CC BY
28
М.В. БУДЯКОВА, преподаватель кафедры БУАиА ТИУиЭ
К ВОПРОСУ О ПОНЯТИИ ЭКОНОМИЧЕСКИ ОПРАВДАННЫХ ЗАТРАТ (НА ПРИМЕРЕ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ)
Не останавливаясь на проблемах, связанных с равданные затраты», возможно ли его выявление возможностями денежной оценки затрат, в пред- и, наконец, насколько правомерно оценивать поне-лагаемой статье автор предпринял попытку от - сенные налогоплательщиком расходы с позиции их ветить на следующие вопросы: в чем состоит кон- экономической целесообразности. кретное содержание понятия «экономически оп-
Налог на прибыль, экономическая обоснованность, критерии обоснованных расходов, налоговая выгода, деловая цель, недобросовестный налогоплательщик, обход налогов, злоупотребление правом.
Недостаточная проработка налоговых законов в момент их принятия, введение их в действие «задним» числом уже не воспринимаются как нечто из ряда вон выходящее. Вместе с тем в отсутствие четкой правовой нормы слабым утешением служит положение п.7 ст.3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Несмотря на презумпцию невиновности (п.6 ст. 108 НК РФ), бремя доказывания в данном случае ложится преимущественно на налогоплательщика.
Одной из нерешенных проблем гл. 25 НК РФ является определение четких критериев обоснованности расходов, принимаемых для исчисления налога на прибыль. В связи с этим возникают следующие вопросы: каково назначение термина «экономическая оправданность затрат» при исчислении налога на прйэыль? Как в правоприменительной практике понимается экономическая оправданность затрат? Кто обязан доказывать экономическую оправданность затрат? Каким образом подтверждается экономическая оправданность затрат? Отвечает ли понятие экономической оправданности затрат принципу достаточной определенности норм налогового законодательства?
Несмотря на изменения, которые претерпел налог на прибыль организаций в 2002 г., до настоящего времени нет однозначного ответа на поставленные вопросы. Многие специалисты отмечают возможность субъективного подхода к определению экономически оправданных затрат в каждом конкретном случае. Действительно, отсутствие легального определения данного понятия и устоявшейся практики применения положений п. 1 ст.252 НК РФ обусловливает их произвольное толкование налоговыми органами, поэтому неизбежно возникает большое количество конфликтов и сгоров по этому вопросу.
Согласно п. 1 ст.65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений (принцип состязательности). Последнее, на наш взгляд, означает, что налогоплательщику необходимо доказывать обоснованность уменьшения базы по налогу на прибыль на величину тех или иных расходов. При этом обстоятельства,
приводимые в обоснование правомерности уменьшения налоговой базы, должны быть подтверждены документально.
Обозначим крайние точки зрения по поводу понятия «экономически оправданные затраты». С одной стороны, отмечается, что неопределенность категории «экономическая оправданность затрат» способствует налоговому терроризму, поскольку любые затраты могут быть поставлены под сомнение. С другой - отмечается, что принятие гл. 25 НК РФ по сравнению с ранее действовавшим закрытым перечнем затрат является шагом вперед, так как позволяет учесть те затраты, которые прямо в законе не названы.
Законодатель попытался определить обоснованность расходов как компромисс мещду интересами бизнеса и государства и тем самым отсечь непроизводственные расходы, в то же время дал возможность учитывать индивидуальные затраты. Но вопрос «принять или не принять» в расходы суммы, потраченные фирмой на имущество или услуги, инспекторы решают на свое усмотрение. Значительная часть этих споров стала предметом судебных разбирательств.
Анализ арбитражной практики показывает, что одни и те же расходы для целей налогообложения одними судами принимаются, другими не принимаются (например, расходы по амортизируемому имуществу, временно неиспользуемому; задолженность, нереальная для взыскание если не предпринимались меры для ее взыскания). Немало споров связано с обоснованностью расходов на оплату труда аудитора, бухгалтера, юриста, переводчика, когда в штате организации есть соответствующие должности и работники.
В арбитражной практике было немало дел, когда судьи поддерживали налоговые органы. Как правило, фирмы проигрывали из-за того, что не смогли доказать необходимость своих расходов, собрали недостаточно документов в их подтверждение.
Так, например, налоговые органы считают убытки в отчетности признаком того, что компания применяет незаконные методы снижения налогов: либо завышает расходы, либо скрывает выручку, используя какие-то другие «схемы». Этот вывод можно сделать из Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333. В этом документе приведен
список фактов, которые налоговые органы считают' подоз -рительными. Среди них «отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов». Так, основанием для назначения проверки является осуществление организацией финансово-хозяйственной деятельности с убытком в течение двух и более календарных лет. В обоснование того, что убытков не должно быть, приводятся следующие доводы. В ст. 252 НК РФ сказано, что при расчете налога на прибыль можно признавать только те расходы, которые направлены на получение доходов. По мнению налоговых органов, из этого следует, что налоговые расходы не должны превышать доходы. Оценка экономической обоснованности в ряде случаев связывается с нарушениями законодательства в иных сферах, не относящихся к налоговому законодательству. Так, не принимаются расходы по аренде, если договор аренды не прошел государственную регистрацию. В соответствии с позицией Минфина РФ до момента перевода помещения в нежилой фонд оно не может использоваться для размещения в нем организации и не является амортизируемым имуществом для целей обложения налогом на прибыль организаций, равно как и расходы по арендуемому жилому помещению не будут учитываться для целей налогообложения. Такая позиция изложена в письмах Минфина от 6 мая 2004 г. № 04-02-05/2/19[1], от 28 октября 2005 г. №03-03-04/4/71[2]. Между тем судебная практика складывается по-другому. Как следует из постановления ФАС МО от 19 января 2007 г. № КАА41/13145-06, ИФНС не признала расходы налогоплательщика в виде арендных платежей, поскольку арендуемое помещение, используемое организацией как офис, относится к жилому фонду. Суд указал, что несоблюдение организацией положений отраслей права, не имеющих отношения к налоговым правоотношениям, не влияет на отнесение затрат к расходам по налогу на прибыль. Если жилые помещения не переведены в нежилой фонд, это не влияет на возможность отнесения в состав расходов по налогу на прибыль затрат по аренде помещения, используемого под производственный офис организации.
По мнению многих специалистов, ситуация с экономической обоснованностью достигла своего апогея. В последние два года практически каждое второе письмо Минфина России было посвящено оценке тех или иных расходов для целей налогообложения.
Весной 2007 г. группа депутатов Государственной Думы обратилась с запросом в Конституционный Суд РФ, в котором просила проверить конституционность положений п. 1 ст. 252 НК РФ, устанавливающих, что в целях исчисления налога на прибыль рас -ходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, а подобоснованнымирасхо-дами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. По мнению заявителей, оспариваемые положения являются неопределенными, содержат оценочные, дублирующие друг друга понятия, что ведет к произвольному их применению на практике и, как следствие, к нарушению конституционных прав налогоплательщиков. По мнению депутатов, рассмотрение вопроса КС РФ могло бы
способствовать совершенствованию налогового законодательства и практики его применения. По нашему мнению, задача перед судом стояла сложная: с одной стороны, установление открытого перечня расходов соответствует общемировой практике и возврат к закрытому перечню невозможен, с другой - предстояло дать оценку формулировкам, которые позволяли «отсечь» затраты, нецелесообразные с точки зрения государства.
В ответ на запрос депутатов КС РФ вынес Определение от 4 июня 2007г. № 320-0-П [3], из которого можно сделать ряд важных выводов.
Во-первых, КС дал положительную оценку открытому перечню расходов: «Законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при рас -чете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в гл. 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо нет».
При этом подчеркнуто, что наличие в законе общих оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности: поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны но характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых с итуаций.
Во-вторых, по нашему мнению, суд назвал единственный критерий разграничения обоснованных и необоснованных затрат (основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными) — их направленность на получение дохода: «...основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода». Именно направленность, а не получение дохода. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.
Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться
с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
В-третьих, названы принципы, которыми следует руководствоваться при решении вопроса о правомерности или неправомерности тех или иных затрат. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков. О необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств сказано в Определении КС РФ от 12 июля 2006 г. № 267-0.
В отношении налогоплательщиков действует презумпция экономической оправданности совершенных ими операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.
Таким образом, нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем п. 1 ст. 252 НК РФ, исходя из правовых позиций, изложенных КС РФ в сохраняющих свою силу решениях, не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права налогоплательщиков, а потому какая-либо неопределенность в вопросе об их соответствии Конституции РФ отсутствует, что не исключает право федерального законодателя конкретизировать правовой механизм регулирования налогообложения налогом на прибыль организаций.
Выше изложена авторская оценка Определения от 4 июня 2007 г. № 320-0-П, и, если налоговыми органами не будет дано какое-то иное истолкование выводов, сделанных в определении, то следует предположить, что должны исчезнуть споры относительно расходов на бухгалтерские, юридические услуги, когда в штате организации есть соответствующие специалисты, по убыточным сделкам, по финансовой помощи внутри холдинга, ибо отныне законность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не
может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
Одной из причин спорного отношения к категории «экономическая обоснованность» является также отсутствие стандартов экономической деятельности для большинства отраслей, методик определения затрат. Ведь вопрос экономической обоснованности затрат не только правовой, но иэкономический
Было бы неверно думать, что с выходом комментируемого Определения КС РФ прекратятся споры относительно экономической обоснованности затрат, но теперь задан вектор, по которому следует ориентироваться правоприменителю.
Вышеизложенное позволяет сделать следующие выводы.
1. Поиск разграничения законного налогового планирования и уклонения от уплаты налогов в своем развитии прошел уже несколько этапов: от использования категории «недобросовестный налогоплательщик» до введения в оборот категории «необоснованная налоговая выгода».
Термин «недобросовестный налогоплательщик», часто используемый в судебной практике в 1998 -2005 гг., критиковался за его неопределенность.
В основу использования категории «налоговая выгода» уже положен критерий деловой цели сделки, экономической обоснованности, наличия помимо налоговой хозяйственной цели.
Таким образом, исходя из конституционных принципов свободы предпринимательской деятельности и осуществления права частной собственности, пределом осуществления налогового планирования, направленного на уменьшение налоговой обязанности, могло бы стать установление запрета на злоупотребление правом, т.е. таких действий налогоплательщика, которые направлены исключительно на минимизацию налога и не имеют иной экономической цели помимо обхода налога, установление запрета на фиктивные действия.
В НК РФ в настоящее время отсутствуют общие нормы против обхода налогов. Вместе с тем доктрина запрета злоупотребления правом может быть закреплена с помощью общих норм против обхода закона.
Суть налогообложения заключается в том, что в каждом доходе и имуществе любого лица по закону имеется доля собственности государства. Это отчуждение собственности государством в форме налога проводится в обмен на компенсацию признания и защиты государством права граждан, иных лиц быть субъектами права как такового, а также их объективного права собственности в целом и их права быть субъектами субъективного права владения конкретным имуществом и иным достоянием.
2. Признание безусловного и бесконтрольного права налогоплательщика на реализацию своих субъективных прав в налоговой сфере означало бы нару-
шение принципа всеобщности и равенства налогообложения, свободы конкуренции и прав добросовестных участников гражданского оборота. Следовательно, запрет на злоупотребление правом является способом защиты интересов государства от таких действий налогоплательщика, которые безупречны формально юридически, но с точки зрения их содержания и целей являются противоправными, т.е. заведомо и очевидно направлены только на уклонение от уплаты налогов.
Принцип недопустимости злоупотребления правом или принцип необходимости добросовестного осуществления своих субъективных прав в силу своей общеправовой направленности, слишком широкого значения, а также неопределенности сферы регулирования относится к принципам-законоположениям, следовательно, он должен конкретизироваться в законодательстве путем установления пределов и ограничений конкретных прав и свобод. Кроме того, это прямо предусмотрено ч. 3 ст. 55 Конституции РФ, согласно которой права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.
Таким образом, запрет злоупотребления правом, установленный федеральным законом, должен соответствовать данной норме Конституции. Например, ст. 10 ГК РФ конкретизирует конституционный принцип запрета злоупотребления правом применительно к сфере гражданских правоотношений в целях защиты прав и законных интересов других лиц.
В свою очередь, НК РФ не предусматривает нормы о запрете злоупотребления правом, однако включение в налоговое законодательство такой нормы должно:
• конкретизировать конституционный принцип применительно к сфере налогообложения, т. е. ус -танавливать ограничение прав и свобод в сфере налогообложения, предусмотренных гл. 2 Конституции РФ;
• соответствовать ч.3 ст. 55 Конституции РФ, т.е. преследовать цель защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.
3. При разработке налогового законодательства России необходимо учитывать и международные концепции и доктрины в области оптимизации налогообло-жения, которые прошли уже в своем становлении несколько этапов.
Большинство стран уже давно приняли поправки в национальное законодательство и ввели правила противодействия минимизации налогового бремени либо путем установления общего запрета, либо путем установления специальных норм налогообложения.
В ряде стран в оснэве правовой системы лежит концепция предотвращения злоупотребления правом. Суды применяют указанную концепцию при толкова-
нии и применении налогового законодательства в спорах, когда может быть доказано, что какая-либо операция представляет собой случай злоупотребления нормами законодательства или их неправильного применения вразрез с экономическими мотивами поведения и, как следствие, наличие или отсутствие в совершении юридически значимых действий «деловой цели».
При отсутствии фактов уклонения от уплаты налогов или злоупотребления налоговыми правилами допускается оптимизация налогообложения (налоговое планирование).
Общемировой тенденцией является гармонизация национального законодательства. Так, в Европе нормы национального законодательства, направленные на предотвращение налоговых нарушений одного из государств-участников , не могут вести к ограничению свобод, гарантированных гражданам государств ЕС. Иными словами, европейское право в значительной степени влияет на национальное законодательство, касающееся налоговых правонарушений, поскольку Судом Европейского сообщества было заявлен), что национальные нормы, имеющие своей целью предотвратить обход налоговых норм, не должны вести к ограничению ос нэвных свобод европейских граждан.
Подводя итог сказанному, следует отметить, что налогоплательщики должны быть готовы четко и однозначно раскрывать и доказывать обоснованность своих затрат. Конкретные критерии экономической обоснованности (оправданности) расходов будут и далее вырабатываться в ходе практического применения различных норм, закрепляющих перечень расходов в целях налогообложения. При этом, безусловно, огромное значение будет иметь как арбитражная практика, так и международный опыт. В то же время меры по совершенствованию налогового законодательства должны быть направлены на исключение фактора субъективного принятия решений уполномоченными органами налогового администрирования при оценке налоговых обязательств хозяйствующим субъектом.
ЛИТЕРАТУРА
1. Пис ьмо Департамента налоговой политики Минфина России от 6 мая 2004 г. № 04-02-05/2/19 «Об амортизации в налоговом учете жилых помещений, используемых в производственной (коммерческой) деятельности» // Документы и комментарии. 2004. № 13.
2. Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 28 октября 2005 г. № 03-03-04/4/71 «О расходах на аренду офиса в жилом помещении» //Документы и комментарии для бухгалтера и юриста. 2005. №23.
3. Определение КС РФ от 4 июня 2007 г. № 320-0-П «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 НК РФ».
