет. 2012. № 1.

С. 25-28.

34 URL: https://clck.ru/9euJF.

Поэтому в Международных стандартах финансовой отчетности и в американской системе бухгалтерского учета (Общепринятые принципы бухгалтерского учета (GAAP) США) активы коммерческих организаций и организаций общественного сектора не только амортизируются, но и проходят обязательную проверку на обесценение в ходе подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Согласно МСФО (IAS) 16 и МСФО (IAS) 38 амортизируемые активы отражаются в отчетности за вычетом одновременно и накопленной амортизации, и накопленных убытков от обесценения, что подтверждает выделение категорий «амортизация» и «обесценение» в отдельные экономические категории.

В системе Международных стандартов финансовой отчетности, предназначенных для организаций коммерческого сектора, определение «обесценение активов» отсутствует, но в МСФО (IAS) 36 перечислены условия, при которых актив может быть признан обесцененным.

Сначала анализируются внешние и внутренние признаки обесценения35, а затем, в случае их выявления, балансовая стоимость актива сопоставляется с возмещаемой стоимостью, представляющей собой наибольшее значение из двух показателей - справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу или ценности использования.

Актив считается обесцененным, если его балансовая стоимость превышает возмещаемую стоимость, что требует корректировки балансовой стоимости актива и признание убытка от обесценения36.

Определение «обесценение активов» приведено в п. 108 Международного стандарта финансовой отчетности для общественного сектора (МСФО ОС) 21 «Обесценение активов, не генерирующих денежные средства»37, согласно которому обесценение представляет собой потери будущих экономических выгод или возможности полезного

35 Некоторые виды активов, например нематериальные с неопределенным сроком полезного использования, подлежат проверке на обесценение даже при отсутствии признаков обесценения (п. 108 МСФО (IAS) 38).

36 МСФО (LAS) 36, п. 8.

37 Международные стандарты финансовой отчетности для

общественного сектора.

URL: http://www.misbfm.ru/sites/all/files/msfo_os.pdf.

использования актива, превышающие

систематическое признание уменьшения будущих экономических выгод актива, или возможности его полезного использования в результате амортизации.

Такой подход к определению категории «обесценение активов» отчасти распространяется и на отечественную методологию бухгалтерского учета. Так, в проекте федерального стандарта бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления «Обесценение активов» (далее - проект стандарта «Обесценение активов») под обесценением понимается снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение стоимости, связанное со снижением ценности актива для субъекта сектора государственного управления.

В соответствии с системой Международных стандартов финансовой отчетности и проектом стандарта «Обесценение активов» о возможном обесценении актива может свидетельствовать ряд внешних и внутренних признаков, сгруппированных в табл. 2.

Как видно, одним из признаков возможного обесценения актива является существенное снижение его рыночной цены, что указывает на сходство категорий «обесценение» и «уценка». Однако другие признаки свидетельствуют о том, что обесценение и уценка все же не являются синонимами. При разделении категорий «уценка» и «обесценение» предлагаем исходить из определений цены и ценности экономического блага, приведенных в различных толковых, философских и экономических словарях и энциклопедиях.

В науке вообще и в экономической теории в частности существует множество определений категории «цена». Но поскольку их уточнение не является предметом исследования, воспользуемся определением, приведенным в ряде энциклопедических словарей. В данной статье под ценой будем понимать количество денег, уплачиваемых за единицу экономического блага (товара или услуги)38.

Цена какого-либо экономического блага отражает его меновую ценность (стоимость), выраженную в денежных единицах в условиях данного рынка,

38 URL: http://dic.academic.ru/dic.nsf/econ_dict/15790; URL: http://dic.academic.ru/dic.nsf/econ_dict/15790.

как результат необходимого рабочего времени или труда, затраченного на его изготовление (с точки зрения классической политэкономической школы), или как результат действия закона спроса и предложения (с точки зрения неоклассической школы).

Цена может определяться затратами производителя на производство и реализацию экономического блага, взаимодействием спроса и предложения (на рынках совершенной конкуренции), устанавливаться производителем (монополистом) или органами государственной власти в соответствии с государственной политикой контроля над ценами. Поэтому цена экономического блага не всегда совпадает с его потребительной ценностью (потребительной стоимостью), то есть значимостью, важностью и полезностью блага, предназначенного для удовлетворения потребности пользователя. При этом потребительная ценность является свойством блага, которое присуще не само по себе, а определяется вовлеченностью блага в сферу человеческой жизнедеятельности, интересов и потребностей, социальных отношений39.

Согласно положениям Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России40, а также Концептуальным основам финансовой отчетности существенным критерием признания активов в бухгалтерской (финансовой) отчетности является их способность приносить организации экономические выгоды в будущем путем прямого или косвенного увеличения поступлений в организацию денежных средств (или их эквивалентов) посредством использования в процессе производства товаров (работ, услуг) для реализации, обмена на другие активы, использования для погашения обязательств, распределения в пользу собственников организации. Это свидетельствует о двойственном характере актива, который заключает в себе одновременно и потребительную, и меновую ценности, как правило не равные между собой и

39 Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. М.: ИНФРА-М, 2011; Кононенко Б.И. Большой толковый словарь по культурологии. М.: Вече, 2003.

URL: dic.academic.ru/dic.nsf/enc_culture/2522/Ценность

40 Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России: одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997.

являющиеся разными формами одного общего явления ценности актива для организации.

Различные направления возможного использования актива подтверждают, что актив, лишившись своей цены, или меновой ценности, не всегда перестает быть полезным благом для организации, так как при этом не всегда лишается своей потребительной ценности.

Например, в торговой организации ценность товара определяется притоком денежных средств, которые он способен обеспечить в ходе реализации, обмена на другие активы или для погашения обязательств. Поэтому при существенном снижении рыночной цены товаров происходит и снижение их общей ценности для организации, так как в данном случае ценность товара обусловлена его меновой ценностью, то есть полезностью исключительно для сферы обращения (в результате купли-продажи).

Вместе с тем снижение рыночной цены на оборудование, которое используется организацией при производстве продукции (работ, услуг), не снижает ценности этого оборудования для производителя, поскольку объект уже введен в эксплуатацию и не требует замещения.

На основе изложенного считаем, что и уценка, и обесценение являются направлениями переоценки, при этом уценка связана со снижением рыночной цены актива, а обесценение - со снижением потребительной ценности актива для организации.

Данный вывод косвенно подтверждается толкованиями категорий «уценка» и «обесценение», приведенными во многих толковых и экономических словарях. Так, согласно трактовкам, приведенным в словарях С.И. Ожегова и Н.Ю. Шведовой41, Д.Н. Ушакова42,

Т.Ф. Ефремовой43, Б.А. Райзберга,

Л.Ш. Лозовского, Е.Б. Стародубцевой44,

Л. П. Куракова, В. Л. Куракова, А. Л. Куракова45,

41 URL: http://dic.academic.ru/dic.nsf/ogegova/255294; URL: http://dic.academic.ru/dic.nsf/ogegova/130202.

42 URL: http://dic.academic.ru/dic.nsf/ushakov/1073566; URL: http://dic.academic.ru/dic.nsf/ushakov/890070.

43 URL:

dic. academic.ru/dic.nsf/efremova/199035/Обесценение.

44 URL: http://dic.academic.ru/dic.nsf/econ_dict/20013.

45 URL: http://urlid.ru/aqdm.

А.Н. Азриеляна46, Н.Л. Зайцева47 и др., уценить означает оценить ниже прежней цены или стоимости, а обесценить означает лишить ценности, сделать менее ценным.

Как уже было отмечено, снижение общей ценности актива для организации может быть обусловлено и снижением его рыночной цены, но не всегда. Считаем, что основным отличием обесценения от уценки является субъективная оценка организации в отношении ценности актива с учетом факторов, характерных для определенного актива в конкретной организации, но не применимых ко всем организациям, владеющим аналогичными активами.

Так, в силу каких-либо причин, например физического повреждения, ценность актива для конкретной организации снижается, но это не означает снижения ценности аналогичных активов для других организаций.

Скажем, две организации в одно время приобрели автомобили одинаковой марки у официального дилера. В одной организации автомобиль попал в дорожно-транспортное происшествие, что привело, во-первых, к невозможности его эксплуатации, а во-вторых, к снижению его рыночной цены. При этом в другой организации ни цена, ни ценность аналогичного автомобиля не снизились.

Другим примером обесценения актива являются изменения в степени или способе использования актива в конкретной организации. Допустим, завод владеет станком для изготовления деталей. Руководство планирует перепрофилировать предприятие и прекратить выпуск деталей на станке. Другие заводы не заинтересованы в приобретении или аренде станка. Хотя рыночная его цена не снизилась, данный актив считается обесцененным, так как он более не способен приносить экономические выгоды заводу.

Рассмотрим условный пример признания уценки и (или) обесценения активов. При этом существенное значение для отражения операций имеет способ последующей оценки активов - по

46 Большой бухгалтерский словарь / под ред. А.Н. Азрилияна.

М.: Институт новой экономики, 1999.

URL: http://buhgalterskiy_slovar.academic.ru/8824/yUEHKA;

URL: http://dic.academic.ru/dic.nsf/ushakov/890070.

47 Зайцев Н.Л. Краткий словарь экономиста. М.: ИНФРА-М, 2007. URL: http://economist.academic.ru/937/yUEHKA.

фактическим затратам или переоцененной стоимости. В данной статье рассмотрено несколько возможных (неисчерпывающих) вариантов соотношения балансовой, возмещаемой и справедливой стоимости активов.

1. В соответствии с учетной политикой организации последующая оценка активов осуществляется по фактическим затратам (табл. 3).

В первом варианте обесценения актива не произошло, поскольку балансовая стоимость актива не превышает его возмещаемой стоимости. При этом актив дальше выгоднее использовать, чем продать.

Во втором и третьем вариантах актив обесценивается, поскольку его балансовая стоимость превышает возмещаемую. Во втором варианте актив выгоднее продолжать использовать, так как ценность использования превышает справедливую стоимость актива, а в третьем варианте актив выгоднее продать.

Уменьшение балансовой стоимости актива до его возмещаемой стоимости признается убытком от обесценения и отражается за счет убытка от текущей деятельности (п. 59-61 МСФО (IAS) 16). В МСФО (IAS) 36 отсутствуют указания относительно того, как осуществлять корректировку балансовой стоимости актива до его возмещаемой стоимости. Считаем, что в данном случае допустимо использовать способ пропорционального списания, установленный подп. а) п. 35 МСФО (IAS) 16, подп. а) п. 80 МСФО (IAS) 38 (табл. 4).

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

2. В соответствии с учетной политикой организации последующая оценка активов проводится по переоцененной стоимости. Предположим, ранее актив не переоценивался, так как балансовая стоимость существенно не отклонялась от справедливой (табл. 5).

Как следует из анализа данных табл. 5, в первом случае обесценения нет, поскольку балансовая стоимость актива может быть возмещена при дальнейшем его использовании. В двух других случаях балансовая стоимость активов превышает как возможную стоимость реализации, так и стоимость дальнейшего использования, что свидетельствует об обесценении активов. В третьем варианте актив нецелесообразно использовать далее и выгоднее продать. При этом

во всех трех случаях наблюдается уценка актива, то есть превышение балансовой стоимости над рыночной ценой (справедливой стоимостью).

Интересная ситуация возникает, когда уценка накладывается на обесценение актива. Так, во втором варианте обесценение актива, вызванное снижением его ценности для организации, составило 400 тыс. руб., при этом уценка вследствие снижения рыночной цены (справедливой стоимости) составила 500 тыс. руб. Из этого можно сделать вывод, что на снижение балансовой стоимости актива повлияли оба фактора - снижение ценности на 400 тыс. руб. и снижение цены актива на 100 тыс. руб.

Таким образом, во втором случае убыток от уценки составил 100 тыс. руб., а в третьем случае - ноль, так как он полностью поглотился убытком от обесценения.

Поскольку признание обесценения актива является обязанностью организации, считаем, что в бухгалтерском учете первично отражение обесценения актива, а затем его уценки до справедливой стоимости (на сумму разницы между возмещаемой и справедливой стоимостью актива).

По условиям рассматриваемого примера ранее переоценка актива не проводилась, поэтому убытки от обесценения признаются в прибыли и убытках на основании п. 61 МСФО (IAS) 36 (табл. 6).

На основе изложенного можно утверждать, что разделение категорий «уценка» и «обесценение» все же необходимо, поскольку эти категории обусловлены другими экономическими

категориями, имеющими разный смысл, - ценой и ценностью.

Более того, все приведенные примеры доказывают, что снижение рыночной цены актива не является необходимым и достаточным условием снижения его ценности для организации. При этом обратное утверждение также является верным, то есть снижение ценности актива для организации не является необходимым и достаточным условием снижения его рыночной цены. Ведь в соответствии с основными положениями математики и логики условие истинности какого-либо утверждения является достаточным, если при его выполнении

утверждение обязательно является верным (истинным)48.

По нашему мнению, если рыночная цена актива снизилась для всех без исключения организаций, это свидетельствует об уценке актива. Если же снизилась рыночная цена или ценность использования актива конкретной организации, это указывает на его обесценение. Считаем, что при существенном снижении рыночной цены все организации должны корректировать балансовую стоимость актива и признавать убыток от уценки актива, а при снижении ценности актива организация должна признавать убыток от обесценения. Поскольку стоимость активов должна регулярно переоцениваться, то в последующих отчетных периодах при существенном изменении рыночной цены организация либо снова признает дооценку (уценку) активов, либо восстановит ранее признанные суммы дооценки (уценки)49. Признанные убытки от обесценения также восстанавливаются, если в последующих отчетных периодах произошли изменения в расчетных оценках, использованных для определения возмещаемой стоимости актива50.

Подводя итог исследованию понятийного аппарата процесса последующей оценки нефинансовых активов, следует отметить, что и в системе МСФО, и в отечественной системе РСБУ отсутствуют четкие определения, разъяснения и разграничения таких важнейших категорий процесса последующей оценки, как переоценка, дооценка, уценка и обесценение.

Несмотря на очевидную связь данных категорий, мнения об их соотношении в специальной литературе не являются однозначными.

В результате обзора мнений разных авторов и анализа нормативных актов в исследовании приведена авторская трактовка категорий «переоценка», «дооценка», «уценка» и «обесценение», углубляющая понимание сущности и отличий рассматриваемых категорий, что способствует совершенствованию

теоретической базы последующей оценки активов.

48 Ивин А.А., Никифоров А.Л. Словарь по логике.

М.: Владос, 1997. URL: http://dic.academic.ru/dic.nsf/logic/203.

49 Пункт 15 ПБУ 6/01, п. 18 ПБУ 14/2007, п. 31 МСФО (IAS) 16, п. 75 МСФО (LAS) 38, п. 44 МСФО ОС 17 «Основные средства», п. 74 МСФО ОС 31 «Нематериальные активы».URL: http://www.minfin.ru/ru/budget/sfo/msfo.

50 Пункт 114 МСФО (LAS) 36, п. 65 МСФО ОС 21, п. 103 МСФО ОС 26. URL: http://www.minfin.ru/ru/budget/sfo/msfo.

Таблица 1

Показатели, характеризующие результаты переоценки, проведенной альтернативными способами, тыс. руб.

Показатель Первый способ Второй способ

Валовая балансовая 350 280

стоимость в результате

переоценки

Амортизация 70 0

Чистая балансовая 280 280

стоимость

Таблица 2

Признаки обесценения активов

Признаки МСФО (IAS) 36 МСФО ОС 21 «Обесценение активов, не генерирующих денежные потоки» МСФО ОС 26 «Обесценение активов, генерирующих денежные потоки» Проект федерального стандарта бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления «Обесценение активов»*

Внешние Стоимость актива снизилась в течение периода значительно больше, чем ожидалось с течением времени или при обычном использовании Рыночная стоимость актива уменьшилась на значительно большую величину, чем можно было ожидать с течением времени или при обычном использовании Рыночная стоимость актива за отчетный период снизилась значительно больше, чем снижается обычно в связи с устареванием или эксплуатацией

Существенные изменения, имеющие неблагоприятные последствия для организации, произошли в течение периода или произойдут в ближайшем будущем в технических, рыночных, экономических или правовых условиях, в которых предприятие работает, или на рынке, для которого предназначен актив В течение периода произошли или ожидаются в ближайшем будущем значительные долгосрочные изменения в технологической, правовой или политической среде, в которой работает организация, неблагоприятно влияющие на нее В течение периода произошли или ожидаются в ближайшем будущем значительные изменения в технологической, рыночной, экономической или правовой среде, в которой работает организация, или на рынке, для которого предназначен актив, что имело отрицательные последствия для организации Значительные долгосрочные изменения в технологической законодательной или политической среде, которые произошли в течение отчетного периода или произойдут в ближайшем будущем и которые неблагоприятно повлияют на деятельность субъекта сектора государственного управления

Исчезновение или почти полное исчезновение спроса или отсутствие потребности в услугах, обеспечиваемых активом Полное отсутствие либо значительное снижение спроса или отсутствие потребности в услугах, обеспечиваемых активом

Повышение процентных ставок, что влияет на ставку дисконтирования и расчет ценности использования В течение периода увеличились рыночные процентные ставки или другие рыночные показатели инвестиционной доходности, и эти увеличения, вероятно, повлияют на ставку дисконтирования, которая используется при расчете ценности использования актива, и существенно уменьшат его возмещаемую стоимость

Превышение стоимости чистых активов организации рыночной капитализации -

рт

ун В

Признаки морального устаревания или физической порчи актива

Имеются сведения о физическом повреждении актива

Имеются признаки устаревания или физического повреждения актива

Имеются признаки устаревания или физического повреждения актива

Из внутренней отчетности явствует, что экономическая эффективность актива хуже или будет хуже, чем ожидалась

Имеются данные внутренней отчетности, показывающие, что эффективность использования актива значительно ухудшилась или ухудшится по сравнению с ожиданиями_

Имеются данные внутренней отчетности, показывающие, что эффективность использования актива значительно ухудшилась или ухудшится по сравнению с ожиданиями

Существуют данные, показывающие, что экономические результаты использования актива значительно ухудшились или ухудшатся по сравнению с ожиданиями

Существенные изменения, имеющие неблагоприятные последствия для организации, произошли в течение периода или предположительно могут иметь место в ближайшем будущем в отношении интенсивности и способа использования (или предположительного использования) актива

Значительные изменения в степени или способе текущего или предполагаемого использования актива, имеющие отрицательные последствия для организации, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем

Значительные изменения в степени или способе текущего или предполагаемого использования актива, имеющие отрицательные последствия для организации, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем

Значительные долгосрочные изменения в степени или способе использования актива, которые произошли в течение отчетного периода или ожидаются в ближайшем будущем и которые неблагоприятно повлияют на деятельность субъекта сектора государственного управления

Имеется решение о приостановке строительства актива до его завершения или до приведения в состояние, пригодное для использования

Имеется решение о приостановке строительства актива до его завершения или до приведения в состояние, пригодное для использования

Принято решение приостановить создание актива до его завершения или доведения до состояния, пригодного для использования, на неопределенный срок и при отсутствии уверенности в будущем завершении строительства либо доведении_

Существенно более высокие затраты на приобретение, эксплуатацию или обслуживание актива по сравнению с теми, что были первоначально запланированы (для активов, генерирующих денежные потоки)_

Существенно более низкие сроки полезного использования или объемы производства,

обеспечиваемые активом, по сравнению с теми, что предполагались первоначально, ввиду низкой операционной производительности (для активов, не генерирующих денежные потоки)_

Имеется значительное снижение

предусматриваемых бюджетом чистых результатов движения денежных средств или чистой прибыли либо значительное увеличение предусматриваемых_

бюджетом убытков, возникающих от использования данного актива (для активов, генерирующих денежные

_потоки)_

- - - Убытки или чистое выбытие

денежных средств, возникающие от использования данного актива, рассчитанные при объединении показателей текущего периода с бюджетными показателями будущих периодов (для активов, не генерирующих

_денежные потоки)_

* URL: http://www.minfm.ru/ru/search/?q_4=обесценение+активов&source_id_4=6.

Таблица 3

Показатели, характеризующие обесценение актива, тыс. руб.

Показатель Вариант 1 Вариант 2 Вариант 3

Первоначальная стоимость 2 000 2 000 2 000

Сумма накопленной амортизации 800 800 800

Балансовая стоимость 1 200 1 200 1 200

Справедливая стоимость* 1 100 700 700

Ценность использования актива 1 300 800 500

Возмещаемая стоимость актива 1 300 800 700

Обесценение Нет Да Да

Убыток от обесценения актива Нет 400 500

Балансовая стоимость актива после обесценения 1 200 800 700

* Считаем, что в рассматриваемом примере допустимо пренебречь суммой расходов на продажу с учетом того, что на практике они не всегда имеют место.

Таблица 4

Учет обесценения активов, тыс. руб.

Бухгалтерская запись Вариант 2 Вариант 3

Д-т сч. 91, субсчет 2.1 «Убыток от обесценения» К-т сч. 04 «Нематериальные активы» 666 (2 000 - 2 000 800 : 1 200) 834 (2 000 - 2 000 700 : 1 200)

Д-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов» К-т сч. 91, субсчет 2.1 «Убыток от обесценения» 266 (800 - 800 800 : 1 200) 334 (800 - 800 700 : 1 200)

Балансовая стоимость актива после обесценения 800 700

Убыток от обесценения, признанный в отчете о прибылях, убытках и прочих компонентах совокупного финансового результата за период 400 500

Примечание. Корреспонденция счетов составлена на основе российского Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. При рассмотрении примера следует учитывать, что порядок отражения в бухгалтерском учете убытков от обесценения объектов нематериальных активов не установлен ни ПБУ 14/2007, ни Инструкцией по применению указанного Плана счетов, ни другими нормативными правовыми актами РФ по бухгалтерскому учету. Вместе с тем согласно п. 60, 61 МСФО (IAS) 36 убыток от обесценения нематериальных активов в том случае, если он ранее не переоценивался, относится на прибыли и убытки. На этом основании можно сделать вывод, что сумма обесценения не переоцененных ранее нематериальных активов отражается по дебету сч. 91 «Прочие доходы и расходы» на отдельном субсчете «Убыток от обесценения».

Таблица 5

Показатели, характеризующие обесценение и уценку актива, тыс. руб.

Показатель Вариант 1 Вариант 2 Вариант 3

Первоначальная стоимость 2 000 2 000 2 000

Сумма накопленной амортизации 800 800 800

Балансовая стоимость 1 200 1 200 1 200

Справедливая стоимость 1 100 700 700

Ценность использования актива 1 300 800 500

Возмещаемая стоимость актива 1 300 800 700

Обесценение актива Нет Да Да

Убыток от обесценения (разница между балансовой Нет 400 500

и возмещаемой стоимостью)

Уценка актива Да Да Да

Убыток от уценки (разница между балансовой 100 500 500

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

и справедливой стоимостью)

Балансовая стоимость после обесценения и (или) уценки 1 100 700 700

Таблица 6

Показатели, характеризующие обесценение и уценку актива, тыс. руб.

Бухгалтерская запись Вариант 1 Вариант 2 Вариант 3

Признание обесценения

Д-т сч. 91, субсчет 2.1 «Убыток от обесценения»* К-т сч. 04 «Нематериальные активы»; Д-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов» К-т сч. 91, субсчет 2.1 «Убыток от обесценения» 666 [(2 000 - 2 000 х х (800 : 1 200)1 834 [2 000 - 2 000 х х (700 : 1 200)1

Д-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов» К-т сч. 91, субсчет 2.1 «Убыток от обесценения»; Д-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов» К-т сч. 91, субсчет 2.1 «Убыток от обесценения» 266 [800 - 800 х х (800 : 1 200)1 334 [800 - 800 х х (700 : 1 200)1

Балансовая стоимость актива после обесценения - 800 700

Признание уценки

Убыток от обесценения, признанный в отчете о прибылях, убытках и прочих компонентах совокупного финансового результата за период 400 500

Д-т сч. 91, субсчет 2.2 «Расходы на переоценку»** К-т сч. 04 «Нематериальные активы» 166 [2 000 - 2 000 х х (1 100 : 1 200)1 168 [2 000 - 2 000 х х (700 :1 200) - 6661

Д-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов» К-т сч. 91.2.2 «Расходы на переоценку»*** 66 [800 - 800 х х (1 100 : 1 200)1 68 [800 - 800 х х (700 : 1 200) - 3341

Убыток от уценки, признанный в отчете о прибылях, убытках и прочих компонентах совокупного финансового результата за период 100 100 (500 - 400) 0 (500 - 500)

Балансовая стоимость актива после обесценения и уценки 1 100 700 700

* Согласно п. 61 МСФО (IAS) 36 в том случае, если актив ранее переоценивался, убытки от обесценения переоцененного актива уменьшают сумму прироста стоимости от переоценки этого актива.

** Согласно п. 40 МСФО (IAS) 16 если балансовая стоимость актива в результате переоценки уменьшается, то сумма такого уменьшения включается в прибыль или убыток.

*** Поскольку в статье установлено, что обесценение и уценка являются различными процессами, то для учета результатов переоценки считаем необходимым использовать отдельный субсчет «Убыток от обесценения» к сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Рисунок 1

Направления переоценки нефинансовых активов

ПЕРЕОЦЕНКА

Список литературы

1. Илюхина Н.А. Порядок переоценки объектов нематериальных активов. URL: http://www.lawmix.ru/bux/25487.

2. Сотникова Л.В. Переоценка основных средств 2011 года: необходимость ретроспективного пересчета // Бухгалтерский учет. 2012. № 1. С. 22-26; № 2. С. 27-32.

3. Щадилова С.Н. Обесценение внеоборотных активов в соответствии с МСФО (IAS) 36 // Аудитор. 2013. № 6. С. 50-55.

ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)

National Standards of Accounting and Reporting

ON IDENTIFYING THE ASSET IMPAIRMENT PROCESSES AND ASSET REVALUATION Tat'yana G. ARBATSKAYA

Baikal State University of Economics and Law, Irkutsk, Russian Federation arbatatyana@mail.ru

Article history:

Received 2 November 2015 Received in revised form 9 November 2015 Accepted 25 November 2015

JEL classification: M41

Keywords: asset, accounting estimate, revaluation, impairment

Abstract

Importance Subsequent measurement of non-financial assets is a complicated issue for both Russian and foreign companies due to numerous problems in reforming the national accounting system to converge with IFRS, and the imperfection of IFRS. The article considers the modern conceptual framework for subsequent measurement of non-financial assets.

Objectives The aim of the study is to clarify the conceptual framework for subsequent measurement of non-financial assets.

Methods The study employs methods of collection and processing of economic information, analysis, comparison and monitoring of scientific concepts presented in the works of Russian and foreign scientists.

Results On the basis of the theoretical analysis, generalization and systematization of materials on the problem, the study refined the conceptual framework and offered unique definitions of the categories of asset measurement. The study proves that a reduction in the market value of an asset is not a necessary and sufficient criterion for the asset's decrease in value for the organization, though the converse proposition is also true.

Conclusions and Relevance The proposed definitions will enable to improve the theoretical basis for subsequent evaluation of assets to improve the quality of accounting information.

© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2015

Acknowledgments

The article is supported by the Ministry of Education and Science of the Russian Federation within the basic part of project No. 597 Developing the Methodology for Financial Support to Socially Important Expenditures under State job No. 2014/52 in the research sphere (registered with the Federal State Autonomous Academic Institution Center for Information Technology and Executive Branch, State Registration Number 01201458899).

References

1. Ilyukhina N.A. Poryadok pereotsenki ob" ektov nematerial'nykh aktivov [Procedure for intangible asset revaluation]. Available at: http://www.lawmix.ru/bux/25487. (In Russ.)

2. Sotnikova L.V. Pereotsenka osnovnykh sredstv 2011 goda: neobkhodimost' retrospektivnogo perescheta [Revaluation of fixed assets of 2011: the need for retrospective restatement]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2012, no. 1, pp. 22-26, no. 2, pp. 27-32.

3. Shchadilova S.N. Obestsenenie vneoborotnykh aktivov v sootvetstvii s MSFO (IAS) 36 [Impairment of non-current assets in accordance with IAS 36]. Auditor, 2013, no. 6, pp. 50-55.

i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.