CC BY
118
АМОРТИЗАЦИЯ И ОБЕСЦЕНЕНИЕ: ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА В УСЛОВИЯХ СТАТИКО-ДИНАМИЧЕСКОЙ УЧЕТНОЙ ПРАКТИКИ
Д. В. ЛУГОВСКОЙ, кандидат экономических наук, доцент Кубанский государственный университет
Понятие «обесценение активов» вошло в отечественную нормативную базу по бухгалтерскому учету с выходом Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/07, утвержденного приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н. Причем в нем имеется прямая ссылка на МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», откуда оно, собственно, и заимствовано в отличие от понятия «амортизация», которая стала классической учетной процедурой во многих странах как минимум с конца 19 в. Что касается ее возникновения, то «существует мнение, хотя и спорное, что понятие «амортизация» было знакомо бухгалтерам раннехристианского Рима»1.
Причем, что интересно, по сути, процесс амортизации воспринимался как обесценение активов в современном его понимании. В чем, впрочем, нет ничего удивительно, если вспомнить, что доминирующей учетной концепцией того времени была статическая, которая вытекала из системы Римского права. Статический учет, преследуя своей целью защиту интересов кредиторов, как известно, ставил первостепенной задачей определение достаточности имущества должника для погашения имеющихся обязательств. С такой позиции амортизация трактуется не как процесс распределения стоимости (основа динамического учета), а как процесс ее утраты, что характерно для учета статического.
Сказанное, безусловно, наводит на размышления: не идет ли речь об одном и том же процессе, рассматриваемом под разными углами зрения, с позиции разных учетных концепций. Таким обра-
1 Хендриксен Э. С., Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета: пер. с англ. / под ред. проф. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1997.
зом, интерес представляет как сам процесс трансформации стоимости — метаморфозы оценки, так и их вербальное описание: характеристика и соотношение понятий «уценка», «обесценение» и «амортизация», используемых для целей учетного отражения данного процесса (процессов).
Сложившееся представление о понятиях «уценка», «обесценение», «амортизация» и «потери» в рамках экономической и учетной теории отраженынарис. 1.
Общеизвестно, что экономическая теория, говоря об утрате объектом своих потребительских свойств, называет два основных направления такой утраты: физический и моральный износ. Что касается амортизации, то она либо отождествляется с износом (т. е. предполагается, что амортизационные процессы соответствуют или, по меньшей мере, должны соответствовать процессу утраты средством труда своей потребительной стоимости или полезности), либо исследуется отдельно от износа в рамках теории кругооборота капитала (в этом случае амортизация представляет собой процесс распределения или переноса стоимости средств труда на стоимость вновь созданного продукта), но никак в качестве взаимодополняющих элементов одной системы, одного целого. Иными словами, допускается, что процесс износа идет: а) либо независимо; б) либо параллельно процессу амортизации (при расчете амортизации принимается во внимание физический и моральный износ амортизируемого объекта); в) либо совпадаете ним (обеспечивается полное соответствие амортизационных отчислений износу) (рис. 2).
Гипотеза же о том, что объект половину (или иную часть) своей стоимости утрачивает вследствие износа, а оставшуюся часть — переносит на
Экономико-правовые процессы
Объективный экономический процесс
Субъективный юридический процесс
г
л
Уменьшение стоимости амортизируемого актива
О
о
Моральный износ Физический износ
Снижение рыночной стоимости актива Снижение рыночной стоимости альтернативных активов Снашивание в ходе обычной деятельности Утрата физических свойств в силу экстраординарных событий
Уценка Обесценение Обесценение, амортизация Обесценение
Уценка (обесценение) Амортизация Недостачи и потери от порчи ценностей
Амортизация Потери (вследствие стихийных бедствий, иных чрезвычайных обстоятельств, противоправных действий третьих лиц и т. п.)
Обесценение
в результате снижения первоначальной стоимости по данным активного рынка идентичных активов в результате снижения первоначальной стоимости на основании косвенных факторов при отсутствии активного рынка в результате износа от эксплуатации в ходе обычной деятельности
о
о
о
о
Начисление амортизации (на контрарном счете) Отражение потерь (путем прямого уменьшения первоначальной или переоцененной стоимости актива и сумм накопленной амортизации и (или)обесценения)
Уценка
путем прямого пересчета первоначальной или переоцененной стоимости актива и сумм накопленного обесценения посредством отражения снижения первоначальной или переоцененной стоимости актива на контрарном счете путем начисления обесценения на контрарном счете
"V
Снижение первоначальной стоимости Снижение остаточной стоимости
всех аналогичных активов конкретных активов
Учетные процедуры
Рис. 1. Взаимосвязь уценки, обесценения, амортизации и потерь от порчи ценностей как экономических и учетных категорий
стоимость готовой продукции посредством амортизации, лишена всяческих оснований. И тем более ни теоретически, ни технически невозможно в одной системе, связанной двойной записью счетов, дважды погасить стоимость одного актива — в сумме начисленной амортизации и износа. В обоих случаях ни оценка объекта, ни величина себестоимости не будут отражать реального положения вещей.
Если предположить, что объект функционировал в организации на протяжении всего реального срока своего полезного использования, т. е. с момента приобретения (создания) до момента полной его непригодности, то совершенно очевидно, что за это время он потерял 100% своей стоимости (не половину, ни 10%, ни какую-либо иную дробную величину, а именно полную стоимость).
Причем совершенно неважно, работал он в три смены под проливным дождем или стоял и пылился в теплом цехе, последнее лишь замедлит наступление физической непригодности. И даже если предположить, что в качестве такого актива выступают предметы искусства, драгоценные металлы, камни и т.п., т.е. объекты, не подверженные или практи-
Рис. 2. Варианты соответствия процессов износа и амортизации: а износ и амортизация — абсолютно разные понятия, самостоятельные и никак не связанные друг с другом процессы; б износ и амортизация — не идентичны, однако величина амортизационных отчислений может быть рассчитана, принимая во
внимания фактор износа; в износ и амортизация — практически синонимы, амортизационные отчисления полностью соответствуют износу объекта
чески не подверженные физическому износу (на самом деле, и они тоже рано или поздно прекратят свое существование, просто срок их полезного использования на порядки превышает период деятельности любого хозяйствующего субъекта), — это лишь подтверждает правило, что в бухгалтерском учете по ним вообще не следует начислять износ (его величина, приходящаяся на отчетный период, ничтожно мала, стремится к нулю), как, собственно, и поступают на практике, поскольку срок их существования многократно превышает жизненный цикл юридического лица.
Так, еще в Древнем Риме активы делились на потребляемые и непотребляемые (в современном понимании — на амортизируемые и неамортизиру-емые, однако речь шла все же не об амортизации, а об износе, обесценении). К потребляемым вещам относились вещи, которые согласно их прямому назначению при первом же пользовании материально уничтожались — res quae ipso usu consumuntur, tolluntur. Сюда относились продовольствие и деньги, последние в том смысле, что при каждом расчете они терялись для собственника. Непотребляемыми вещами считались такие, которые не изнашивались от употребления (драгоценный камень) или теряли свою ценность и способность выполнять свое назначение — resquae usu minuuntur2.
Также очевидно, что если принять решение о распределении стоимости актива на стоимость вновь созданного продукта, то эта стоимость также должна быть распределена без остатка. Возможное наличие ликвидационной стоимости ничего не меняет (не доказывает правомерности одновременного начисления и износа, и амортизации в одной системе счетов). Это доказывает как раз независимость процессов износа и амортизации. Объект может быть полностью самортизирован (на 100%), но не до конца изношен (к примеру, на 83,7%). Когда речь идет о независимых (параллельных) информационных системах, в которых отражаются данные процессы, это естественно и нормально (один и тот же объект рисуют два или несколько художников).
Противоречие возникнет, если часть утраты стоимости признать амортизацией, а часть — износом либо отразить в полном объеме (т. е. дважды) и то, и другое. Получится, как в известной песне: «Продал художник свой дом, продал картины и кров».
Именно такая ситуация и возникает при выполнении предписаний МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». Модель учета по себестоимости предус-
2 Римское частное право / под ред. проф. И. Б. Новицкого и проф. И. С. Перетерского. М.: Юриспруденция, 2005.
матривает, что «после первоначального признания актив должен учитываться по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и любых накопленных убытков от обесценения» (п. 30 МСФО 16, п. 74 МСФО 38). Представим ее в виде формулы:
ТС = ПС — НА — НО, (1)
где ТС — текущая стоимость актива;
ПС — первоначальная стоимость актива;
НА — накопленная амортизация;
НО — накопленные убытки от обесценения.
Сопоставим ее с математическим выражением амортизируемой стоимости, вытекающим из определений, приводимых в этих стандартах: «амортизируемая стоимость — первоначальная стоимость актива или другая сумма, отраженная вместо первоначальной стоимости, за вычетом ликвидационной стоимости» (п. 6 МСФО 16, п. 8 МСФО 38):
АС = ПС — ЛС, (2)
где АС — амортизируемая стоимость актива,
ЛС — ликвидационная стоимость актива.
Если пренебречь для чистоты эксперимента ликвидационной стоимостью (причем при наличии достаточных оснований — она в реальной практике имеет место далеко не всегда) и, соответственно, предположить, что актив приносил выгоды предприятию на протяжении всего срока своего полезного использования, то можно утверждать, что ликвидационная стоимость ничтожна (ЛС= 0), а сумма накопленной амортизации в таком случае станет равна амортизируемой стоимости (АС=НА). В результате формула (2) примет вид:
НА =ПС, (3)
что и должно наблюдаться в конце срока полезного использования.
Подставляя в выражение (1) данные выражения (3), имеем:
тс-но = о,
что невозможно, поскольку текущая стоимость актива на этот момент должна равняться нулю. Она, исходя из формулы (1), уже отражает влияние суммы накопленных убытков от обесценения.
Из чего следует ошибочность либо формулы (1), либо формулы (3), либо некорректность и несовместимость лежащих в их основе определений.
Это в очередной раз подтверждает тот факт, что решить задачу совмещения в одной системе координат процессов амортизации и обесценения невозможно.
Моральный износ с точки зрения экономической теории обусловлен как снижением себестоимос-
ти производимых средств труда (моральный износ первого рода), так и разработкой альтернативных машин, оборудования и т. д., превосходящих при той же стоимости по своим характеристикам существующие объекты (моральный износ второго рода). И то, и другое в условиях рынка приводит к снижению цен на них: в первом случае — прямо, во втором — опосредованно, через уменьшение спроса.
Физический износ также может проявляться в двух основных направлениях: в ходе нормального снашивания и старения объекта (с течением времени, вследствие эксплуатации) и в результате экстраординарных событий — недостачи и порчи, причиной которых могут быть стихийные бедствия, хищения, умышленное или неосторожное причинение вреда и т. д.
Проанализируем, как указанные события трактует действующая система нормативного регулирования бухгалтерского учета.
Международными стандартами финансовой отчетности МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» предусмотрено две модели последующей оценки активов: 1) модель учета по себестоимости и 2) модель переоценки. Соответственно, после первоначального признания актив должен учитываться либо по себестоимости, либо по переоцененной сумме за вычетом накопленной амортизации и любых накопленных убытков от обесценения. Для целей переоценки справедливая стоимость должна определяться со ссылкой на активный рынок. Переоценки должны проводиться регулярно во избежание существенного отличия балансовой стоимости актива от его справедливой стоимости3.
В обоих случаях говорится о том, что долгосрочные активы отражаются в отчетности за вычетом (одновременно) их накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Кроме того, модель переоценки вводит третью корректирующую величину — саму переоценку.
Таким образом, согласно МСФО переоценка (revaluation), амортизация (amortisation) и обесценение (impairment) представляют собой три самостоятельных элемента данной концепции учета, каждому из которых соответствует свой вариант учетного отражения.
Переоценка так же, как и в России, может иметь различную направленность и называться уценкой (carrying amount decrease) в случае снижения стоимости актива или дооценкой (carrying amount increase) — в случае его удорожания.
3 Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери-АССА, 2008.
Согласно п. 8 МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» актив считается обесценившимся, когда его балансовая стоимость превышает возмещаемую сумму. Соответственно, под балансовой суммой понимается величина, по которой актив отражается в бухгалтерском балансе (после вычета накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения). Определение возмещаемой суммы содержит МСФО (IAS) 16 «Основные средства» — это большее из двух значений — чистой цены продажи актива и ценности его использования.
И первое (чистая цена продажи), и второе (ценность использования) подвержены влиянию всех четырех теоретически возможных случаев снижения стоимости актива. Это может произойти: а) при снижении текущих цен на активы при наличии активного рынка; б) при наличии косвенных признаков снижения текущей цены при отсутствии активного рынка; в) в результате эксплуатации и г) вследствие недостач и потерь от порчи ценностей, т. е. необходимые условия констатации обесценения наблюдаются во всех четырех случаях.
Однако МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» всячески избегает понятия «справедливая стоимость», употребляя термин «возможная цена продажи». Это объясняется тем, что если справедливую стоимость можно определить, то надлежит признавать не обесценение, ауценку, правила отражения которой регулируются другими стандартами (а именно, МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»), В то же время формально снижение справедливой стоимости автоматически означает и снижение возможной цены продажи, что требует признания обесценения, т. е. возникает парадокс.
Тем не менее, если основываться на экономической сущности рассматриваемых процессов, которую позволяет понять экономическая теория, а также последовательно выполнить предписания всех международных стандартов в совокупности, то согласно последним уценка отражает снижение справедливой стоимости актива под воздействием морального износа первого рода; обесценение же возможно как вследствие морального износа второго рода, а также по причине использования актива в хозяйственной деятельности, т. е. в результате износа физического (повреждения, снашивания и т.п.). Уценку и обесценение, соответственно, объединяет то, что и то, и другое может происходить из-за понижения рыночной стоимости актива, причем если в отношении данного актива существует активный рынок как непременное условие определения справедливой стоимости — речь идет о переоценке (уценке), если нет — говорят об обесценении.
Таким образом, связь понятий «переоценка» («уценка» и «дооценка») и «обесценение» позволяет понять лишь последовательное сопоставление норм МСФО (IAS) 16 «Основные средства», МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» и МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».
Заложенный в МСФО смысл подтверждает и российское ПБУ14/07 «Учет нематериальных активов», которое предоставляет право проводить переоценку нематериальных активов «исключительно по данным активного рынка». При его отсутствии следует руководствоваться положениями МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» и признавать не уценку, а обесценение.
Итак, сказанное означает, что согласно МСФО уценка и обесценение — понятия взаимоисключающие, либо признается уценка (при наличии активного рынка), либо обесценение (при его отсутствии).
Несмотря на достигнутую ясность в вопросах толкования данных терминов, нельзя не заметить, что в общепринятом фразеологическом смысле они абсолютно не сочетаемы друг с другом в значениях, которыми их наделили МСФО. Международные, а вслед за ними и российские стандарты искажают их смыл, наделяют их для целей бухгалтерского учета содержанием, отличным от общепринятого, что вряд ли оправдано. Так, под обесценением (в широком смысле, в том числе и для целей бухгалтерского учета), на взгляд авторов, следует понимать утрату объектом своих потребительских свойств, своей ценности. Уценка в отличие от обесценения — есть не сама утрата этих качеств, а учетная процедура, позволяющая отразить такую утрату. В чем и состоит большая разница. Под уценкой, соответственно, следует понимать учетный прием по отражению снижения стоимости объекта учета. Это совершенно логично и естественно. Поэтому не было никакой необходимости вкладывать в эти понятия новый, отличный от общепринятого, смысл.
Так или иначе, в контексте МСФО под уценкой будем понимать снижение стоимости актива, установленное на основании данных активного рынка, а под обесценением — снижение стоимости, констатируемое по косвенным признакам. Они с подразделением на внешние и внутренние представлены в п. 12 МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»:
— внешние признаки:
а) в течение периода рыночная стоимость актива уменьшилась на существенно более значительную величину, чем можно было ожидать по прошествии времени или нормального использования;
б) существенные изменения, имевшие отрицательные последствия для организации, произошли
в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, в которых работает организация, или на рынке, для которого предназначен актив;
в) в течение периода увеличились рыночные процентные ставки или другие рыночные показатели прибыльности инвестиций, и эти увеличения, вероятно, повлияют на ставку дисконта, которая используется при расчете ценности использования актива, и существенно уменьшат его возмещаемую сумму;
г) балансовая стоимость чистых активов организации превышает ее рыночную капитализацию;
— внутренние признаки:
д) имеются доказательства устаревания или физического повреждения актива;
е) существенные изменения, имевшие отрицательные последствия для организации, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем в степени или способе текущего или предполагаемого использования актива (например, прекращение или реструктуризация деятельности и др.);
ж) внутренняя отчетность показывает, что текущие или будущие результаты использования актива хуже прогнозируемых4.
Обращает на себя внимание, что внешние факторы соответствуют процессу морального износа, а внутренние — физического.
Отличительной особенностью учетного отражения уценки и обесценения следует признать то, что уценка уменьшает первоначальную стоимость актива непосредственно, а обесценение — посредством регулирующей статьи. Следует заметить, что аналогичная схема используется и в российском учете, в частности, при оценке финансовых вложений, по которым определяется и не определяется рыночная стоимость.
Таким образом, уценка и обесценение (в понимании МСФО) в экономической теории соответствуют понятию морального износа первого и второго рода.
Физический износ активов в ходе нормальной эксплуатации оказывает существенное влияние на расчет величины и периода амортизационных отчислений. Кроме того, любая утрата активами своих потребительских свойств, имевшая место в рамках хозяйствующего субъекта, также трактуется как обесценение.
И российские, и международные стандарты в качестве основных факторов, которые следует
4 Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери-АССА, 2008.
принимать во внимание при расчете амортизации, как раз и называют:
— ожидаемый срок использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
— ожидаемый физический износ, зависящий от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
— нормативно-правовые и другие ограничения использования этого объекта.
Сказанное имеет прямое отношение как к основным средствам, так и к нематериальным активам. При этом словосочетание «физический износ», используемое в экономической теории, не следует воспринимать буквально. Оно появилось задолго до того, как в учете широкое распространение получили объекты интеллектуальной собственности. В данном случае речь идет о потреблении стоимости, связанном с непосредственным использованием актива в деятельности фирмы.
И, наконец, физический износ может проявиться не только по мере использования актива в запланированных целях, но стать следствием чрезвычайных обстоятельств, связанных с его повреждением и (или) утратой.
Следует заметить, что методика, предусмотренная МСФО, в анализируемом аспекте отличается от российских правил не в лучшую сторону. Например, уже упомянутый п. 12 МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» в числе внутренних признаков обесценения приводит факт физического повреждения актива (physical damage of an asset), МСФО (IAS) 2 «Запасы» (п. 28), говоря о случаях признания обесценения запасов до возможной чистой цены продажи, также употребляет термин «повреждены» (damaged). При этом российские нормативные акты (п. 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов») ограничиваются констатацией потери активами своих первоначальных качеств, например вследствие морального износа. Конечно, причиной потери запасами потребительских свойств может послужить, в том числе, и физическая порча, но российский стандарт уходит от конкретизации. Однако на этот случай есть Инструкция по применению плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, которая предписывает отражать недостачи и потери от порчи ценностей независимо от причин на специально предназначенном для этого счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». И лишь затем, после выяснения причин, она будет признана в составе прочих расходов, удержана из зарплаты виновных и т. д.
Напротив, МСФО не проводят различий в отношении причин и юридических последствий снижения стоимости запасов (вероятно, в силу приоритета экономического содержания над правовой формой) и, как видно из сказанного, совершенно напрасно. Согласно МСФО 2 «Запасы» (п. 34) величина частичного списания до возможной чистой цены продажи и все потери запасов должны признаваться в качестве расходов в период возникновения списания или потерь.
Иными словами, исторически присущая отечественному учету контрольная функция проявилась в том, что в России понятия «обесценение» и «недостача (порча)» четко разграничены; МСФО считают любые потери обесценением активов, независимо от причин.
К сожалению, на этом преимущества отечественного регулирования заканчиваются. Согласно требованиям п. 16 ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов» фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ. Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.
По аналогии с МСФО сразу возникает вопрос: обесценение — это часть переоценки или речь идет об абсолютно разных понятиях и есть ли между ними связь, поскольку в представленной ранее норме наглядно просматривается их противопоставление друг другу? Ответ затруднен тем, что российские нормативные документы не дают определения ни одного, ни другого термина. Более того, если ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов» регламентирует условия и процедуру переоценки, из чего нетрудно понять ее суть, то об обесценении сказано лишь то, что нематериальные активы могут тестироваться на обесценение в соответствии с МСФО.
Последняя фраза, по мнению авторов, означает:
1) что могут и не тестироваться (это право, а не обязанность, поэтому все зависит от желания организации);
2) даже если проверка на обесценение все же будет проведена, отсюда не вытекает никаких следствий (отсутствуют требования или даже рекомендации по отражению в учете и отчетности факта обесценения актива: осуществить тестирование на обесценение и отразить в учете результаты обесценения — абсолютно разные вещи); кроме
того, возникает еще целый ряд вопросов, решение которых невозможно на уровне учетной политики организации;
3) МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» весьма сложный инструмент, который определяет общие для всех активов принципы и критерии обесценения; его избирательное применение (только к нематериальным активам) непоследовательно;
4) помимо МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» вопросы обесценения регулируются и другими стандартами: МСФО (IFRS) 3, 7, МСФО (IAS)2,16, 38,41 и т. д., которые следует применять в комплексе;
5) отражение обесценения активов требует наличия отдельного синтетического счета для каждой категории таких активов, контрарного по отношению к счету, на котором учитываются сами активы. Следует заметить, что принцип последовательности диктует необходимость соблюдения этого предписания не только для нематериальных активов, но и для основных средств;
6) деловая репутация согласно МСФО (IFRS) 3 «Объединение предприятий» не амортизируется (как в России), атестируется на обесценение. Российскому бухгалтеру, наоборот, предлагается начислять амортизацию деловой репутации (согласно ПБУ14/07 «Учет нематериальных активов») и одновременно отражать ее обесценение (в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»).
Таким образом, можно констатировать, что в российском учете:
1) понятия уценки и обесценения смешаны; причем само введение термина «обесценение активов» вызвало большое число вопросов, ответы на которые получить весьма затруднительно;
2) расчет величины амортизационных отчислений осуществляется не без существенного влияния факторов физического износа;
3) полная или частичная потеря активами своих первоначальных свойств, сверх обусловленных нормальным режимом эксплуатации, трактуется как недостача (порча), а не как обесценение согласно МСФО.
Проанализировав и сопоставив существующие в российских и международных стандартах подходы к толкованию и особенности учетного отражения процессов амортизации, износа, обесценения и переоценки (уценки), а также исследовав сущность этих понятий с точки зрения экономической и учетной теории, целесообразно сформулировать некоторые обобщения.
1. Обесценение — есть элемент статической концепции, его задача — показать степень утраты стоимости актива, что необходимо для оценки
финансового состояния организации. Амортизация — часть динамической концепции, ее суть — отразить процесс распределения (переноса) стоимости актива на себестоимость готовой продукции, что связано с исчислением финансовогорезультата.
В широком смысле обесценение отражает износ как моральный, так и физический. В зависимости от стоящих перед учетом задач начисление амортизации может: а) полностью соответствовать процессу износа; б) принимать во внимание факторы утраты активом своих потребительских свойств; в) осуществляться абсолютно независимо и вне всякой связи с износом.
2. Обесценение (удорожание) — есть объективный процесс, а уценка (дооценка) — учетная процедура. Соответственно, переоценка (уценка или дооценка) — это учетная процедура по уменьшению (увеличению) первоначальной оценки объекта бухгалтерского наблюдения вследствие его обесценения (удорожания).
3. Амортизация и обесценение, равно как обесценение и уценка — не части целого. Говоря математическим языком:
Амортизация + Обесценение Ф 1, (4) равно как:
Обесценение + Уценка Ф 1. (5)
Их неправомерно рассматривать как взаимодо -полняющие элементы одной совокупности.
4. Рассматривая амортизацию и обесценение, следует понимать, что речь идет об одном и том же явлении, анализируемом с разных углов (точек) зрения, концепций. В рамках одной системы счетов невозможно одновременно отразить стоимость, утраченную вследствие морального и физического износа, не исказив суммы затрат, распределенных на произведенную продукцию (работы, услуги), и наоборот. Это возможно лишь в независимых учетных системах. К примеру, в финансовом учете рассчитывают амортизацию, а в управленческом — износ. Допустимо использование в этих целях системных (балансовых) и внесистемных (забалансовых) счетов и т. д.
Сказанное дает основание сформулировать альтернативную концепцию учета процессов амортизации и обесценения активов. В ее основе — параллельное их отражение. Как видно из рис. 1, погашаемая стоимость актива состоит из амортизируемой (или обесценивающейся) стоимости и сумм невозмещаемых потерь от различного рода чрезвычайных обстоятельств, вследствие которых происходит единовременное списание остатка нераспределенной (непогашенной) стоимости. Поэтому правомерно говорить о процессах амортизации и обесценения как о параллельных направлениях
погашения стоимости, а о недостаче и потерях от порчи ценностей — как о фактах единовременной утраты стоимости.
Рассмотрим три возможные ситуации.
1. Возникла недостача или порча актива, несовместимая с его дальнейшим использованием. В этом случае происходит не обесценение, а утрата актива. Это взаимоисключающие понятия. Обесценение (утрата части стоимости) имеет место и смысл при наличии актива, стоимость которого обесценивается. В рассматриваемой ситуации констатируется его полная и единовременная утрата. Поэтому в отношении таких обстоятельств уместно и правомерно употреблять гораздо более универсальное и общепринятое понятие — «недостачи и потери от порчи ценностей».
2. Активу причинены существенные повреждения, устранение которых возможно, экономически целесообразно и необходимо для продолжения его дальнейшего использования. Данная ситуация предполагает, что независимо от наличия виновных лиц и возмещения ими причиненного ущерба актив будет восстановлен. Его стоимость (если, разумеется, речь не идет об изменении первоначальных характеристик, т. е. о реконструкции, модернизации и т. п.) при этом не изменится. Здесь, как и в предыдущем случае, также никакого обесценения не наблюдается, если только не предположить, что повреждения, причиненные объекту, никогда не будут устранены. Если при этом они настолько существенны, что делают невозможным использование актива в запланированных целях, имеем ситуацию (1) или же, наоборот, несмотря на причиненные дефекты, актив все же может функционировать (с учетом требований безопасности, экологии и т.д. ит. п.), — возникает ситуация (3).
3. Причиненные активу повреждения несущественны или не настолько существенны, что несовместимы с его дальнейшим использованием, несмотря на возможное снижение объема генерируемых им экономических выгод. В данном случае отделить такие повреждения от прочих повреждений, обусловленных его эксплуатацией, практически невозможно (и вряд ли целесообразно). В ходе эксплуатации машин, механизмов, транспортных средств и иных активов, особенно в условиях агрессивной среды, повышенной сменности и др. факторов, ускоряющих процесс физического износа, зачастую возникают всевозможные дефекты, которые устраняются в ходе текущего ремонта, не требуют специальных разбирательств и тем более следственных действий по установлению виновника, взыскания с него ущерба. Поэтому такие
потери могут быть классифицированы как следствие нормального физического износа. При этом под «нормальным» следует понимать именно тот, который должен иметь место исходя из конкретных особенностей и условий использования объекта в конкретной организации.
Итак, при выборе динамической концепции первоначальная (или иная стоимость, лежащая в основе оценки актива) будет распределена посредством начисления амортизации, а при выборе статической модели — погашена вследствие отражения процесса обесценения активов. Последний может быть обусловлен:
1) моральным износом:
а) снижением первоначальной стоимости идентичных новых объектов;
б) снижением первоначальной стоимости аналогичных или иных новых объектов, способных заменить используемый;
2) физическим износом в результате эксплуатации объекта.
Соответственно, учетные процедуры подразумевают:
1) начисление амортизации на соответствующем контрарном счете;
2) параллельную уценку объектов вследствие влияния вышеперечисленных факторов на соответствующем контрарном счете;
3) отражение недостач и потерь от порчи ценностей путем прямого уменьшения первоначальной или переоценки стоимости актива и сумм накопленной амортизации и (или) обесценения.
Таким образом, выбор между обесценением и амортизацией зависит от целей, стоящих перед учетом, и положенной в его основу учетной концепции.
Список литературы
1. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери-АССА, 2008.
2. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/07): приказ МинфинаРоссии от27.12.2007 №153н.
4. Римское частное право / под ред. проф. И. Б. Новицкого и проф. И. С. Перетерского. М.: Юриспруденция, 2005.
5. Хендриксен Э. С., Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета: пер. с англ. / под ред. проф. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1997.
•к "к "к
